99年度上訴字第1965號｜刑事：偽造文書等｜裁判日期：99 年 08 月 10 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　99年度上訴字第1965號上　訴　人　臺灣桃園地方法院檢察署檢察官被　　　告　甲○○ 乙○○ 上列上訴人因被告偽造文書等案件，不服臺灣桃園地方法院98年度易字第633 號，99年度訴字第46號，中華民國99年4 月9 日第一審判決（聲請簡易判決處刑案號：臺灣桃園地方法院檢察署97年度偵字第16981 號，追加起訴案號：99年度蒞追字第1 號、98年度蒞字第15297 號），提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於甲○○暨乙○○偽造文書及定執行刑部分均撤銷。甲○○共同行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，累犯，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日，附表所示之物均沒收。乙○○共同行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日，緩刑叁年，附表所示之物均沒收。事實一、甲○○前於民國91年間因業務過失致死案件，經本院以90年度交上訴字第221 號判處有期徒刑5 月確定，於91年7 月15日易科罰金執行完畢。二、甲○○係「添祿金屬工程有限公司」（設桃園縣八德市○○街44巷5 號1 樓，下稱添祿公司）之負責人，為商業會計法之商業負責人，除從事鐵皮屋搭建工程為其主要業務，製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）、印領薪清冊為其附隨業務；乙○○為甲○○之配偶，為添祿公司之會計人員，綜理添祿公司員工薪資、稅捐申報等業務，為商業會計法上之主辦會計人員，均為從事業務之人。甲○○、乙○○均明知丙○○僅於94年11月間在添祿公司任職2 日並支領薪資新台幣（下同）2,000 元，惟為圖虛增成本逃漏營利事業所得稅目的，共同基於製作不實會計憑證、行使偽造私文書及行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，於94年12月6 日發放薪資日，在添祿公司上址，由乙○○在證明會計事項之經過而造具之添祿公司94年度工資表，將94年11月「實付金額」欄位原由丙○○簽領2,000 元之記載金額前，添具「5 」字，不實表示丙○○簽領94年11月薪資為52,000元，又接續在上開工資表上94年8 、9 、10、12月「實付金額」欄位書寫「20,000」、「35,000」、「48,000」、「48,000」，並在「領款蓋章」欄位偽造「廖」（即表彰丙○○之意）之簽名4 枚，以偽造「丙○○」於前揭月份領得上述各該薪資款項之收據私文書，足以生損害於丙○○及稅捐核課之正確性；又於95年1 月間某日，為辦理添祿公司94年度薪資扣繳申報，由乙○○於業務上製作添祿公司印領薪清冊，填載所得人丙○○於94年間5 月至12月，依序領得「20,000」、「25,000」、「22,000」、「38,000」、「45,000」、「48,000」、「52,000」、「48,000」，總計「298,000 」，不實製作丙○○於94年間向添祿公司支領年度薪資298,000 元之印領薪清冊，嗣提出於不知情之會計師事務所記帳人員，表示丙○○於94年5 月至94年12月任職添祿公司合計支領薪資298,000 元，使不知情之會計師事務所記帳人員據此製作丙○○薪資所得為298,000 元之「添祿公司」94年度扣繳憑單，虛列丙○○薪資所得29,600元（扣除上開確為丙○○支領之薪資2, 000元），並於95年1 月間以媒體申報方式向財政部台灣省北區國稅局桃園縣分局（下稱北區國稅局桃園縣分局）申報行使之。復將此薪資所得計入營業成本，載入「添祿公司」為履行公法上納稅義務而製作之94年度營利事業所得稅結算申報書（以下簡稱結算申報書）上（因添祿公司未據提出充足帳冊供北區國稅局桃園縣分局查證，北區國稅局桃園縣分局剔除該筆薪資費用，逕依同業利潤標準核定其94年度所得額，添祿公司此部分未造成逃漏稅捐結果）。嗣丙○○接獲北區國稅局綜合所得稅核定通知書後，察覺有異，經向北區國稅局桃園縣分局查詢，始悉上情（乙○○另所犯偽證罪經原法院判處有期徒刑四月，緩刑三年確定）。三、案經丙○○訴由臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查後，聲請簡易判決處刑及檢察官自動檢舉追加起訴。理由一、本件被告甲○○、乙○○所犯係死刑、無期徒刑、最輕本刑三年以上有期徒刑之罪或高等法院管轄第一審之案件，被告二人於本院審理時就事實為有罪之陳述，經審判長告知簡式審判程序之旨，並聽取當事人之意見後，合議裁定改依簡式審判程序，合先敘明。二、訊據被告甲○○、乙○○對於前揭犯罪事實均坦承不諱，核與證人丙○○、許銘陽於偵查、原審之證述，證人陳宗萬於偵查時之證述情節相符，並有財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局97年2 月18日北區國稅桃縣二字第0970010250號函丙○○書函暨檢送94年度綜合所得稅核定通知書、繳款書及違章罰緩繳款書、94年度添祿金屬工程有限公司印領薪清冊、工資表、財政部臺灣省北區國稅局94年各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單（所得人：丙○○）、財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局97年5 月2 日北區國稅桃縣一字第0971015577號函覆暨檢附財政部66年7 月5 日台財稅第34334 號解釋函影本、丙○○薪資印領清冊、領現簽收領據、扣繳資料暨免扣繳憑單、94年綜合所得稅核定通知書影本、元凱公司94年薪資、伙食費印領清冊（退休金提撥明細表）、各類所得扣繳暨免扣繳憑單（丙○○）、元凱企業社營業登記資料、勞工保險局97年6 月18日保承資字第09710189750 號函覆查無丙○○自88年5 月10日退保後勞工保險投保生效紀錄、財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局98年9 月30日北區國稅桃縣一字第0981048330號函覆暨檢送元凱企業社、添祿金屬工程有限公司94年綜合所得稅給付清單、財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局98年11月27日北區國稅桃縣一字第0981056624號函等在卷可稽，被告二人之自白與事實相符，自可採信。三、按刑法上所謂文書，指記載人之一定意思或觀念之有體物，其存在之形式，自具有多樣性，一份文書未必僅成立一種文書，時或存在多種文書之效力。又刑法第215 條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書而言。工資表係製作給付工資之支出傳票，乃表示領訖工資之一種略式收據，該工資表乃足以證明會計事項發生之會計憑證（最高法院90年度台上字第4049號判決意旨參照），亦屬業務上作成之文書（同院86年度台上字第6470號判決意旨）；又薪資印領清冊係由薪資發放單位（如機關、公司行號或個人等）所制作，由領款人員於其上簽章，用以證明該薪資業經其領取之文件，具有收據之性質。又營利事業填報之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係附隨業務而製作，乃業務上所掌之文書（同院76年度台上字第4230號判決意旨）；而扣繳憑單，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而造具之記帳憑證，或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，難認係商業會計法所稱「原始憑證」或「記帳憑證（同院91年度台上字第7411號）；又公司行號向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務上行為，亦非證明會計事項發生之會計憑證（同院74年度台上字第3953號、84年度台上字第5999號、95年度台上字第1477號判決意旨參照）。被告甲○○為依公司法所定商業負責人，被告乙○○為添祿公司主辦會計人員，渠等均明知告訴人丙○○僅於94年11月間在添祿公司工作2 日並領取薪資2,000 元，竟為圖逃漏營利所得稅之目的，在屬會計憑證及收據性質私文書之業務上所製作之工資表，偽造丙○○之「廖」簽名4 枚，表示丙○○有領取94年8 月至12月之薪資合計29,600元（已扣除丙○○實際領取之2,000 元），並在業務上所製作之印領薪清冊上為不實之記載，並將工資表、印領薪清冊交由不知情之會計師事務所人員記帳，據為製作屬業務上文書之丙○○94年度扣繳憑單，並向稅捐機關提出而行使，自足生損害於丙○○及稅捐管理之正確性，本件事證明確，被告甲○○、乙○○犯行明確，應予依法論科。四、新舊法比較：㈠按被告甲○○、乙○○違反商業會計法行為後，商業會計法於95年5 月24日修正，自95年5 月26日施行，修正前商業會計法第71條規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣15萬元以下罰金」。修正後同法條則規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣60萬元以下罰金」，經比較結果，以修正前規定較有利於被告二人，依刑法第2 條第1 項前段，應適用修正前商業會計法第71條規定。㈡又刑法於94 年2月2 日修正公布，95年7 月1 日生效施行，修正後刑法第2 條第1 項「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」之規定，係規範行為後法律變更所生新、舊法律比較適用之準據法，於刑法修正施行後，自應適用該修正後之第2條第1 項之規定，為「從舊、從輕」之比較；又比較新舊法時，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較後，再適用有利於行為人之法律處斷，而不得一部割裂分別適用不同之新、舊法（最高法院24年上字第4634號、29年上字第964 號判例意旨及最高法院95年度第8次刑事庭會議決議參照）。茲分別比較如下： ①刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為正犯。」新法修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為正犯。」將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，應有新舊法比較適用之問題。被告甲○○、乙○○二人共同實行犯罪，無論依修正前後刑法均成立共同正犯，尚無利與不利之問題。 ②修正前刑法所定罰金刑之貨幣單位為銀元，且依修正前刑法第33條第5 款規定，罰金為1 銀元以上，另依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例及廢止前罰金罰鍰提高標準條例規定，罰金數額提高2 至10倍，並以1 銀元折算新臺幣3 元。修正後刑法第33條第5 款將罰金刑提高為新臺幣1 千元以上，並以百元計算之。且依增訂刑法施行法第1 條之1 規定，刑法所定罰金之貨幣單位改為新臺幣，且罰金數額提高為30倍。是以刑法所定罰金刑之最高數額，於上開規定修正前後仍屬一致，並無不同，然其罰金刑之最低數額，則以修正前之規定較低，經比較結果，自以修正前之規定較為有利。 ③新修正刑法第47條關於累犯之規定，增加犯罪行為人之再犯係出於「故意」者，始有累犯加重之適用。被告甲○○於有期徒刑執行完畢後，5 年內故意再犯本案之罪，無論依修正前或修正後之刑法第47條規定（修正後係刑法第47條第1項），均構成累犯，即無有利或不利之情形，於刑法修正施行後法院為裁判時，無庸為新、舊法之比較。個案如有其他應依刑法第2 條第1 項之規定為新、舊法之比較情形時，依綜其全部罪刑之結果而為比較後，整體適用法律。（最高法院97年度第2次刑事庭會議）。 ④刑法第55條牽連犯之規定業於94年2 月2 日修正刪除，並於95年7 月1 日施行。是於新法修正施行後，被告之數犯罪行為，即須分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響被告刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第2 條第1 項規定，經比較新、舊法結果，以修正前刑法之規定有利於被告甲○○、乙○○。 ⑤經綜合比較結果，修正後刑法之規定並未較有利於被告甲○○、乙○○，依刑法第2 條第1 項前段規定，應適用修正前刑法之規定。 ⑥刑法第55條想像競合犯之規定雖亦經修正，惟並無有利、不利情形，且係將實務見解明文化，依最高法院95年度第21次刑事庭會議決議，應適用裁判時法。五、核被告甲○○為添祿公司負責人，被告乙○○為主辦會計人員，渠等明知並未給付丙○○如前所述月份薪資，竟在業務上製作屬會計憑證及有收據性質之工資表上，虛列丙○○之薪資，並偽造「廖」簽名（即表示丙○○之意）於工資表上，表示丙○○收受薪資並持以行使，足生損害於丙○○及稅捐核課之正確性及會計憑證之真實性，核其所為，係犯修正前商業會計法第71條第1 款之罪及刑法第216 條、第210 條之行使偽造私文書罪；而商業會計法第71條第1 款以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，因之就被告甲○○、乙○○製作不實之工資表部分不再論以刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實文書罪。又被告甲○○、乙○○均為從事業務之人，並以製作扣繳憑單、印領薪清冊為其附隨義務，渠等明知丙○○並未於事實欄所載該年度月份有領取該薪資，竟於該年度終了時，為申報稅捐目的，先行於業務上製作不實之印領薪清冊，再利用不知情之會計師事務所記帳人員製作不實之丙○○94年度扣繳憑單，並據以填製添祿公司94年度營利事業所得稅結算申報書後，持向北區國稅局桃園縣分局申報，所為係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪。被告甲○○、乙○○就上開犯行，有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯；又渠等利用不知情之會計師事務所記帳人員填製不實之扣繳憑單，並持之向稅捐稽徵機關申報，為間接正犯。被告甲○○、乙○○就偽造簽名於工資表之行為，為偽造私文書罪之部分行為，其偽造工資表及製作業務上不實之印領薪清冊、扣繳憑單後持以行使，偽造之低度行為為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。被告乙○○於工資表上偽造「廖」簽名4 枚，係於時間、空間密接情形下，接續侵害同一法益，犯同一罪名，為接續犯實質一罪。被告甲○○、乙○○以一偽造工資表行為，犯修正前商業會計法71條第1 款之罪及刑法第216 條、第210 條行使偽造私文書罪，為想像競合犯，應從一重之行使偽造私文書罪處斷。所犯行使偽造私文書罪、行使業務登載不實文書罪，係基於逃漏稅捐之目的，有方法、結果牽連關係，應從一重之行使偽造私文書罪處斷。檢察官雖僅就被告甲○○、乙○○製作業務上不實之扣繳憑單部分起訴（聲請簡易判決處刑書應適用之法條誤引為刑法第216 條、第214 條），惟被告甲○○、乙○○就偽造工資表及製作不實之印領薪清冊部分，與起訴部分有修正前刑法牽連犯裁判上一罪關係，為起訴效力所及，本院自應併予審理。再被告甲○○有如事實欄所載前案科刑執行情形，有本院前案紀錄表一份在卷可稽，其於有期徒刑執行完畢後，5 年內故意再犯本件有期徒刑以上刑之罪，為累犯，應依修正前刑法第47條規定加重其刑。六、原審認被告二人犯行明確，而為論罪科刑，固非無見。惟查㈠被告甲○○於受有期徒刑執行完畢後，5 年內故意再犯本件有期徒刑以上刑之罪，為累犯，原判決漏未論累犯，尚有未洽。㈡公司製作營利事業所得稅結算申報書並持以申報稅捐，係履行其公法上之義務，該申報書並非業務上文書，亦非會計憑證，原判決認屬業務上文書及會計憑證，亦有誤會。㈢商業會計法於95年5 月24日修正公布，同年月26日起施行，被告甲○○、乙○○行為後法律有變更，原判決漏未為新舊法比較。㈣被告甲○○、乙○○上開行使偽造私文書之犯罪時間在96年4 月24日前，且無不得減刑規定之適用，原判決漏未依中華民國九十六年罪犯減刑條例減刑。檢察官為被告甲○○、乙○○利益上訴，以原判決未依中華民國九十六年罪犯減刑條例減刑，為有理由，且原判決亦有上開疏誤之處，應由本院就原判決關於被告甲○○暨乙○○偽造文書及定執行刑部分撤銷，並自為判決。七、爰審酌被告甲○○、乙○○為圖小利，以填製不實之會計憑證、業務上文書等不正當方法，影響稅捐稽徵機關對於營利事業所得稅核課之正確性，並使丙○○負擔額外稅捐之危險；原應予重罰，惟念及被告二人已坦承犯行，兼衡渠等品行、智識程度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。又為新舊法之比較，雖應綜其全部之結果而為比較，再適用有利於行為人之法律處斷，不能割裂而分別適用有利益之條文；但此所謂不能割裂適用，係指與罪刑有關之本刑而言，並不包括易刑處分在內」（最高法院97年度台上字第2545號判決意旨參照）。被告甲○○、乙○○行為後，刑法於95年7 月1 日修正施行，被告二人行為時之刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金」，又依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段規定，就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300 元即新台幣900 元折算1 日。惟95年7 月1 日修正施行之刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折算1 日，易科罰金」。經比較修正前、後易科罰金之折算標準，自以修正前之規定較有利於被告二人，應依刑法第2 條第1 項前段，適用修正前刑法第41條第1 項前段規定，諭知易科罰金之折算標準。再被告甲○○、乙○○犯上開偽造文書犯行後，中華民國九十六年罪犯減刑條例於96年7 月16日施行，被告二人上開犯罪時間在96年4 月24日前，且無同條例所定不予減刑事由，應依同條例第2 條第1 項第3 款規定減其宣告刑二分之一，並就被告甲○○部分先加後減之，並諭知易科罰金之折算標準。末查被告乙○○前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有本院被告乙○○前案紀錄表在卷可憑，其於本院審理時已坦承犯行，本院審酌被告乙○○係被告甲○○之配偶，渠等共同經營添祿公司，由被告甲○○主導業務進行，被告乙○○依附於其夫而主管公司會計業務，被告乙○○參與程度與角色分工之情節，雖屬法所不許，然其主觀惡性並非重大，其因一時失慮而為本件犯行，經此次偵查審判後，當能知所警惕，信無再犯之虞，本院認前開對其宣告之刑以暫不執行為適當，爰併依刑法第74條第1 項第1 款之規定宣告緩刑3 年，以勵自新。末按數罪併罰，應於判決時，依刑法第51條各款，宣告其應執行之刑者，以其數個罪刑之宣告，係同一判決者為限（最高法院43年台上字第441 號判例參照）。被告乙○○除上開經本院撤銷改判部分外，其所另犯刑法偽證罪經原審判處有期徒刑四月，緩刑三年，被告乙○○及檢察官均未上訴，業已確定，依前開判例意旨，自不得於本判決定其應執行刑，應由檢察官另依刑事訴訟法第477 條第1 項規定聲請定應執行刑，附此敘明。八、附表所示添祿公司94年度工資表上領款簽章欄偽造之「廖」簽名4 枚，應依刑法第219 條之規定宣告沒收。據上論斷，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第299 條第1 項前段，修正前商業會計法第71條第1 款，刑法第2 條第1 項前段，刑法第11條前段、修正前第28條、第55條、第41條第1 項前段、第47條、刑法第216 條、第210 條、第215 條、第219 條、第74條第1 項第1 款，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段、第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7條、第9 條判決如主文。本案經檢察官曾俊哲到庭執行職務。中華民國 99 年 8 月 10 日刑事第八庭審判長法官張傳栗法官陳春秋法官黃斯偉以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。書記官王宜玲中華民國 99 年 8 月 11 日附錄：本案論罪科刑法條全文修正前商業會計法第71條第1款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。中華民國刑法第210條（偽造變造私文書罪）偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處 5 年以下有期徒刑。中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。附表：添祿公司94年度工資表上8 月、9 月、10月、12月上領款簽章欄之「廖」字簽名共四枚。

臺灣高等法院99年度上訴字第1965號

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