一○一年度台上字第二一一一號｜刑事：違反商業會計法等罪｜裁判日期：101 年 04 月 30 日

最高法院刑事判決　　　　　　一○一年度台上字第二一一一號上　訴　人　吳順智選任辯護人　林石猛律師上　訴　人　王田豐選任辯護人　黃呈祿律師邱基峻律師林石猛律師上列上訴人等因違反商業會計法等罪案件，不服台灣高等法院高雄分院中華民國九十九年十一月十六日第二審判決（九十九年度金上重訴字第二號，起訴案號：台灣高雄地方法院檢察署九十六年度偵字第二三八七四、三五一○二號；移送併辦案號：台灣高雄地方法院檢察署九十九年度偵字第二四七九、二四八○號），提起上訴，本院判決如下：主文原判決撤銷，發回台灣高等法院高雄分院。理由本件原判決撤銷第一審關於上訴人吳順智部分科刑之判決，改判仍依刑法修正前連續犯及想像競合犯規定，從一重分別論處吳順智公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，共十四罪（各處有期徒刑三月，均減為有期徒刑一月又十五日，各併為易科罰金之折算標準），又連續商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證、記入帳冊罪刑（處有期徒刑一年，減為有期徒刑六月，併為易科罰金之折算標準），暨撤銷第一審關於上訴人王田豐部分諭知無罪之判決，改判依刑法修正前連續犯、牽連犯之規定，論處共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證、記入帳冊罪刑（處有期徒刑一年六月，減為有期徒刑九月），固非無見。惟查：㈠民國一○○年五月二十七日司法院釋字第六八七號解釋文「中華民國六十五年十月二十二日制定公布之稅捐稽徵法第四十七條第一款規定：『本法關於納稅義務人……應處【徒刑】之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。』（即九十八年五月二十七日修正公布之同條第一項第一款）係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸。至『應處徒刑之規定』部分，有違憲法第七條之平等原則，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿一年時，失其效力。」認稅捐稽徵法第四十七條第一款，除所定「應處徒刑之規定」，與憲法第七條之平等原則有違，剋期失其效力外，解釋理由並指出「依據系爭規定，公司負責人如故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，應受刑事處罰。故系爭規定係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，並未使公司負責人為他人之刑事違法且有責行為而受刑事處罰，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸。」、「又公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果時，系爭規定對公司負責人施以刑事制裁，旨在維護租稅公平及確保公庫收入。查依系爭規定處罰公司負責人時，其具體構成要件行為及法定刑，均規定於上開稅捐稽徵法第四十一條。該規定所處罰之對象，為以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為……」等旨。是公司負責人如有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果，依稅捐稽徵法第四十七條第一款規定對公司負責人施以刑事制裁時，除須具備構成要件該當性、行為之違法性，尚須具備行為之有責性等刑事法理。亦即，在此情形下，應由具備主觀犯意、犯罪行為（逃漏稅捐）及一定身分之自然人作為犯罪主體，於成立犯罪後，對該自然人施以稅捐稽徵法第四十一條之刑罰。因此，如犯罪適用修正前刑法，則共同正犯及修正前刑法連續犯、牽連犯等條文，於該自然人當然有其適用（本院關於轉嫁代罰之相關判例、決定及決議，亦於一○○年度第五次刑事庭會議決議不再援用、參考）。又稅捐稽徵法第四十七條已於一○一年一月四日修正公布，「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處『刑罰』之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」，並已於一○一年一月六日生效，則其法定刑自與同法第四十一條第一項「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金」規定相同，自不待言。本件原判決關於吳順智（即尚諄股份有限公司「下稱尚諄公司」董事）先後以所取得原判決附表（下稱附表）二、十一所示億京企業股份有限公司（下稱億京公司）及京龍國際股份有限公司（下稱京龍公司）之統一發票充當進項憑證，持向（改制前）財政部南區國稅局高雄縣分局（下稱國稅局高雄縣分局）辦理申報營業稅，逃漏尚諄公司營業稅部分，未及參酌上該解釋及比較適用稅捐稽徵法第四十七條新舊法規定，於事實欄認定吳順智以此不正當方法，先後十四次逃漏尚諄公司應繳之營業稅等情（見原判決第五頁第十一至十四行），並於理由欄謂稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內轉嫁於公司之負責人，故此情形而受罰之公司法規定之公司負責人，乃代罰之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，或犯一罪而其方法行為或結果之行為犯他罪名可言。故公司以不正當方法逃漏稅捐，自無成立連續犯之餘地。因此吳順智先後以所取得附表二、十一所示億京公司及京龍公司之統一發票充當進項憑證，持向國稅局高雄縣分局辦理申報營業稅，計十四次逃漏尚諄公司營業稅捐，亦應負十四次之代罰責任，而併合處罰，並與其所犯連續填製不實會計憑證及記入帳冊罪，分論併罰等語（見原判決第三一頁第八至十九行）。認吳順智為尚諄公司負責人代罰納稅義務人公司之逃漏稅捐刑事責任，並非自己為尚諄公司逃漏稅捐，而自行負刑事責任，未及依司法院釋字第六八七號解釋意旨，適用法律，依上開說明，難謂無適用法則不當之違誤。㈡判決所載理由前後不相一致，或理由所為說明與所採證據資料不相適合，均屬判決理由矛盾之當然違背法令。又有罪之判決書，對被告有利之證據不採納者，應說明其理由，為刑事訴訟法第三百十條第二款所明定。故有罪判決書對於被告有利之證據，如不加採納，必須說明其不予採納之理由，否則即難謂無判決不備理由之違誤。原判決事實欄認定吳順智明知尚諄公司與億京公司、京龍公司，並無進貨之交易，分別自王田豐、陳世康處取得如附表二、十一所示憶京公司、京龍公司開立之統一發票，作為進項憑證，並填製會計憑證，登載會計帳冊，虛增營業成本，再持以申報尚諄公司各期之營業稅，使尚諄公司逃漏營業稅等情（見原判決事實欄三），並於理由欄內先敘明：吳順智所稱歷次購貨之貨款均以現金支付，並不足採，而尚諄公司與高鋁金屬股份有限公司（下稱高鋁公司，負責人陳世康）亦有銷售廢鋁、廢錠之關係，且億京公司、京龍公司均係高鋁公司之人頭公司，吳順智有何向億京公司、京龍公司（即高鋁公司）「購入」廢鋁，再回售高鋁公司之必要？又高鋁公司本係從事購入鑄物料分類加工再鎔煉為鋁合金之業務，則億京公司、京龍公司（即高鋁公司）有何大費周章售予尚諄公司再購回之必要？吳順智既未向億京公司、京龍公司購買廢鋁，亦難認係向台鋁公司購買雜質廢鋁，其無進貨交易之事實，仍收受億京公司、京龍公司之統一發票，並持以扣抵銷項進額，自有逃漏稅捐之意圖等語（見原判決第二三頁第一至十八行），似認吳順智並未向億京公司、京龍公司（即高鋁公司）購入貨物。惟原判決理由繼謂證人（高鋁公司廠務副理）黃震隆於第一審證稱：高鋁公司係將買進之鑄物料分類後，再鎔鍊為鋁合金，而吳順智都是載鋁料也就是鑄物料至高鋁公司的工廠，核與吳順智所供尚諄公司係買進廢鋁後，經過挑選分類加工後，再將純度較高之廢鋁再出售給高鋁公司等語相符，故不能僅以尚諄公司向高鋁公司「買進」廢鋁再出售給高鋁公司，即認尚諄公司實際上並未銷貨予高鋁公司等情（見原判決第三九頁第一至十一行）。似又認尚諄公司有向高鋁公司買進廢鋁加工後，再出售給高鋁公司。就尚諄公司有無向高鋁公司買進廢鋁加工後，再出售給高鋁公司之論述，難認無理由矛盾之處。又證人（高鋁公司廠務副理）黃震隆於（改制前）法務部調查局高雄縣調查站（下稱調查站）供稱：伊擔任高鋁公司廠務副理，高鋁公司偶爾會有原料銷售情形，但不屬於常規性交易，伊認為應是原料價格波動甚大，有價差利潤時公司才會考慮出售原料。高鋁公司曾有一段時間大量賣出原料，但同時間亦有進貨補足備料庫存之差額（見調查卷㈦第一九八至二○一頁），於偵查中供稱：高鋁公司是廢料買比較多，也有出（見九十六年他字第五八九號偵查卷㈡第二五二、二五三頁），證人（高鋁公司業務副理司）李文華亦證稱：董事長陳世康有時也會親自接洽業務……，而由陳世康負責收款（見調查卷㈦第一九三至一九七頁），證人（富雄企業行負責人）楊富吉於第一審證稱：伊運貨到高鋁公司，陳世康介紹伊至五甲那邊看貨，伊將貨物上的銅跟鐵卸下來與鋁分離後，再賣給高鋁公司。伊與億京公司接洽，除了陳世康外，沒有跟其他人聯絡。伊去看貨時不知道是那一家公司，是看了發票開立者才知道是億京公司云云（見第一審卷㈠第二一○至二一五頁）各云云。如果均屬無訛，高鋁公司似有出售鋁料，而陳世康亦曾親自接洽業務，並負責收款。吳順智所辯向高鋁公司購買鋁料，與陳世康接洽云云，尚非全然無據，究竟高鋁公司有無出售鋁料，尚諄公司是否向高鋁公司購買鋁料，經處理加工後，再出售予高鋁公司，不無疑義。另證人（高鋁公司派駐京龍公司之會計）張麗玉於原審證稱：京龍公司沒有倉庫，實際上辦公處所與高鋁公司相同；伊從陳世康口中得知京龍公司係虛設行號，成立這家公司是為了應付高鋁公司之營業額。高鋁公司財務主管都知道。其他外人不知道，其他主管不知道。億京公司開給尚諄公司等之發票，都是伊開立。這些發票是陳世康、蘇文宏、謝鴻森指示伊開立，王田豐沒有指示伊做這些事（見原審卷㈡第一五七至一六八頁）。證人（高鋁公司經理）蘇文宏於第一審證稱：伊知道京龍公司也是高鋁公司的人頭公司，所以京龍公司實際負責人應該是高鋁公司的老闆陳世康，高鋁公司要開立發票有時會透過京龍公司。京龍公司從開始設立好像有幾次事實上有交易，但大部分是虛開的。高鋁公司董事長陳世康有說，一開始億京公司有實際營運，後來從九十年開始，高鋁公司要多開發票時，就會開給億京公司，億京公司實際上沒有在營運。從九十至九十二年，億京公司虛開的發票均由伊指示張麗玉開立（見第一審卷㈢第一六四、一六五頁、第一六九至一七一頁）各云云。果爾，陳世康不但為高鋁公司負責人，亦為憶京公司、京龍公司之實際負責人，而京龍公司與高鋁公司實際上同在一處辦公，不但公司內部一般主管不知其分別，即外人亦難以辨認。億京公司之發票亦均由高鋁公司之會計所開立，一般人似難得知究係向何公司購買廢鋁。如吳順智與陳世康接洽貨物出售，能否知悉貨物係由高鋁公司或其人頭公司億京公司、京龍公司所出售？因與吳順智有無犯意之判斷有關，自有再加辨明之必要。㈢原判決理由欄已敘明吳順智被訴為高鋁公司填製不實會計憑證及記入帳冊、幫助納稅義務人逃漏稅捐，涉犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪部分，不能證明吳順智此部分犯行，惟公訴意旨認此部分與其論罪科刑之填載不實會計憑證罪及逃漏稅捐罪，有修正前之連續犯及牽連犯之裁判上一罪關係，不另為無罪之諭知等語（見原判決理由欄乙、一、㈠及三、㈡）。惟原判決理由欄又謂「被告二人為多次填製不實會計憑證及記入帳冊罪、幫助納稅義務人逃漏稅捐罪犯行，時間緊接，所犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意為之，各為連續犯，有牽連犯關係等語（見原判決第三十頁第一行；第三一頁第一至七行）。似認吳順智另犯幫助逃漏稅捐罪，前後就吳順智所犯罪名之論斷，理由有所矛盾，亦非適法。㈣有罪判決書之事實欄，為適用法令之依據，應將與犯罪構成要件有關之事項，詳細記載於事實欄，然後於理由內逐一說明其憑以認定之證據，使事實與理由兩相一致，方為合法。若事實未有此記載，而理由加以說明，為理由失其依據，如事實有此記載，理由未予說明，則為理由不備。又商業會計法所稱之「商業會計憑證」，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證而言，有收入憑證、支出憑證及轉帳憑證三類；所謂「會計帳簿」，則指序時帳簿及分類帳簿，序時帳簿以會計事項發生之時序為主而為記錄之帳簿，分為普通序時帳簿（如日記簿、分錄簿）、特種序時帳簿（如現金簿、銷貨簿、進貨簿），分類帳簿以會計事項歸屬之會計科目為主而記錄之帳簿，有總分類帳簿、明細分類帳簿，商業會計法第十五至十七條、第二十至二十二條分別定有明文。是原始憑證證明事項之經過，用以造具記帳憑證，而記帳憑證係證明處理會計事項人員之責任，作為記入會計帳簿之根據。另統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證。收入、支出傳票則係記入會計帳簿之記帳憑證，亦係商業會計法所稱之會計憑證。查原判決事實欄一認定王田豐與陳世康共同基於填製不實會計憑證、記入帳冊之概括犯意聯絡，先由陳世康指示高鋁公司不知情之會計人員，以高鋁公司名義，連續填製附表一所示五十五張不實交易發票交予王田豐，佯作銷貨予億京公司，並記入「高鋁公司帳冊」，送交會計師查核；王田豐利用不知情之記帳士黃明生及其事務所員工將虛偽進貨之不實事項，記入「億京公司之會計帳冊內」，虛增億京公司之營業成本，持向國稅局高雄縣分局行使，作為申報扣抵營業稅之進項憑證；事實欄二亦載明王田豐、陳世康二人承上開犯意，由陳世康指示或透過有共同犯意之高鋁公司經理蘇文宏，指示不知情之會計人員張麗玉（亦為億京公司會計），以億京公司名義，連續填製附表二至十所示之不實交易發票之會計憑證，分別交付予上開附表二至十所示之營業人即納稅義務人，充作申報扣抵營業稅之進項憑證使用，再交由不知情黃明生計帳事務所員工「記入會計帳冊」等情，並於理由內謂王田豐共同犯修正前商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證及記入帳冊罪等語（見原判決第二九頁第十三至二二行）。然所謂「高鋁公司帳冊」、「億京公司會計帳冊」、「記入會計帳冊」等，究屬商業會計法規範之何種「會計帳簿」？又統一發票係營業人交付予買受人之會計憑證，究竟上開發票如何記入高鋁公司及億京公司之會計帳簿，是否先由會計、記帳人員填製收入、支出傳票等會計憑證，再記入會計帳冊，抑或依統一發票直接記入會計帳冊？原判決事實並未明確認定，復未於理由內敘明其所依憑之證據，使原判決關於王田豐此部分事實之認定與理由之說明，均失其依據，此與王田豐罪責之判斷有關，依上開說明，自有再加調查、審酌之必要。㈤證人蘇文宏於第一審證稱：高鋁公司董事長陳世康有說，一開始億京公司有實際營運，後來從九十年開始，高鋁公司要多開發票時，就會開給億京，億京實際上就沒有在營運。從九十至九十二年間，億京公司虛開的發票，均由伊指示張麗玉開立（見第一審卷㈢第一六五、一六六頁），證人張麗玉（高鋁公司派至京龍公司會計）於第一審證稱：伊曾經依照高鋁公司副理蘇文宏、謝鴻森之指示，開立億京公司九十一、九十二年之發票給尚諄公司，開立九十二年度之發票給景曜公司、祿擇公司等，億京公司的空白發票都是放在伊這邊（見第一審卷㈡第一六二至一六八頁）各云云。惟蘇文宏於第一審亦證稱：億京公司之會計、財務等業務，「王田豐沒有對伊作過指示」，因為多開發票都是陳世康跟我們講，「都沒有透過王田豐」。億京公司支票是財務課保管，印章放在陳世康那裏。支票之開立，實際上不用透過王田豐云云（見第一審㈢卷第一六四反面、一六五、一六六、一六七頁）。果爾，億京公司之統一發票似均由陳世康指示蘇文宏透過張麗玉開立，而該公司之支票亦由陳世康蓋章簽發，並未透過王田豐，究竟王田豐是否實際參與億京公司、高鋁公司之業務，對於附表一至十所示高鋁公司、億京公司開立之不實發票是否知悉，有無直接或間接故意，是否與陳世康確為共同正犯，非無疑義。原判決理由固敘明本件犯罪本非一人之力所得獨承，縱王田豐未直接與張麗玉接觸，以及張麗玉曾送交作帳資料給會計事務所，仍不能排除王田豐與陳世康共同參與操作億京公司，並曾與楊慧鶯接洽作帳事宜，實難為王田豐有利之認定等語（見原判決第十七頁第一至五行）。然就上開蘇文宏所述有利王田豐之證據，何以不予採納，及如何認定王田豐有直接或間接故意，均未說明其理由，尚非適法。㈥原判決事實欄認定王田豐、陳世康明知億京公司與尚諄公司並無實際交易往來，共同自九十年七月間起至「九十二年五月」間，以億京公司名義，填製附表二所示不實交易發票等情（見原判決第三頁第一至六行），惟附表二編號46至56所示統一發票之發票日期，均載為「九十二年六月」。又原判決事實欄認定王田豐、陳世康共同填製如附表二、附表三編號1至2、附表八編號1至7所示不實交易發票，並記入帳冊，佯作銷貨予「尚諄公司」等情（見原判決第三頁第五至七行）。然附表三係億京公司開立予「高鋁公司」銷項憑證，附表八係億京公司開立予「富雄企業行」銷項憑證，原判決事實僅記載佯作銷貨予「尚諄公司」（即附表二）。原判決事實欄認定吳順智分別自「王田豐、陳世康」處取得京龍公司、億京公司所開立如附表十一、二所示之發票作為進項憑證等情（見原判決第四頁第十六、十七行），判決理由僅記載吳順智自「王田豐」處取得無實際交易之統一發票等語（見原判決第二九頁倒數第五行），前後之記載並不一致，尚有疏漏，併予指明。以上，或為上訴人等上訴意旨所指摘，或為本院得依職權調查之事項，應認原判決有撤銷發回之原因。至王田豐所犯幫助逃漏稅捐部分因與填載不實會計憑證、帳冊部分，有牽連犯之裁判上一罪關係，及原判決不另為無罪之諭知部分（見原判決理由貳、乙），基於審判不可分原則，均應一併發回，附此敘明。據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十七條、第四百零一條，判決如主文。中華民國一○一年四月三十日最高法院刑事第七庭審判長法官黃一鑫法官張春福法官吳三龍法官李錦樑法官宋明中本件正本證明與原本無異書記官中華民國一○一年五月七日Q

最高法院一○一年度台上字第二一一一號

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