一○二年度台上字第二二○一號｜刑事：違反商業會計法｜裁判日期：102 年 05 月 30 日

最高法院刑事判決　　　　　　一○二年度台上字第二二○一號上　訴　人　郭齡憶選任辯護人　林瑞成律師上列上訴人因違反商業會計法案件，不服台灣高等法院台南分院中華民國一○二年二月二十七日第二審更審判決（一○一年度重上更㈠字第一二號，起訴案號：台灣台南地方法院檢察署九十五年度偵緝字第三五一、五八○號，九十五年度偵字第一一○八七號），提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。理由按刑事訴訟法第三百七十七條規定，上訴於第三審法院，非以判決違背法令為理由，不得為之。是提起第三審上訴，應以原判決違背法令為理由，係屬法定要件。如果上訴理由書狀並未依據卷內訴訟資料，具體指摘原判決不適用何種法則或如何適用不當，或所指摘原判決違法情事，顯與法律規定得為第三審上訴理由之違法情形，不相適合時，均應認其上訴為違背法律上之程式，予以駁回。本件上訴人郭齡憶上訴意旨略稱：①伊雖受僱於王全義，然不知王全義製作假發票，亦未參與開立不實之發票。王全義雖指示伊至金融機構匯款，惟亦不足證明伊與王全義有何犯意聯絡，原審遽論以伊與王全義連續共同開立不實會計憑證統一發票罪責，有理由不備之違法。②伊並未擔任政益企業行（下稱政益行）、祥宗企業行（下稱祥宗行）、韋林實業有限公司（下稱韋林公司）、新東駿資源物流有限公司（下稱新東駿公司）等之會計，對上開公司行號之作為，均不知情，有王全義於第一審之證詞可佐，原審竟以證人陳順陸、蔡和宏、吳弘仁、黃政益、吳淑絹自承為人頭，即認定伊參與此部分犯行，有理由矛盾之違法。③原判決事實欄記載：「郭齡憶自民國九十二年十二月間受王全義僱用……郭齡憶所參與共同簽發不實會計憑證或幫助逃漏營業稅，詳如附表二所示」，惟原判決附表（下稱附表）二編號㈠建廷企業行（下稱建廷行）部分之編號01至02；編號㈡李全晟營造有限公司（下稱李全晟公司）部分之編號01至14；編號㈢順陸企業行（下稱順陸行）部分編號01至49；編號㈣余來成企業有限公司（下稱余來成公司）部分編號01至22、編號24至27、編號44至48、編號50至52；編號偉宏企業行（下稱偉宏行）部分編號01至19等所列之發票日期，均係於九十二年十二月伊任職之前，自不可能就此部分與王全義有何犯意聯絡或行為分擔，原審未敘明認定此部分共同正犯之證據，有理由不備之違法。④原審認定王全義開立不實發票，再由伊至金融機構存匯款製作資金往來紀錄等情，然王全義開立不實發票售予購買公司用於申報進項成本逃漏營業稅時，各該罪已分別成立，縱伊嗣後進行資金流向作業，無非事後予以助力，避免遭查獲，與製作不實發票、逃漏稅捐等均無因果關係，顯屬事後行為，依法不為罪，不能成立共同正犯或幫助犯。至於其他不詳姓名之人，伊並不認識，更無犯意聯絡。原審未說明購買虛偽發票公司逃漏稅捐行為既遂之時點，逕論伊為共同正犯，有理由不備及適用法則不當之違法。⑤公司負責人原非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪主體，僅係依同法第四十七條第一款規定，轉嫁代替公司受罰，因此公司負責人並無犯意，自無與他人成立共同正犯之可能，況依九十八年修正之稅捐稽徵法第四十七條第二項，公司逃漏稅捐違反稅捐稽徵法第四十一條而應處徒刑時，應轉嫁予實際負責人而非登記負責人。伊與公司負責人或附表七所示之人頭負責人間，如上所述，不可能有犯意聯絡，自不成立共犯，伊亦無幫助他人逃漏稅捐之行為，原審竟論以幫助他人逃漏稅捐罪，有適用法則不當之違法等語。惟查：（一）認事採證、證據之取捨及證據證明力之判斷，俱屬事實審法院之職權，苟無違背證據法則，自不能指為違法。原判決依憑上訴人之部分自白，證人王全義、陳順陸、蔡和宏、吳弘仁、黃政益、吳淑絹、吳卓美汝、李美華、潘鑽男、陳秉聖、鄭英和、鄭英利、曾建銘、王麗萍、鄭仙齊、王武祥之證詞，及台灣中小企銀支票送款簿、存根、台灣中小企業銀行（下稱台灣中小企銀）台南分行函及所附支票影本、順陸行彰化銀行、復華銀行永康分行、允耀實業股份有限公司（下稱允耀公司）台灣中小企銀、黃添麟興業有限公司（下稱黃添麟公司）彰化銀行、余來成公司台灣中小企銀永大分行、台南中小企銀永康分行、妍昌企業有限公司中興銀行台南分行之資金往來紀錄、余來成公司、順陸行、黃添麟公司、政益行、允耀公司、韋林公司、祥宗行、新東駿公司、鑫豐億實業有限公司之專案申請調檔統一發票查核名冊及清單、財政部台灣省南區國稅局九十二年度綜合所得稅各類所得資料清單及金贊企業行（下稱金贊行）、和盛實業社（和盛社）、加馨食品有限公司（下稱加馨公司）、吉安康企業社、旭東資訊有限公司（下稱旭東公司）營業稅稅籍資料查詢、統一發票管制檔建檔、綜合所得稅各類所得資料清單、營業人設立登記查簽表、營利事業統一發證設立登記申請書、使用執照、委託書、房屋租賃契約書、營業人銷售稅與稅額申報書、財產歸屬資料清單、虛偽銷售對象及銷售資料、進貨及銷貨廠商明細、統一發票、豐合福企業有限公司、一億工商廣告事業有限公司、萬樺食品股份有限公司、名威生物科技有限公司、昱頡廣告有限公司、佳樂電機有限公司、弘昌國際股份有限公司、連天光電股份有限公司營業稅稅籍資料查詢作業、財政部台北市國稅局大同稽徵所函暨附件證明單、估價單、三聯式統一發票影本、雄芝企業社稅籍資料查詢作業、財政部台灣省南區國稅局進銷項憑證明細表、財政部談話紀錄、合作金庫存摺封面內頁影本、存取款憑條、交易明細、新光銀行存摺、交易明細、存入憑條影本、財政部高雄市國稅局三民稽徵所函暨附件進項憑證承諾書以及作為申報扣抵案情簡述影本、新打鹿岸有限公司送貨單影本、說明書、財政部台灣北區國稅局淡水稽徵所函、財政部台灣省南區國稅局全戶戶籍資料查詢清單、查調案件建檔陳核清單、財產歸屬資料清單、綜合所得稅各類所得資料清單暨交易往來說明書、進貨簽收單、財政部台灣省北區國稅局新莊稽徵所函、財政部台灣省北區國稅局三重稽徵所函、現場勘驗紀錄表、財政部台灣省南區國稅局營利事業受僱員工訪查表、談話紀錄表、營利事業稅務代理人訪查表、統一發票管制建檔、營業人暨扣繳單位統一編號查詢、營業稅媒體申報聯繫事項維護作業及稅務代理人訪查表、彰化銀行苓雅分行函、交易分析、匯入匯款明細表及傳票影本、台灣銀行安平分行函、玉山銀行中崙分行函、彰化銀行台南分行函、提款交易明細查詢表、傳票、分析表、開戶資料、傳票等證據資料調查結果，綜合研判，資以認定上訴人自九十二年十二月間受僱於王全義（業經判處有期徒刑三年，減為有期徒刑一年六月確定），竟基於填製不實會計憑證之概括犯意聯絡，明知統一發票係商業會計法所稱之會計憑證，不得為不實內容之填製，竟由名義負責人或經其授權向稅捐稽徵處領得空白發票後，由王全義或他人連續開立不實之會計憑證統一發票，或交由其他公司作為進項憑證，用以申報進項成本；或交與同屬虛設行號之其他公司作為進項憑證，製造交易紀錄，為逃避稅捐機關之查緝，由上訴人至金融機構存、提款項，製作不實之資金往來紀錄；以掩飾未有實際交易之事實。其各次情形如下：①明知附表二所示之公司、行號，雖係由附表七編號二之人分別申請設立或擔任名義上負責人，惟實際上均由王全義在主導。上訴人與王全義自九十三年一月一日起，分別與附表七編號二所示之人承前犯意，由王全義連續開立不實之會計憑證統一發票，或交由其他公司作為進項憑證，用以申報進項成本；或交與同屬虛設行號之其他公司作為進項憑證，製造交易紀錄，上訴人提供其於彰化銀行台南分行第00000000000000號帳戶，及向陳秉聖借得之彰化銀行台南分行第00000000000000號帳戶，供製作不實之資金往來匯款紀錄之用，以掩飾未有實際交易之事實，上訴人參與共同簽發不實會計憑證，詳如附表二所示（備註欄記載退併辦部分除外）。②上訴人承前犯意，與王全義、潘鑽男（業經判處罪刑確定）、陳秉聖（原名陳信志，業經判處罪刑確定），基於共同犯意之聯絡，由上訴人承租台南市○區○○○路○段○○○號四樓充當辦公室，設立金贊行，潘鑽男充當掛名負責人，並請領統一發票，自九十三年十一月起至九十四年四月止，連續開立如附表一不實之會計憑證統一發票，交與同屬虛設行號之其他公司作為進項憑證，製造交易紀錄。③上訴人承前犯意，復於九十五年間與曾建銘（業經另案判決確定）、鄭英和、鄭英利基於共同犯意聯絡，由鄭英和申請設立和盛社，請領發票後，交由鄭英利轉交曾建銘開立不實發票，由王全義、上訴人為不實之資金往來紀錄，以掩飾未有實際交易之事實，開立不實之統一發票，或交由其他公司作為進項憑證，用以申報進項成本，或交與同屬虛設行號之其他公司作為進項憑證，製造交易紀錄，詳如附表三所示。④鄭仙齊及王麗萍（業經另案判處罪刑確定）為加馨公司之實際及登記負責人，於九十四年間與包堅城基於開立不實之進項、銷項統一發票之犯意聯絡，包堅城遂經由王全義指示上訴人利用其台灣中小企銀成功分行之帳戶，製造不實之匯款紀錄，以掩飾未有實際交易之情，由包堅城於九十四年十月起至九十五年二月間止，連續開立不實之會計憑證即統一發票交予附表四所示之三家公司，以作為進項憑證或製造交易紀錄，詳如附表四所示。⑤上訴人與王武祥（業經另案判處罪刑確定）與自稱「林榮富」真實姓名、年籍不詳之成年男子、賴銘亮及王全義等人共同基於以製作不實會計憑證之概括犯意聯絡，由賴銘亮於九十五年一月二十日，承租屏東市○○街○○○號作為虛設行號之登記地址，王武祥將身分證件提供予「林榮富」，由「林榮富」持向屏東縣政府辦理營利事業登記，登記設立「吉安康企業社」。自九十五年四月至同年六月間，由「林榮富」之成年男子連續填製不實之會計憑證即吉安康企業社之統一發票共計二十五張，分別持交予附表五所示之公司，用之以充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，或製造交易紀錄，期間「林榮富」再委由賴銘亮將相關統一發票之資料交由王全義指示上訴人製作吉安康企業社與附表五所示公司間之不實資金往來匯款紀錄，以掩飾未有實際交易之事實。⑥上訴人與張昭勝、陳秉聖、王全義均明知旭東公司並未實際銷貨予附表六所示之公司，竟共同基於填製不實會計憑證之犯意聯絡，自九十三年九月間起至九十四年四月間止，由張昭勝擔任旭東公司之人頭負責人請領或授權他人請領發票後，交由王全義簽發不實之會計憑證即統一發票，王全義指示郭齡憶製作不實之資金往來，共開立不實統一發票四十六張，交付予如附表六所示之公司，以供該等公司充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，或製造交易紀錄，詳如附表六所示。總計共開立不實發票共一千三百六十四張、銷售稅額達新台幣（下同）六億三千八百七十四萬九千七百十六元之犯行。並對上訴人所辯各節及證人王全義迴護之詞，如何不可採信，已在判決內詳予指駁說明。因而撤銷第一審關於上訴人部分不當之科刑判決，改判仍論處其共同連續商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪刑（處有期徒刑二年，減為有期徒刑一年）。已詳述其依憑之證據及認定之理由。所為論斷，核與卷證資料相符，從形式上觀察，並無違背法令之情形。（二）共同實行犯罪行為之人，在合同意思範圍以內，各自分擔犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達其犯罪之目的者，即應對於全部所發生之結果，共同負責，不問犯罪動機起於何人，亦不必每一階段犯行，均經參與。又關於犯意聯絡，不限於事前有所協議，其於行為當時，基於相互之認識，以共同犯罪之意思參與者，亦無礙於共同正犯之成立。且數共同正犯之間，原不以直接發生犯意聯絡者為限，即有間接之聯絡者，亦包括在內。從而除共謀共同正犯，因其並未參與犯罪構成要件之實行而無行為之分擔，僅以其參與犯罪之謀議為其犯罪構成要件之要素，故須以積極之證據證明其參與謀議外，其餘已參與分擔犯罪構成要件行為之共同正犯，既已共同實行犯罪行為，則該行為人，無論係先參與謀議，再共同實行犯罪，或於行為當時，基於相互之認識，以共同犯罪之意思參與，均成立共同正犯。查以虛設行號開立不實發票交由買受發票公司作為進項憑證，用以申報進項成本；或交予同屬虛設行號之其他公司作為進項憑證，製造交易紀錄之犯罪型態，乃係由找尋人頭負責人、設立虛偽公司、向國稅局領取發票、至金融機構製造虛偽資金流向等過程所構成，需由多人分工方能完成之集團性犯罪，此由證人王全義證稱：「我找人頭設立公司，郭齡憶找人請領發票。我賣假發票逃漏稅，賣給別人發票，人家會要求做資金流向，給他匯款單，再由別的銀行匯給該公司，我會寫單給郭齡憶，例如我開順陸三十萬發票出去，拿三十萬元交給郭齡憶，隨意在那家銀行匯進來，那這張匯票單是開寫給某人，就寫上這某人的名字」等語（見第一審卷第三一九、三二二、三三四、三三五頁），足以證明。則虛偽移轉資金，與交付發票均屬販賣假發票重要環節。上訴人受僱於王全義，由王某或他人販賣不實發票，上訴人負責製造不實資金流向，而王全義與其他公司負責人、及參與虛偽設立公司、請領發票人間，彼此間均有相互利用他人犯罪之意思，則上訴人與此等人間，亦有間接之犯意聯絡，原審認上訴人與王全義等人間有犯意聯絡，及行為分擔，而論以共同正犯，適用法則並無不當，不能指為違法。（三）原判決以：①台灣台南地方法院檢察署九十五年度偵字第一八一○六號、一○○年度偵字第一二七五四號併辦意旨關於附表二所示共十三家公司取得如併辦意旨書附表一進項明細表所載之公司發票虛增進項共計四億三千四百四十萬八千一百零九元，以申報扣抵銷項稅額，藉以逃漏稅捐部分，及②同署九十七年度偵緝字第六七一號併辦意旨關於上訴人與曾建銘、鄭英和、鄭英利共同基於犯意聯絡，由曾建銘向劍奴實業有限公司取得一百六十九張不實發票，以其中一百二十三張充當和盛社之進項憑證，共計逃漏營業稅一百二十二萬零五百二十元部分，雖檢察官認此等部分上訴人亦共同涉犯稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條罪嫌。惟與前揭稅捐稽徵法第四十三條之幫助逃漏稅捐罪及商業會計法第七十一條之罪，並無裁判上一罪關係，無從併辦等語（見原判決第二十三至二十四頁），並未就上訴人此等部分為審判，上訴意旨指摘原判決就此等部分亦論處其共犯罪責乙節，顯有誤會。（四）原判決於事實欄一記載：「委由知情之郭齡憶……郭齡憶所參與共同簽發不實會計憑證或幫助逃漏營業稅，詳如附表二所示（退併辦部分除外）」等語（見原判決第二頁），並於附表二之前載明：「備註欄記載Ａ：移送併辦意旨認違反稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條、第四十三條第一項、商業會計法第七十一條第一項第一款、刑法第二百十六條、第二百十五條部分，均退併辦。Ｂ：移送併辦意旨認違反稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條、第四十三條第一項部分，均退併辦。Ｃ：移送併辦意旨認違反稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條部分，均退併辦。」等語。而附表二編號㈠建廷行部分之編號01至02；編號㈡李全晟公司部分之編號01至14；編號㈢順陸行部分編號01至49；編號㈣余來成公司部分編號01至22、編號24至27、編號29至42、編號44至48、編號50至52；編號偉宏行部分編號01至19等部分，均於備註欄記載「Ａ」或「Ｂ」或「Ｃ」，已記載其退回併辦之旨。則原判決所認定之犯罪事實，顯未包括上開退回併辦部分，上訴意旨指原判決就此等部分亦併予論罪乙節，復有誤解。上訴人其餘上訴意旨，核係對原審取捨證據與自由判斷證據證明力之職權行使及原判決理由已經說明之事項，或就與犯罪構成事實無關之枝節問題，或就不影響於判決本旨事項再為事實上之爭辯，徒以自己之說詞，泛指其為違法，皆非適法之第三審上訴理由，其上訴違背法律上之程式，應予駁回。至原判決認上訴人牽連犯稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪，屬不得上訴第三審之罪名，因得上訴第三審之違反商業會計法重罪部分，上訴不合法，予以駁回，則此輕罪部分，自無從適用審判不可分之原則併為實體上之審判，亦應從程序上予以駁回。據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十五條前段，判決如主文。中華民國一○二年五月三十日最高法院刑事第九庭審判長法官黃正興法官陳世雄法官許錦印法官陳春秋法官周政達本件正本證明與原本無異書記官中華民國一○二年六月四日v

最高法院一○二年度台上字第二二○一號

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