最高法院108年度台上字第966號

• 裁判案由: 違反商業會計法等罪
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 最高法院
• 裁判日期: 108 年 07 月 03 日

最高法院刑事判決　　　　　　　　　　108年度台上字第966號上　訴　人　邱業茗

上列上訴人因違反商業會計法等罪案件，不服臺灣高等法院臺中分院中華民國107 年6 月20日第二審判決（107 年度上訴字第29號，起訴案號：臺灣臺中地方檢察署103 年度偵緝字第1270號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於其附表一至六部分均撤銷，發回臺灣高等法院臺中分院。
其他上訴駁回。
理 由
壹、撤銷發回（即原判決附表《下稱附表》一至六）部分：
一、本件原判決維持第一審經比較新舊法律，依想像競合犯從一重論處上訴人邱業茗如附表一至六所載犯商業會計法第71條第1 款之填載不實會計憑證共11罪刑之判決，駁回上訴人在第二審之此部分上訴，固非無見。
二、惟查：
㈠統一發票係營業人於銷售貨物或勞務時，應分別依格式據實載明交易日期、品名、數量、單位、金額、銷售額、課稅別、稅額及總計等交易資訊，開立並交予買受人。加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1 項前段、統一發票使用辦法第9 條第1 項分別定有明文。故統一發票係由營業人開立作為其銷項憑證，而其買受人則取得作為進項憑證，足以證明會計事項之經過，係屬商業會計法第15條第1
款所稱之原始憑證。凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製統一發票，即構成商業會計法第71條第1 款之填載不實會計憑證罪名。是該罪成立與否之要件之一，即在以明知為不實之事項而填製統一發票。而傳統紙本統一發票之字軌號碼係預先印製，營業人申購領用統一發票，有統一發票購買明細表可資勾稽，其固應自行核對領用統一發票上之字軌號碼與統一發票購買明細表無誤後始使用，如未為之，而發生誤用或借用他人發票，抑或他人誤用或借用其發票情事，不僅影響稅務機關對統一發票之管理，並增加事後查核之困擾，衍生不必要之作業程序，故營業稅法第47條規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，並得處新臺幣三千元以上三萬元以下罰鍰；屆期仍未改正或補辦者，得按次處罰，並得停止其營業：一、核定應使用統一發票而不使用。二、將統一發票轉供他人使用……。」惟違反此規定之罰則，僅為行政罰，此與商業會計法第71條第1 款之處罰為刑事罰之處遇互殊，構成要件亦有不同，殊不容混淆假借，如無以明知為不實之事項，填載於統一發票情形，不能遽論以商業會計法第71條第1 款之罪。故將統一發票轉供他人使用，該實際開立者是否以明知為不實之事項而填製統一發票，自應於犯罪事實內翔實記載，並於理由內敘明所憑之依據及其認定之理由，始為適法，不能逕以違反營業稅法第47條第1 款、第2 款規定之行政罰，即比附認定構成商業會計法第71條第1 款之刑事罰則。原判決認定上訴人為邱鳴琳記帳士事務所」及「健誠會計事務所」負責人，受如附表一至六所示客戶代為購買空白統一發票、申報稅捐及登載帳冊等稅務事宜，竟分別於附表一至六所示時間，將代「金發水科技有限公司（下稱金發水公司）」、「玉暉企業社」等公司、企業社購買之空白統一發票，利用不知情之「長盛企業社」、「和信機械社」等客戶之人員填製如附表一至六所示之不實統一發票，交付與其等買受人收執，資為其等買受人進貨憑證之事實，復於理由欄貳、二之㈣載敘上訴人分別將代為購買之空白統一發票，交與不知情之其他客戶使用，而有「將統一發票轉供他人使用」或「核定應使用統一發票而不使用」之情事，則上訴人因受託他人處理會計事務之人員，明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，其犯行甚為明確等語。但對於前述行為，上訴人使如附表一至六所示不知情之「長盛企業社」、「和信機械社」等客戶填製如何不實之統一發票，不惟未於犯罪事實內明白認定，亦未說明所憑之依據及其認定之理由，逕以違反營業稅法第47條條第1 款、第2 款之情事，遽論以商業會計法第71條第1 款之罪，難謂無適用法則不當、理由不備之違法。
㈡有罪之判決書，對於被告有利之證據不採納者，應記載其理由，為刑事訴訟法第310 條第2 款所明定，如未予說明，即難謂無判決不備理由之違法。又法官依據立法機關所通過之法律獨立審判，對於各行政機關就其職掌或權限所為有關法規釋示之行政命令，固應本於公正誠實之篤信，表示合法適當之見解，可不受拘束，然並非不得用為認事用法之參酌。原判決認定上訴人將其為附表一至六所示「金發水公司」、「玉暉企業社」等公司、企業社代購之空白統一發票，交與不知情之「長盛企業社」、「和信機械社」等客戶使用，使不知情之「長盛企業社」、「和信機械社」等客戶之收入遭稅捐機關核計至「金發水公司」、「玉暉企業社」等公司、企業社等事實，固引據財政部中區國稅局臺中分局民國107
年4 月20日中區國稅臺中銷售字第1071154870號函，作為上訴人不利之認定。惟上開函文載述：「大院函囑說明使用他人發票收人應歸屬何人一事，……依加值型及非加值型營業稅法第32條規定：『營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人……。』準此，銷售額自應歸屬實際銷售貨物或營務之營業人」等語，似認將空白統一發票轉供他人使用，銷售額係歸屬至實際開立統一發票之營業人，並非核計至提供空白統一發票之營業人。上開函文意旨屬於有利上訴人之證據，雖無拘束法院審判之效力，惟原判決不惟未對此函文表示適當之不同見解，亦未說明何以認定本件使用發票者之收入遭稅捐機關核計至提供空白發票者之理由，即為與上開函示意旨為相反之認定，自有判決理由矛盾、不備之違誤，並有採證違背證據法則之違法。
三、上訴意旨，執以指摘原判決此部分違背法令，為有理由，上述違背法令影響於事實之確定，本院無可據以為裁判，應認原判決關於附表一至六部分，有撤銷發回更審之原因。
貳、上訴駁回（即附表十三）部分：
一、按刑事訴訟法第377 條規定，上訴於第三審法院，非以判決違背法令為理由，不得為之。是提起第三審上訴，應以原判決違背法令為理由，係屬法定要件。如果上訴理由書狀並未依據卷內訴訟資料，具體指摘原判決不適用何種法則或如何適用不當，或所指摘原判決違法情事，顯與法律規定得為第三審上訴理由之違法情形，不相適合時，均應認其上訴為違背法律上之程式，予以駁回。
二、本件原審審理結果，認為上訴人有如附表十三所載偽造文書各犯行明確，因而維持第一審所為論處上訴人犯行使偽造準公文書共3 罪刑之判決，駁回上訴人此部分在第二審之上訴，已詳敘其調查證據之結果及憑以認定各該犯罪事實之心證理由，並就上訴人辯稱上開犯行應僅成立一罪，認非可採，予以論述。
三、犯罪事實究屬可分之併罰數罪，或屬實質上一罪關係，抑為裁判上一罪關係，係屬事實審法院職權，此認事用法職權之行使，倘未違背經驗及論理法則，即不得指為違法，而據為上訴第三審之理由。原判決認定上訴人為掩飾其未將已向「億維企業社」收取之營業稅款項向財政部臺灣省中區國稅局（已改制為財政部中區國稅局，下稱中區國稅局）申報等情，先後於96年9 月、11月及97年1 月間某日，偽造表彰中區國稅局已以網路收受「億維企業社」申報當期營業稅意思之準公文書，交予「億維企業社」之成年會計人員以行使等情，並敘明上開行使偽造準公文書共3 罪，雖行使偽造準公文書之對象同係「億維企業社」，但3 次行使之時間均相隔有2 月之久，自屬各自犯意所為，難謂係接續犯之理由甚詳。又營業稅之申報時間，依營業稅法施行細則第38條之1 第1
項規定，應分別於每年1 月、3 月、5 月、7 月、9 月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，申報內容不同，各行為獨立性亦強，原判決以各期表彰收取之申報書，作為認定上訴人行使偽造準公文書次數之計算，核無違背客觀存在之經驗法則與論理法則，自屬原審採證認事職權之適法行使。上訴意旨仍謂其所為上開3 次犯行，屬接續犯，應僅成立一罪等語，執以指摘原判決不適用法則或適用不當之違法，自非適法之第三審上訴理由。本件此部分之上訴違背法律上之程式，應予駁回。
據上論結，應依刑事訴訟法第397 條、第401 條、第395 條前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 7 月 3 日最高法院刑事第五庭
審判長法官 吳 燦
法官 李 英 勇
法官 朱 瑞 娟
法官 沈 揚 仁
法官 何 信 慶
本件正本證明與原本無異
書 記 官
中 華 民 國 108 年 7 月 8 日