111年度台上字第315號｜刑事：違反稅捐稽徵法｜裁判日期：111 年 07 月 28 日

最高法院刑事判決　　　　　　　　　　111年度台上字第315號111年度台上字第411號上　訴　人　臺灣高等檢察署臺中檢察分署檢察官陳幸敏上　訴　人即　被　告　陳世坤選任辯護人　王有民律師張居德律師被　　　告　陳素娟祁興國陳　曦（原名陳淑陵）陳淑鳳上列四人共　　　同選任辯護人　王有民律師上列上訴人等因被告等違反商業會計法等罪案件，不服臺灣高等法院臺中分院中華民國110年10月28日第二審判決（108年度上訴字第1995、2014號，起訴案號：臺灣臺中地方檢察署 105年度偵字第31207、31530號，106年度偵字第2481、5935號；追加起訴案號：同上檢察署107年度偵字第1116號），提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。理由壹、原判決關於撤銷第一審對被告陳世坤、陳素娟、祁興國、陳曦及陳淑鳳（下合稱被告 5人）分別依想像競合犯關係從一重處斷以商業會計法共 5罪刑之判決，改判均諭知無罪部分：一、按刑事訴訟法第 377條規定：上訴於第三審法院，非以判決違背法令為理由，不得為之。是提起第三審上訴，應以原判決違背法令為理由，係屬法定要件，如果上訴理由書狀並非依據卷內訴訟資料具體指摘原判決不適用何種法則或如何適用不當，或所指摘原判決違法情事顯與法律規定得為第三審上訴理由之違法情形不相適合時，均應認其上訴為違背法律上之程式，予以駁回。本件原判決以①檢察官原起訴意旨略稱：陳世坤、陳素娟及祁興國（下或合稱陳世坤等3 人）為聚合發建設股份有限公司（下稱聚合發公司）之大股東並分別擔任該公司之負責人或董事兼總經理等職，夥同該公司財務會計人員陳曦及陳淑鳳，以實際僅應在聚合發公司帳下執行調度之資金，購買如起訴書附表一所示「獨秀」、「香禔」、「榮耀」及「夏麗宮」建案（下合稱「獨秀」等建案）之各該基地，即坐落臺中市西屯區惠民段48、49、51、同市區○○段0000000地號、同市○○區○○段0000000000地號，以及新竹縣竹北市○○段00○000 地號之土地（下合稱「獨秀」等建案基地）並登記在陳世坤等 3人名下，陳世坤等3 人因而將其等業務上所持有之聚合發公司上開資產侵占入己，並偽以與聚合發公司採「合建分售」之方式，興建「獨秀」等建案房屋銷售營利，而由被告5 人及相關投資人分配紅利，惟被告5 人卻未申報該等財產交易所得，而以不正當方法各自逃漏如起訴書附表三所示之個人綜合所得稅合計新臺幣（下同）12億4,140萬1,705元。且陳世坤等 3人復指示陳曦及陳淑鳳將聚合發公司上揭實係「自地自建」之真實盈虧情形，編製諸多以聚合發Ａ公司或聚合發Ｂ公司為名之對內帳冊（下稱「內帳」），並將如起訴書附表二所示關於「獨秀」等建案之基地銷售獲利部分，故意遺漏不記入聚合發公司之對外帳冊（下稱「外帳」）中，致使該公司之民國100年度至104年度財務報表發生不實結果。②檢察官另追加起訴陳世坤（按此追加起訴部分不含陳素娟、祁興國、陳曦及陳淑鳳）意旨略以：陳世坤除有前述行為外，兼以其擔任聚合發公司實際負責人之身分，依上揭所編製之聚合發公司不實「外帳」內容申報稅捐，而以不正當方法為聚合發公司逃漏應徵納之100年度、103年度及104 年度營利事業所得稅共計2億944萬548元（1億2,435萬6,418元＋7,060萬2,787元＋1,448萬1,3 43元），因認被告5人均涉犯商業會計法第71條第1款明知為不實事項而記入帳冊暨同條第4款故意遺漏會計事項不為記錄致使財務報表發生不實結果，以及稅捐稽徵法第41條（按現已修正為同條第1 項﹙下略﹚）納稅義務人逃漏稅捐，暨同法第47條第1項第1款暨第41條公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪嫌，且其等所犯上揭數罪間具有想像競合犯關係，應從一重處斷。惟經審理結果，認為檢察官所舉證據之證明程度，尚不能嚴格證明被告 5人有上開犯罪行為，因而撤銷第一審關於被告5 人違反商業會計法及稅捐稽徵法部分所為科刑，並諭知其本案參與人聚合發公司未扣案犯罪所得2億944萬548元沒收暨追徵之判決，改判諭知被告5人均無罪，並宣告聚合發公司之財產均不予沒收。原判決另維持第一審關於在其理由內說明①陳世坤等 3人被訴對於業務上所持有聚合發公司之購地資金，或變形為登記在其等名下之「獨秀」等建案基地之利益，或銷售所得之價金收入，易持有為不法所有之意思而侵占入己（按屬符合刑事訴訟法第376條第1項序文第3 款所列不得上訴於第三審法院之案件，且檢察官對於此部分並未提起第三審上訴），以及②被告5 人被訴以不正當方法逃漏個人綜合所得稅等犯行，均應不另為無罪諭知部分之判決，俱已詳敘其取捨證據及得心證之理由，對於檢察官所舉之證據為何皆不足以證明被告 5人犯罪，亦在理由內逐一剖析論敘及說明，俱有卷存證據資料可資覆按，從形式上觀察，原判決關於上揭部分並無足以影響其判決結果之違法情形存在。二、檢察官上訴意旨略以：⑴、依檢察官囑請財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）人員何慧中分析卷內相關金融帳戶資金流向暨聚合發公司內部帳冊所為之陳述意見，及第一審選任黃秋凌會計師對於聚合發公司會計帳目合理性進行查核之鑑定意見，並參照卷內相關證據資料，可發現陳世坤、陳素娟及祁興國購買「獨秀」等建案所使用基地之資金，多係經聚合發公司佯以支付或返還陳世坤等3人「合建保證金」、「土地代收款」及「股東往來」之名目，從該公司之金融帳戶所匯出，而純由陳世坤等3 人以自有資金支應之部分相對較少，足見被告5 人係以將聚合發公司所實際運用之資金，透過調度轉匯入其等所掌控諸如陳世煌（即陳世坤兄長）及陳蔡玉貞（即陳素娟兄嫂）等人金融帳戶內之手法，購買「獨秀」等建案之基地，且將該等基地借名登記為陳世坤等3 人所有，嗣並以「自地自建」之方式興建房屋銷售營利，卻偽以與人頭地主即陳世坤等3 人以「合建分售」之方式興建房屋後，再以各自銷售房屋、土地之方式，將原應歸屬於聚合發公司營業實際獲利之土地銷售款，故意遺漏不記入聚合發公司之帳冊即「外帳（稅務帳）」內，致使該公司財務報表發生不實結果，並據以申報稅捐，而以上開不正當方法為聚合發公司逃漏應繳納之營業稅及營利事業所得稅。又依聚合發公司財務會計人員陳秀娟、周秀媛、宋侑玲及林瑞娥等人之陳述，被告5 人為求聚合發公司股東及「獨秀」等建案投資人利潤分配之準確性，並另行製作一套冠以「聚合發」或「聚合發公司」標題名稱之「Ａ公司」或「Ｂ公司」損益表或累積盈虧分類帳等所謂之「內帳（財務帳）」，俾真實反映聚合發公司以「自地自建」之方式營銷「獨秀」等建案房地實質交易經濟事實之盈虧情形，並據以將金額不等之獲利分配予被告5人，足見被告5人確有本件被訴違反商業會計法及稅捐稽徵法之犯行無疑。乃原審對於被告 5人所辯：陳世坤等3人購買「獨秀」等建案基地之資金，均係陳世坤等3人之原有或借貸所得資金，包括與聚合發公司就先前合作興建銷售「海悅豪景」等建案所支付或返還之「合建保證金」、「土地代收款」及「股東往來」等款項云云，並未深入調查釐清其真實性即率予採信，復無視於國稅局人員何慧中所為不利於被告5 人之陳述，以及黃秋凌會計師之鑑定意見亦提及聚合發公司帳冊之記載，有若干未盡符合一般公認會計準則之瑕疵等事證，遽為被告 5人有利之論斷，殊有違誤。況且，公司不得為合夥事業之合夥人，公司法第13條第 1項設有強制禁止規定，且依民法第71條關於法律行為違反強制或禁止規定者無效之規定，原審認為聚合發公司得合法與陳世坤等3 人以「合建分售」之模式興建銷售「獨秀」等建案房地，其論斷顯與上開強制規範相違，益徵原判決之不當。⑵、本件起訴書犯罪事實欄已就被告5 人以在聚合發公司帳冊記入不實會計事項，並故意遺漏重要會計事項不記錄致使該公司財務報表發生不實結果之不正當方法，而為聚合發公司逃漏營業稅及營利事業所得稅之事實加以記載，則不論被告5 人上開被訴違反商業會計法罪嫌部分是否成罪，亦不問陳世坤以不正當方法為聚合發公司逃漏營利事業所得稅之事實是否經檢察官重複追加起訴，被告5 人被訴以不正當方法為聚合發公司逃漏營業稅及營利事業所得稅之犯行，顯均已起訴繫屬法院而發生訴訟關係，初不生得否擴張原起訴範圍一併加以審理之問題。惟原審卻謂陳素娟、祁興國、陳曦及陳淑鳳原經檢察官起訴之違反商業會計法犯行部分既經諭知無罪，則此部分與其等有無以違反商業會計法之不正當方法為聚合發公司逃漏營業稅及營利事業所得稅之犯行間，即無單一案件之審判不可分關係，而無從擴張原起訴事實範圍加以審判云云，顯有已受請求事項未予判決之違誤。⑶、被告 5人投資「獨秀」等建案房地買賣獲分紅利，屬於所得稅法第9 條關於因經常性之營利活動而有財產交易所得應計徵個人綜合所得稅規定之情形，其等以製作聚合發公司虛偽帳冊及紀錄不實財務報表等手段，逃漏被告5 人如起訴書附表三所示之個人綜合所得稅，性質上屬於逃漏稅捐之積極行為，應成立稅捐稽徵法第41條之納稅義務人非法逃漏個人綜合所得稅罪。乃原判決認為被告5 人縱有上揭財產交易所得而未申報各該個人綜合所得稅，僅係消極不作為之單純未申報財產交易所得而已，並不構成上開罪名，顯有違誤。再者，我國稅捐稽徵法第41條之納稅義務人非法逃漏稅捐罪，係參考日本法制之立法，而依日本最高裁判所昭和42年以後之相關判決意旨，均認為該國相關稅法所規定非法逃脫稅捐罪之詐偽或不正行為，除積極施用詐術或不正方法之作為態樣外，尚包括消極不為申報或刻意短報之不作為態樣，我國司法實務就稅捐稽徵法第41條納稅義務人非法逃漏稅捐罪之構成要件，從遏抑以詐術或其他不正當手段逃漏應納稅捐之立法目的而論，自應作與上述日本司法實務見解相同之解釋，故本件被告5 人未申報如起訴書附表三所示之財產交易所得，應認為該當於稅捐稽徵法第41條非法逃漏稅捐罪之構成要件。然第一審判決卻以上開非法逃漏稅捐罪，僅處罰納稅義務人積極以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之作為犯，並不處罰單純消極未申報之不作為犯，而被告5 人縱有應計徵個人綜合所得稅之財產交易所得，惟其等僅未為申報而已，並無施以詐術或其他不正當方法之積極行為，因認與上開處罰規定之要件不符，並說明公訴意旨認為其等此部分犯行與違反商業會計法犯行具有想像競合犯之裁判上一罪關係，因而於理由內說明不另為無罪諭知之意旨，顯有未洽，原判決對第一審判決上開違誤未加以糾正，猶予維持，同屬失當云云。三、惟證據之取捨及事實之認定，均為事實審法院之職權，倘其採證認事並未違背證據法則，並已於判決內詳述其取捨證據及論斷之理由，而無違經驗、論理及相關證據法則者，自不得任意指摘為違法而執為第三審上訴之合法理由。㈠、本件原判決綜合調查證據所得及全案辯論意旨，認為公訴意旨指被告 5人有前揭被訴犯行，雖舉卷內相關證據資料為憑，然尚未達足使一般人均得確信其犯罪事實存在而無合理懷疑之程度，因認不能證明被告5 人有如公訴意旨所指之前揭犯罪而均為無罪之諭知，已說明其取捨證據及指駁說明公訴意旨何以皆不足憑採之理由略以：⑴、本件「獨秀」等建案基地之原始地主即證人何文理等人固或證稱：陳世坤、陳素娟或祁興國代表聚合發公司來向伊等購地云云，然亦有證稱：伊等係將土地賣給陳世坤、陳素娟及祁興國個人，或賣給聚合發公司之陳世坤等3 人等語者。而對照卷內「獨秀」等建案基地之買賣契約書及所有權移轉登記等資料，買受何文理等人原所有上開土地之契約相對人係陳世坤、陳素娟或祁興國，並為土地所有權之移轉登記，於物權登記具有絕對效力之相關法律規定下，陳世坤、陳素娟或祁興國即為上開土地之所有權人，則何文理等人相關證詞中有關聚合發公司為上開土地之購買人云云，自無從作為聚合發公司為上開土地所有權人之認定依據。況檢察官並未舉證證明聚合發公司董事會或股東會有何討論決議以該公司自有資金或向金融機構貸款購入上開土地作為資產，並借名或信託登記在股東名下之情事，且聚合發公司亦未曾過戶登記為上開土地之所有權人，不論從事實或法律層面而言，陳世坤等3 人確為「獨秀」等建案基地之實質所有權人，故本件「獨秀」等建案基地，應為陳世坤、陳素娟及祁興國各以個人身分與原地主簽約購買。且考諸聚合發公司所編製之「內帳」與「外帳」等會計帳簿表冊，以及相關金融帳戶之資金往來紀錄，陳世坤等3 人係以聚合發公司所支付或返還之「合建保證金」、「代收土地款」暨「股東往來」等款項，以及提供上揭土地為擔保另向金融機構借貸之資金以支應上述土地之買受價款，並依法移轉登記為所有權人，嗣再與聚合發公司以「合建分售」之模式興建「獨秀」等建案房屋銷售（另詳下述）。公訴意旨指聚合發公司假借股東陳世坤等3 人名義購買「獨秀」等建案坐落基地，並借名登記為陳世坤等3 人所有云云，依據上揭事證暨說明，尚難採認。則聚合發公司相關會計帳簿表冊內並無上開土地所有權暨其相關營業收益之填載或紀錄，即難謂有何故意遺漏以致發生不實結果可言。⑵、建設公司與地主合作建屋出售之協議，大略有「合建分售」、「合建分成」與「合建分屋」等類型，此觀財政部下列函釋即明：①建設公司與地主訂立「合建分成（或分售）」契約書，如係約定於房屋建成後配合出售，但建主之房屋與地主之土地係各自訂約轉售，並自行（或由建主代地主）收取價款，而地主與建主間並無房地互易關係者，建主代負地主土地相關之費用，不得列為營建成本（財政部72年 9月15日台財稅字第00000 號函釋參照）。②建設公司與地主合作建屋出售，含「合建分成」、「合建分售」及「合建分屋」等型態，銷售合建房屋廣告費之負擔暨得否申報扣抵營業稅銷項稅額，應從建設公司與地主間之約定核實認定（財政部85年5月8日台財稅字第 000000000號函釋參照）。③營利事業與地主「合建分成」或「合建分售」土地及房屋，應查明房屋款及土地款之劃分情形（財政部92年4月21日台財稅字第0000000000號核定修正《會計師辦理所得稅查核簽證申報須知》第12點第1項第10款「損益各科目個別查核規定」參照）。上述「合建分售」云者，顧名思義指建商與地主約定由地主提供土地予建商興建房屋，雙方依約定銷售收益分配之比例，各自出售土地與房屋，即建商出售房屋時，地主配合出售該房屋坐落之基地，由建商與地主分別與購買房地者訂立房屋買賣契約及土地買賣契約，並各自收取房屋款及土地款，或地主委由建商代收土地款，事後再為結算。而關於聚合發公司就「獨秀」等建案，確係與地主即陳世坤等3 人以「合建分售」之模式建屋銷售一節，經證人即聚合發公司 100年度至104 年度財務報表查核簽證會計師黃祥穎證述略以：伊於查核簽證聚合發公司財務報表時，經檢視該公司與地主有訂立合建契約，且該公司與購屋客戶祇簽訂房屋買賣契約，而無土地買賣契約，再根據財務報表中「合建保證金」（建商為在地主土地上興蓋建物所支付予地主以擔保履約或賠償之款項）及「土地代收款」（建商代地主向房地購買者收取建物所坐落基地之價款）等會計科目之帳務分錄，抽查其相關憑證與金流屬實，可確認該公司確係與地主採「合建分售」之方式興建房屋，至聚合發公司之負責人或大股東身為「獨秀」等建案之地主，因「合建分售」之法律主體不同，僅屬關係人交易之情形，於財務報表揭露即可等語，應屬實情。又「合建分售」係建築業界常見之營運型態，且經稅捐稽徵機關認可並依法計徵相關稅捐，尚無公訴意旨所指之違法或脫法情形，是難認被告5 人就此所為之辯解不實。⑶、關於與「獨秀」等建案購地有關之資金，其中從聚合發公司金融帳戶匯入陳世坤等3 人或原地主金融帳戶之款項，於聚合發公司之財務報表內有無可資對應「支付合建保證金」、「返還土地代收款」及「返還股東往來」等會計項目及會計憑證之疑義，經第一審選任「元方聯合會計師事務所」黃秋凌會計師為鑑定人加以鑑定，據黃秋凌出具鑑識會計報告敘明鑑定結果略以：本件聚合發公司所支付或返還予陳世坤等3 人而與「獨秀」等建案購地資金有關之「合建保證金」及「土地代收款」部分，俱有對應之會計項目及會計憑證可稽，即該公司帳冊內關於上述會計科目之支出，係由來於聚合發公司先前與陳世坤等3 人名下土地採「合建分售」模式而興建銷售之「海悅豪景」、「大帝城堡」、「天琴」、「國光帝寶」、「市政左岸」、「城市貴族」、「經典」、「德芳帝寶」及「中港THE ONE 」等建案，其交易過程與資金流向均符合一般公認之會計準則。至返還「股東往來」會計科目部分，雖無對應之借條等憑證，而違背一般公認之會計準則，然該公司製作之會計傳票所顯示之資金流向，則與相關金融帳戶網路銀行交易明細相符等旨。且會計師黃秋凌就其鑑定之經過及結果復於第一審審理時鑑證陳述略以：聚合發公司財務報表關於返還「股東往來」之會計科目部分，雖無例如由該公司所收回先前出具交與股東收執之借條作為憑據，但經核對各該股東與該公司間相關金融帳戶之網路銀行交易明細，發現公司每次還款給股東時，都對應有股東的錢先前進入公司之金流紀錄，亦即確有公司還款予股東之原因產生，而沒有借條並不代表公司沒向股東借錢，這在家族企業頗為常見，因為有上述資金流之存在，所以不能說該公司作（假）帳，祇能說會計帳目粗糙而已，故股東借款予公司應係實質存在之情事等語。參以證人即會計師黃祥穎於第一審作證時亦陳稱：關於聚合發公司股東借款予該公司之資金往來，若以卷內中區國稅局卷二第 336頁所附經稅簽查核之聚合發公司98年度比較資產負債表為例，其「股東往來」事項係編列在上開財務報表中「其他負債」會計科目內，該項下「其他」欄位內所記載之「86,741,212（元）」即係股東往來之金額，該公司歷年財務報表經伊辦理查核簽證申報後，並未曾被國稅局認為有問題或要求補充說明等語，核與上揭鑑定書面意見及言詞說明之意旨契合，堪予採信。依上揭事證，足見被告5 人辯稱本件購買「獨秀」等建案基地之資金中與聚合發公司有關之部分，係由來於該公司所支付或返還之「合建保證金」、「土地代收款」及「股東往來」等款項，此原即聚合發公司之負債而非資產等語，尚非無稽，堪予採信。⑷、檢察官於偵查中就卷附「獨秀」等建案資金流向表、「Ａ公司」帳務及各年度所得計算表等資料，曾委請中區國稅局審查一科人員何慧中進行分析，證人何慧中於第一審作證時雖陳稱：經伊初步比對相關資料結果，伊認為「獨秀」等建案購地之部分資金，係來自於聚合發公司之金融帳戶云云，然其同時亦陳稱：聚合發公司股東陳世坤、陳素娟或祁興國購買「獨秀」等建案基地之資金，是否由來於該公司就先前其他「合建分售」建案所支付或返還予陳世坤等 3人之「合建保證金」或「土地代收款」，或有其他「股東往來」等名目之還款，尚須考證該公司經會計師查核簽證之會計帳冊與憑證，並勾稽相關金融帳戶間之金流始足以研判確認，但因檢察官並未提供該公司相關股東個人金流等資料供參，所以伊無法判斷該公司匯予陳世坤等 3人之金錢，是否為上述「合建保證金」、「土地代收款」或「股東往來」之款項等語。故就「獨秀」等建案基地所有權之歸屬判斷而言，何慧中前揭證詞中關於陳世坤等3 人購買該等土地之資金多來自於聚合發公司金融帳戶一節，顯無從憑採，自難認上開土地係聚合發公司以該公司自有資金所購入並過戶登記而擁有所有權之資產。⑸、屬於聚合發公司資產之款項均存放在該公司名下之金融帳戶內，相關會計事項並大致均取得或自行編製足以證明之會計憑證，且如實登載表現於其相關會計帳簿表冊中，復經合格會計師按年度查核簽證無誤。而與聚合發公司金融帳戶互有往來之陳世煌、陳蔡玉貞、丕岳投資股份有限公司、悅弘盛投資股份有限公司，以及陳世坤、陳素娟暨祁興國等人之金融帳戶內款項，不論從形式或實質以觀，本屬聚合發公司以外之第三人或公司關係人之自有資金，公訴意旨謂聚合發公司與上揭第三人或公司關係人間之金流，實係聚合發公司所屬資產間之資金調度云云，尚非可採。又倘聚合發公司係以自有資金購入「獨秀」等建案坐落基地而屬該公司實質上之資產，嗣再於其上興建房屋銷售而「自建自售」，則衡諸情理，應不至於會有股東對外借貸鉅資供聚合發公司支用之情形。況公訴意旨一方面謂本件「獨秀」等建案，實係由聚合發公司以自有資金購入後，虛偽或借名登記為陳世坤等3 人所有，嗣並「自地自建」興建房屋銷售云云，另方面卻謂上開土地之名義所有權人陳世坤等3 人所出之購地資金占比甚少云云，顯有矛盾，故檢察官所為不利於被告 5人之論告意旨，尚不足採。⑹、商業會計法所稱之「會計帳簿」係指序時帳簿（包括普通序時帳簿﹙如日記簿或分錄簿等﹚、特種序時帳簿﹙如現金簿、銷貨簿或進貨簿等﹚）及分類帳簿（包括總分類帳簿、明細分類帳簿）；而「財務報表」則包括資產負債表、綜合損益表、現金流量表及權益變動表，該法第20條至第23條及第28條第 1項分別規定甚明。又同法第13條復規定「會計憑證、會計項目、會計帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之」，而經濟部依上開授權規定發布之《商業會計處理準則》第3條第2項規定所訂定公告之「記帳憑證、會計帳簿及財務報表之名稱及格式」，就「會計帳簿」之名稱及格式臚列並圖示：日記簿、總分類帳簿、帳簿目錄、記帳憑證目錄、帳戶目錄，以及帳簿啟用、經管停用紀錄等項；另就「財務報表」之名稱及格式臚列並圖示：資產負債表、綜合損益表、現金流量表、權益變動表，及業主權益變動表等項，可知商業會計法所稱之會計帳簿及財務報表，係指商業應依該法有關上揭基本格式與內容規範所編製備置之會計帳務文件。從而，商業會計法第71條第1款及第4款所規定之「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊」及「故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果」罪，其所謂之「帳冊」與「財務報表」，各係專指依上述法定基本格式與內容規範所編製備置之會計帳簿與財務報表而言，苟非該等法定之會計帳簿或財務報表，縱有不實製作之情形，除成立其他譬如刑法登載不實業務文書等普通法之罪名外，尚難以上述特別法之罪名相繩。查卷內「聚合發公司出納收支週報表」、「各案銀行貸款截息日一覽表」、「聚合發建設、坤興建設、聚遠建設資金彙總表」、「聚合發建設之銀行存款統計表（含由祁興國及祁加弘等人出資成立之悅弘盛投資股份有限公司存款）」及「董事長、總經理二人個人名義轉投資明細（含同禧育樂股份有限公司等資金）」等列表或表格內所示款項或所載各金融帳戶內之金額，因兼括聚合發公司以外之個人或公司所有之財產，顯難認全係屬於聚合發公司所有之資（產）金。再者，於聚合發公司辦公室所查扣之「Ａ公司損益表」、「各建案本利明細表」、「聚合發公司損益彙整表」、「聚合發之某某建案損益表」、「聚合發各案損益結算表」、「聚合發建設股份有限公司（Ａ公司）損益表」、「Ａ公司累積盈虧分類帳」、「Ａ公司明細分類帳（結案管理費收入）與（完工工程款轉入款）」、「聚合發建設（Ｂ）年度損益彙總表」、「聚合發建設股份有限公司（Ｂ公司）年度損益彙總表」、「（含『獨秀』等建案）各建案股本明細表」及「聚合發建設個別房地比一覽表（含國寶飯店、同禧球場、陳素娟自宅、坤悅建設及聚遠建設開發等建案）」等文件資料，之所以會以「Ａ公司」或「Ｂ公司」為名，兼或併同出現「聚合發」、「聚合發建設」或「聚合發公司」等字樣，依證人即聚合發公司財務會計人員陳秀娟、周秀媛、宋侑玲暨林瑞娥，以及被告陳曦及陳淑鳳所為之陳述，係由於身兼聚合發公司大股東身分之陳世坤及祁興國，指示上述陳秀娟等人利用聚合發公司之財務會計資訊系統，製作以地主即陳世坤夫婦及祁興國為帳務主體且僅供其等審閱之管理性報表。上揭文件資料之內容實係陳世坤夫婦及祁興國多年來合夥投資購入土地，並與聚合發公司以「合建分售」方式興建房屋銷售所累積之綜合性帳務資料，該等帳務資料，除並非公訴意旨指稱係真正反應聚合發公司實質交易經濟事實之所謂「內帳（財務帳）」外，更非聚合發公司依商業會計法第20條至第23條、第28條第1 項等規定應編製備置之會計帳簿表冊即所謂「外帳（稅務帳）」。參以會計師黃祥穎於第一審作證時同陳稱：建築業之損益申報係以年度計而不以個案計，卷附標題名稱有聚合發Ａ公司或聚合發Ｂ公司等字樣之諸如各建案股利明細表、銀行存款統計表及個別房地比一覽表等表格文件，並非聚合發公司應依商業會計法編製備置之會計帳簿表冊，亦非伊依法受託應查核簽證之會計帳務資料等語，復有卷附聚合發公司歷年財務報表暨會計師查核報告工作底稿可稽，自難認被告 5人有將明知為不實之會計事項記入聚合發公司帳冊，或故意遺漏會計事項不為紀錄之行為，亦無公訴意旨所指因而致使聚合發公司於100年度至104年度之損益表中關於營業收入淨額、營業毛利、營利淨利、全年所得額及土地免稅所得等會計科目發生不正確結果之情形。⑺、綜上，本件檢察官之舉證尚不能證明被告5 人確有前揭被訴犯行，依「罪證有疑，利歸被告」及無罪推定法則，應為其等均無罪之諭知等旨綦詳（見原判決第28頁最末行至第 155頁第16行）。核原判決上揭論斷，尚無違經驗、論理及相關證據法則，復無如檢察官其他上訴意旨所指採證認事違誤之情形，於法尚無不合。檢察官上訴意旨無視原判決明確之論斷與說明，猶執己見對於相同證據持憑相異評價，就被告 5人購買「獨秀」等建案基地是否係聚合發公司之資金，且有無製作所謂聚合發公司不實「外帳（稅務帳）」，而以不正當方法為聚合發公司逃漏營利事業所得稅等單純事實問題，再事爭論，顯非適法之第三審上訴理由。㈡、按民法第 667條第1項及第668條規定「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約」、「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有」。關於本件「獨秀」等建案，聚合發公司係與上開建案基地之所有權人即陳世坤等3 人協議以「合建分售」之模式合作，聚合發公司與陳世坤等3 人並未有互約出資之協議，且上開「獨秀」等建案所興建之房屋及其基地，復非雙方所公同共有，亦即房屋於興建完成時，歸起造人即聚合發公司所有，至各該房屋所坐落之基地，則仍為陳世坤等3 人所有，自與民法之合夥關係無涉。檢察官上訴意旨指摘原判決肯定陳世坤等3 人與聚合發公司間關於「合建分售」協議適法性之論斷意旨，違背公司法第13條第1 項及民法第71條有關公司不得為合夥事業合夥人，否則其約定無效之規定云云，揆諸上揭說明，洵有誤會，同非第三審上訴之合法理由。㈢、本諸控訴原則，法院不得就未經起訴之犯罪事實加以審判，而犯罪事實已否起訴，以檢察官擇為訴訟客體所記載於起訴書犯罪事實欄之具體社會事實為準。又實體法上之一個刑罰權，因在訴訟法上為單一訴訟客體，具有不可分之性質，故而始生刑事訴訟法第 267條所規定「就犯罪事實一部起訴者，其效力及於全部」之起訴效力擴張作用，此乃具體之事實問題，端視法院審理結果為斷。倘起訴之部分不成罪，即與未經起訴之其他部分，不生單一性犯罪事實之一部與全部關係，法院自不得對於未經起訴之其他部分事實併予審判。本件起訴書犯罪事實欄所記載起訴被告 5人之犯罪事實，係其等有如其附表二所示，在聚合發公司帳冊記入不實會計事項暨故意遺漏會計事項不記錄致該公司財務報表發生不實結果，以及其5 人各自逃漏如起訴書附表三所示個人綜合所得稅合計12億 4,140萬1,705元之犯行。至於被告5人有無以不正當方法為聚合發公司逃漏營業稅及營利事業所得稅部分，並不在檢察官原起訴之範圍內，此觀起訴書並未載述被告5 人為聚合發公司逃漏營業稅或營利事業所得稅之諸如徵稅年度、應稅金額或逃漏稅額等具體內容即明，遑論起訴書甚且明確記載「被告5 人以不正當方法為聚合發公司逃漏營業稅及營利事業所得稅部分之逃漏稅捐犯行，另行偵辦」等語（見起訴書第4 頁倒數第2至3行）。而檢察官嗣僅對陳世坤就其以不正當方法為聚合發公司逃漏應徵納之100年度、103年度及104年度營利事業所得稅共計2億944萬548元（按不含營業稅）另行追加起訴。故被告5 人本件被訴於聚合發公司帳冊記入不實會計事項暨故意遺漏會計事項不記錄致該公司財務報表發生不實結果，以及逃漏各該個人綜合所得稅之犯行（顯在性事實）部分，既經原判決認為檢察官之舉證尚不能證明被告5 人犯罪而均諭知無罪，則除陳世坤以不正當方法為聚合發公司逃漏營利事業所得稅之犯行業經檢察官追加起訴外，陳素娟、祁興國、陳曦及陳淑鳳上揭原被檢察官起訴之犯行，與其等有無為聚合發公司逃漏營業稅及營利事業所得稅犯行（潛在性事實）之間，即無審判不可分之單一性關係，後者當無從因此而具有顯在作用，自非原起訴效力所及，而不在法院擴張審理之範圍內，原審本即無庸甚且不得加以審判，業據原判決於理由內簡要論述上揭意旨（見原判決第151 頁第28行至第152頁第7行），於法難謂不合，尚無檢察官上訴意旨所指已受請求事項未予判決之違法情形。檢察官上訴意旨執此指摘原判決關於此部分之論斷於法有違，依上述說明，要屬誤解，亦非適法之第三審上訴理由。㈣、至檢察官其餘上訴意旨，均非依據卷內資料具體指摘原判決不適用何種法則或如何適用不當，徒就原審採證認事職權之適法行使，以及原判決已明確論斷說明之事項，暨其他不影響判決結果之無關宏旨問題，任意指摘，顯與法律規定得為第三審上訴理由之違法情形不相適合，揆諸首揭規定及說明，其上訴均為違背法律上之程式，應併予駁回。四、原判決關於維持第一審判決於理由內說明被告 5人被訴以不正當方法逃漏個人綜合所得稅均不另為無罪諭知部分：㈠、刑事妥速審判法第 9條第1項規定，除同法第8條之情形外，對於第二審法院維持第一審所為無罪判決提起上訴之理由，以該判決所適用之法令牴觸憲法，或判決違背司法院解釋或判例（按除原法定判例之法律見解外，依本院最近統一之見解，尚包括本院徵詢庭或提案庭依法院組織法所定大法庭相關程序徵詢一致或大法庭裁定見解所為之裁判意旨，下稱本院依徵詢或大法庭裁定見解所為之裁判先例）為限。同條第2項則明定刑事訴訟法第377 條至第379條及第393條第1款規定，於前項案件之審理，不適用之。故上揭所稱判決違背司法院解釋或判例，自不包括違背與刑事訴訟法第 377條至第379條及第393條第1 款規定有關之司法院解釋意旨及原法定判例法律見解，暨本院依徵詢或大法庭裁定見解所為之裁判先例見解在內。又上揭所稱第二審法院維持第一審所為「無罪判決」，尚包括第二審法院就第一審判決於理由內說明不另為無罪諭知部分予以維持之情形，亦即檢察官就第二審法院維持第一審諭知無罪之判決，或於判決理由內說明不另為無罪諭知之部分，不得執原判決有違反關於刑事訴訟法上述法條規定之司法院解釋意旨及原法定判例法律見解，暨本院依徵詢或大法庭裁定見解所為之裁判先例見解作為第三審上訴之適法理由。是檢察官對於有上述特殊情形之第二審判決提起第三審上訴，應在上訴理由內具體敘明原判決究竟如何符合刑事妥速審判法第9條第1項各款所列得據以提起第三審上訴之特別事項，同屬法定要件，若其所敘述之上訴理由與前揭規定之要件不符，或係指摘原判決有該條第 2項所列關於違背刑事訴訟法第377條至第379條及第393條第1款規定之司法院解釋意旨及原法定判例法律見解，暨本院依徵詢或大法庭裁定見解所為之裁判先例見解，均應認其上訴為不合法律上之程式，予以駁回。㈡、本件公訴意旨指被告 5人因分受投資聚合發公司興建「獨秀」等建案之銷售紅利，獲有如起訴書附表三「逃漏所得」欄所示之財產交易所得，卻未申報納稅而以不正當方法逃漏同上附表「逃漏稅額」欄所示之其等各該個人綜合所得稅，且與其等被訴前揭違反商業會計法犯行有想像競合犯之裁判上一罪關係云云。惟經原審審理結果，認為被告 5人縱有如公訴意旨所指之上述財產交易所得，然僅消極未予申報計徵各該個人綜合所得稅而已，並未故意以積極行為逃漏上述稅捐，尚不構成稅捐稽徵法第41條之納稅義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐罪，乃以檢察官所舉之證據，尚不能嚴格證明被告 5人有如公訴意旨所指故意逃漏個人綜合所得稅之犯行，因而維持第一審對於此部分於理由內說明其等均應不另為無罪諭知之判決，而駁回檢察官就此部分在第二審之上訴，已詳述其如何取捨證據暨何以無從形成被告5 人有罪心證之理由甚詳（見原判決第147頁第20行至第150頁第30行）。㈢、檢察官不服原審上揭維持第一審判決於理由內說明被告 5人被訴逃漏個人綜合所得稅部分均應不另為無罪諭知之判決，而向本院提起第三審上訴，惟揆其所提出如前揭項次：二之⑶所示之上訴意旨，無非係指摘原判決就此部分關於實體法則之論斷，違背刑事訴訟法第378 條關於判決不適用法則或適用不當之規定云云，顯屬刑事妥速審判法第9條第2項本於嚴格法律審之宗旨明文排除得執以提起第三審上訴之範疇。再者，關於稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐罪之構成要件釋義，本院先前70年台上字第6856號及74年台上字第5497號判例意旨均略以：該罪係作為犯而非不作為犯，如僅屬單純之不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能繩以該罪等旨。從而原審對於被告5 人被訴逃漏個人綜合所得稅部分，以第一審判決依循本院上開原法定判例之法律見解，於理由內說明不另為被告5 人均無罪諭知，於法尚無不合，因而予以維持，依上述說明，自無違背本院原法定判例法律見解之情形。檢察官前揭上訴意旨，並未具體指明原判決就此部分所適用之法令是否有牴觸憲法，或判決本身有何違背司法院解釋、本院原法定判例之法律見解，或本院依徵詢或大法庭裁定見解所為裁判先例之情形，而其所憑以指摘原判決適用實體法則不當者，乃外國最高裁判機關之法律見解，仍非屬刑事妥速審判法第9 條第1項第2款或第3 款規定所稱之「司法院解釋」或「判例」，自與刑事妥速審判法第9條第1項所規定提起第三審上訴之特別限制要件不相適合。揆諸前揭規定及說明，本件檢察官關於此部分之上訴均為違背法律上之程式，同應併予駁回。貳、原判決關於維持第一審對陳世坤依想像競合犯關係從一重處斷以行使變造私文罪刑之判決部分：一、按刑事訴訟法第 377條規定：上訴於第三審法院，非以判決違背法令為理由，不得為之。是提起第三審上訴，應以原判決違背法令為理由，係屬法定要件，且必須依據卷內資料為具體之指摘，並足據以辨認原判決已具備違背法令之形式，始屬相當。本件原判決綜合全案證據資料，本於事實審法院之推理作用，認定陳世坤有其事實欄所載，將其與江燻庭就坐落臺中市○○區○○段 0000000地號土地及其上同段 000、 000建號建物（下稱坐落臺中市西屯區中正段房地）所簽訂之不動產預定買賣契約書上金額11億 3,000萬元，擅自竄改為16億2,681 萬元，並持以向合作金庫銀行（下稱合庫銀行）豐原分行（下稱合庫豐原分行）行使而施詐，致使承辦行員王文崇陷於錯誤，於核貸時列為綜合評估之參考因素，並超額核撥貸款合計9億7,500萬元予陳世坤，致生損害於江燻庭及合庫銀行之犯行，因而維持第一審論陳世坤以行使變造私文書及普通詐欺取財罪，並依想像競合犯關係從一重以行使變造私文書罪處斷，量處有期徒刑7 月之判決，而駁回陳世坤就此部分在第二審之上訴；另維持第一審關於在理由內說明陳世坤被訴偽簽江燻庭署名而偽造不動產預定買賣契約書應不另為無罪諭知部分之判決（按檢察官對於此部分並未提起第三審上訴），已詳敘其所憑證據及認定之理由（陳世坤於偵查中、第一審及原審審理時均坦承上揭犯行不諱），對於陳世坤在原審之選任辯護人為陳世坤所主張之辯護意旨為何不足以採信，亦在理由內詳加指駁及說明，俱有卷存證據資料可資覆按，從形式上觀察，原判決關於陳世坤上揭論處行使變造私文書罪刑部分，並無足以影響其判決結果之違法情形存在。二、陳世坤上訴意旨略以：⑴、本件伊與江燻庭就坐落臺中市西屯區中正段房地，先於99年4月11日簽訂金額11億3,000萬元之「不動產預定買賣契約書（99年4月11日）」一式3份，分由契約當事人及見證人王有民律師收執，嗣再由伊與江燻庭於同年月20日就上開相同標的另簽立金額 16億2,681萬元之「不動產預定買賣契約書（99年4月20日）」一式2份，後者經伊持以向合庫豐原分行申貸，然上述於不同日期所簽立之契約書，從其形式外觀而言，係各自獨立之法律文件，顯難認後者關於金額部分，係從前者變造而來。再檢察官雖起訴伊有製作上揭金額不實「不動產預定買賣契約書（99年 4月20日）」之犯行，然上開契約文書究係伊所變造或偽造，抑僅係伊以自己名義所製作內容不實之文書，而屬法所不罰之「無形偽（變）造」範疇？均有疑義，此攸關伊所犯罪名甚至有無犯罪之認定，自有調查釐清之必要，乃原審未予詳查究明，遽論以變造私文書暨行使罪，殊有違誤。⑵、伊以本件坐落臺中市西屯區中正段房地為擔保品，並持上述買賣金額16億2,681萬元之「不動產預定買賣契約書（99年4月20日）」向合庫豐原分行申辦貸款，經合庫銀行授信審議小組本於其內部風險控制規章，查核批覆上開擔保品有高達約16億2,637 萬元之價值，復認為伊債信正常，還款來源無虞，因而依其內規成數撥貸合計9億7,500萬元，嗣伊亦提前將全部本息償還完畢，合庫銀行並未受有任何損失，足見伊主觀上並無向合庫銀行詐欺取財之不法所有動機與意圖，且合庫銀行亦未因伊所提出上揭金額16億 2,681萬元之「不動產預定買賣契約書（99年4 月20日）」，而錯估本件坐落臺中市西屯區中正段房地之真正價值，其核准撥付貸款並無陷於錯誤可言，伊所為自不該當普通詐欺取財罪之構成要件，而不應以該罪相繩。惟原審未調查究明上情，遽論伊以普通詐欺取財罪名，亦屬可議。⑶、原審認定伊基於為自己不法所有之意圖向合庫豐原分行施詐申辦貸款，核與第一審認定伊主觀上係兼為自己及聚合發公司不法所有意圖而為之事實相異。原判決既認定伊施詐申貸所為，主觀上祇限於為自己不法所有之意圖，而不包括為聚合發公司不法所有之意圖，則其所認定伊普通詐欺取財犯行之不法情節，自較第一審判決所認定者輕微，而應改判量處較第一審判決為輕之刑度，始稱適法，乃原判決未撤銷第一審判決加以糾正，猶予維持，實有不當。⑷、縱認伊有本件行使變造私文書及普通詐欺取財之犯行，然伊坦承上開罪行不諱，犯後態度良好，復未對江燻庭及合庫銀行造成實際損害，江燻庭亦陳明不對伊追究責任之意見。原審疏未審酌對伊有利之上揭情狀，遽維持第一審量處伊有期徒刑7 月之判決，實嫌過重；復未考量伊係因一時失慮以致誤蹈刑章，且經此偵審教訓，信無再犯之虞，且觀諸伊平日樂善好施，濟貧扶弱之素行，亦可見伊本件所受宣告之刑，有以暫不執行為適當之情形而宜諭知緩刑。但原審徒以伊本件犯行對於金融秩序危害非淺為由，遽而不為緩刑之宣告，洵非允洽，祈請審酌上情，逕諭知緩刑，以啟自新云云。三、惟證據取捨、事實認定、科刑輕重及緩刑宣告與否，均屬事實審法院之職權，倘其採證及認事並未違背證據法則，復已敘明其取捨證據之心證理由，且科刑輕重暨宜否暫緩執行，若亦符合規範體系及目的，於裁量權之行使無所逾越或濫用，而無明顯違反公平、比例及罪刑相當原則者，即不得任意指為違法而執為適法之第三審上訴理由。原判決依憑陳世坤供承有變造本件「不動產預定買賣契約書（99年4 月20日）」之金額後，並持以向合庫豐原分行行使施詐，因而獲撥貸款合計9億7,500萬元之自白，核與證人江燻庭、王文崇及見證簽約律師王有民所為不利於陳世坤指證之情節相符，復有上開不動產預定買賣契約書等證據資料可稽，足為陳世坤前揭任意性自白與事實相符之補強佐證而堪予採信，因認陳世坤確有本件被訴行使變造私文書及普通詐欺取財之犯行，已詳敘其憑據及理由；另就陳世坤在原審之選任辯護人所為如陳世坤前揭上訴意旨所示之辯解，何以係卸責之詞而不足以採信，亦依卷內資料剖析指駁及說明綦詳；復以第一審判決對於陳世坤上揭犯行之量刑，係以陳世坤之責任為基礎，並依刑法第57條各款所列事項審酌相關情狀，所量處之有期徒刑7 月，尚稱妥適，且就陳世坤上開所受宣告之刑，衡諸刑罰之特殊及一般預防需求，以其並無暫不執行為適當之情形，因而不為緩刑之諭知，於法亦無不合，乃予維持而駁回陳世坤在原審對於此部分之上訴，同已詳述其理由（見原判決第6 頁第18行至第10頁第18行及第158頁第14行至第161頁第13行）。核原判決之採證認事，尚與經驗、論理及相關證據法則無違，且對於科刑輕重及未為緩刑宣告之裁量，復未逾越法律授權之界限與範圍，亦無明顯違背公平、比例及罪刑相當原則之情形。陳世坤上訴意旨無視原判決明確之論斷與說明，仍執其不為原審所採信之相同陳詞，並就其有無變造「不動產預定買賣契約書（99年4 月20日）」之金額，以及其主觀上有無詐欺取財不法意圖等單純事實，再事爭辯，且任意指摘原判決之量刑過重及未宣告緩刑為不當云云，顯非適法之第三審上訴理由。又原判決認定陳世坤基於為自己不法所有之意圖，持上揭經其變造金額後之「不動產預定買賣契約書（99年4 月20日）」向合庫豐原分行行使施詐，致使承辦行員陷於錯誤而核撥貸款合計9億7,500萬元予陳世坤，雖與第一審判決認定陳世坤上開詐取貸款所為，主觀上兼係為聚合發公司不法所有之意圖略有出入，然原審與第一審對於陳世坤本件犯行其餘客觀行為及結果之認定相同，其中關於合庫銀行陷於錯誤所核撥之貸款合計9億7,500萬元，均認定係匯入陳世坤個人之金融帳戶，而非聚合發公司之金融帳戶，則原判決認定陳世坤本件犯行對於文書公共信用及財產法益所造成危害之不法內涵，相較於與第一審判決並無二致，據而為科刑輕重之斟酌，認為第一審判決之認事用法並無不當，且量刑亦屬妥適，雖疏未為詳盡之說明，而稍欠妥適，但依前述說明，尚難指為違法，且既顯然於判決結果並無影響，自仍不得執為第三審上訴之適法理由。本件陳世坤上訴意旨並非依據卷內資料具體指摘原判決不適用何種法則或如何適用不當，徒就原審採證認事及刑罰裁量職權之適法行使，以及原判決已詳細論斷說明之事項，任意指摘，復對於不影響判決結果之枝節性問題，漫為爭執，顯不足據以辨認原判決已具備違背法令之形式，揆諸首揭規定及說明，其上訴為違背法律上之程式，應予駁回。此外，陳世坤對於得上訴於第三審法院之前揭行使變造私文書重罪部分之上訴，既不合法律上之程式而應從程序上駁回，則其所犯與該罪具有想像競合犯關係之普通詐欺取財輕罪部分，本屬刑事訴訟法第376條第1 項第4款所列不得上訴於第三審法院之案件（原審及第一審均為有罪之判決），自無從適用審判不可分原則而併為實體之審理，該部分之上訴同非合法，亦應從程序上駁回。又陳世坤對於此部分之上訴既非合法，而應從程序上予以駁回，則其請求本院宣告緩刑一節，同屬無從審酌，附此敘明。參、刑事訴訟法第455條之27第1項前段規定：對於本案判決提起上訴之效力及於相關沒收判決，係以對本案判決之上訴合法為前提。本件上訴人等所提起之上訴既均不合法律上之程式，而皆應從程序上併予駁回，則其等上訴之效力自不及於原判決關於諭知參與人聚合發公司之財產均不予沒收部分，本院自無須併列原審參與人聚合發公司為本判決之參與人，附此敘明。據上論結，應依刑事訴訟法第395條前段，判決如主文。中華民國 111 年 7 月 28 日刑事第一庭審判長法官郭毓洲法官林英志法官林靜芬法官朱瑞娟法官蔡憲德本件正本證明與原本無異書記官中華民國 111 年 8 月 1 日

最高法院111年度台上字第315號

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