九十五年度台上字第四九一七號｜刑事：偽造文書等罪｜裁判日期：95 年 09 月 07 日

最高法院刑事判決　　　　　　九十五年度台上字第四九一七號上　訴　人　甲○○ 選任辯護人　楊隆源律師上　訴　人　乙○○ 44號選任辯護人　劉昌崙律師林聖彬律師俞兆年律師上　訴　人　丙○○ 號選任辯護人　陳煥生律師上　訴　人　丁○○ 選任辯護人　蘇清文律師溫思廣律師上　訴　人　戊○○ 選任辯護人　楊隆源律師上　訴　人　己○○ 樓選任辯護人　陳石山律師上　訴　人　庚　○ 辛○○ 上　列一人選任辯護人　鄭昱廷律師上　訴　人　壬○○ 癸○○ 上列一人選任辯護人　鄧雲奎律師上列上訴人等因偽造文書等罪案件，不服台灣高等法院中華民國九十四年六月十五日第二審更審判決（九十三年度上更㈠字第二一四號，起訴案號：台灣新竹地方法院檢察署八十三年度偵字第七六九四、八一七二、八二０五、八六九０、一０九二二、一０九二四、一０九二五，八十四年度偵字第六五三、九一九、一六一二、一六七０、一七０八、二三五０、二四六六、二八六六、二九八一、三０八四、三一七五、三一九二、三五０五、三七六四、四一六七、四六０八、四七一四、五二六三、五九七０、六四一一、六八七八、七０一二、七五六六、七九一三、八一四六、八二二三、八二五五、八二五六、八二五七、八二五八、八三五七、八三五八、八三五九、八三六０、八三六一、八三六二、八三六三號），提起上訴，本院判決如下：主　文原判決撤銷，發回台灣高等法院。理由原判決認定一、上訴人甲○○自民國七十八年間起至八十三年一月間某日止，與已成年之女友胡素欗及原判決附表（下稱附表）一所示之購買者，共同基於概括之犯意，多次向曾順得（曾順得係向洪建益購買）、曾順興、曾順發、陳振峰、秦全、李進萬、洪建益、黃樹宏、陳清福、張雅芳及透過綽號「烏龜」、溫添典、許金木、邱玉琴、林玉杉、蔡啟偉、傅憶文、盧玉賢、城聲揚、黃坤城、李華揚、張正隆、蔡嘉尚、田華揚、禮樹、李偉、綽號「大頭」及徐劍龍等人取得如附表二至三十五所示之人頭身分證影本後，由江昌利將電腦、印表機等設備拿到甲○○住處，將前開身分證資料輸入建檔，其中除附表二、附表六、附表八、附表十三、附表二十所示等人之印章，係甲○○委請購買人頭身分證資料之徐長誠、張春吉、李森泰、鍾蕙如、謝惠傑等人於不詳時、地自行刻用外，另於不詳時、地刻用附表一、附表三至五、附表七、附表八至十二、附表十四至十九、附表二十一至三十五所示之印章，再以該印章製作如附表二至三十五所示之工資表，分別售與如附表一所示之人，再由購買者交由附表一所示之納稅義務人公司或行號，共同明知為不實之事項，而填製不實之會計憑證，持向稅捐機關，申報營利事業所得稅，幫助如附表一所示之公司或行號逃漏如附表一所載數額之營利事業所得稅，足以生損害於如附表二至附表三十五所示之人及稅捐機關課稅之正確性。嗣經警循線查獲，並扣有甲○○所有，供犯罪所用之如附表三十六所示之物品。二、上訴人癸○○與簡文顯、彭英妹、羅信政（以上二人業經第一審法院審結）共同基於概括之犯意，自七十九年間起至八十二年間止，由癸○○連續多次販賣簡文顯所製作如附表三十七及三十八所示之工資表，交與新億營造有限公司（下簡稱新億公司）負責人彭英妹、立國土木包工業負責人羅信政填製會計憑證，再由彭英妹、羅信政持向稅捐機關申報營利事業所得稅，其中癸○○提供新億公司七十九年度新台幣（下同）一百二十三萬七千八百元之工資表，幫助新億公司逃漏營利事業所得稅三十萬九千四百五十元，提供八十年度九十九萬零十元之工資表，幫助逃漏該公司同年度營利事業所得稅二十四萬七千五百零二元，提供八十一年度八百九十四萬八千六百四十二元之工資表，幫助新億公司逃漏該年度營利事業所得稅二百二十三萬七千一百六十元。提供如附表三十八所示八十二年度之不實工資表予新億公司，以幫助逃漏八十二年度營利事業所得稅二百五十九萬四千五百九十八元，提供立國土木包工業八十年度七十萬五千四百七十元之工資表，以幫助逃漏該年度營利事業所得稅十七萬六千三百六十七元，提供八十一年度四萬七千二百二十九元之工資表，以幫助逃漏該年度營利事業所得稅七千零八十四元。癸○○復承前概括犯意，於七十八年間某日至八十二年間某日，在新竹市某不詳地點，與全美昌營造股份有限公司（以下簡稱全美昌公司）經理張家榮（已歿）及負責整理工資表之會計鄭祝子，於七十八年間，與全美昌公司股東林魁、謝正道等人，於七十八年間及八十年間，與全美昌公司股東林春輝，於七十八年及七十九年間，與全美昌公司股東楊昔愷，於七十八年、八十一年及八十二年間，與全美昌公司股東戊○○，於八十一年及八十二年間，與全美昌公司負責人庚○，於八十二年間，與全美昌公司股東己○○，分別共同之犯意，販賣簡文顯所製作如附表三十九所示之工資表與全美昌公司負責人庚○、股東戊○○、己○○、楊昔愷（業經原審法院前審審結）、林魁、林春輝、謝正道等人，共同明知不實之事項而填製會計憑證，其中提供七十八年度一千六百二十三萬八千元之工資表，以幫助全美昌公司逃漏營利事業所得稅四百零五萬九千五百元，提供七十九年度五百七十六萬元之工資表，幫助全美昌公司逃漏營利事業所得稅一百四十四萬元，提供八十年度三百十二萬元之工資表，以幫助全美昌公司逃漏該年度之營利事業所得稅七十八萬元，提供八十一年度四千三百八十四萬元之工資表，以幫助全美昌公司逃漏該年度之營利事業所得稅一千零九十六萬元，提供八十二年度三千九百三十八萬元之工資表，以幫助全美昌公司逃漏該年度之營利事業所得稅九百八十四萬五千元。癸○○再與簡文顯承上開概括犯意，於八十一年及八十二年間承包明進企業社及全城營造公司（下稱全城公司）之工程，持簡文顯所製作黃玉嬌請領八十一年度六萬六千元之工資表、孫宗慧請領八十二年度十二萬五千元之工資表，分別交由明進企業社及全城公司，由該公司行號負責人明知不實之事項而填製會計憑證，據以製作業務所掌之八十一年度、八十二年度不實扣繳憑單，持向稅捐機關申報稅捐（按此部分查無逃漏稅捐）。經黃玉嬌及孫宗慧收受稅捐稽徵機關之申報核定書始行查覺予以檢舉。三、上訴人壬○○與何政賢（已死亡）為鎣瑛營造股份有限公司（下稱鎣瑛公司）及信昇營造股份有限公司（下稱信昇公司）之合夥下包商，二人為向鎣瑛公司及信昇公司請領工程款，竟共同基於概括之犯意，於八十三年間，由何政賢在不詳地點向甲○○購買鍾竹芳等人共九百九十萬元之工資表，交與鎣瑛公司以填製會計憑證而虛列進貨成本，但該公司經核定營利事業所得稅結果，尚無短漏營利事業所得稅；復於同年間，推由何政賢在彰化縣某不詳地點向甲○○購買如附表九所示之一千七百五十六萬二千五百元之工資表，交由信昇公司填製不實之會計憑證，持以申報稅捐，幫助信昇公司逃漏八十二年度營利事業所得稅四百三十八萬零六百二十五元（原審誤為四百三十九萬零六百二十五元），足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性。四、上訴人辛○○係永炬企業股份有限公司（以下簡稱永炬公司）、東建建築股份有限公司（以下簡稱東建公司）、大藍工程股份有限公司（以下簡稱大藍公司）、建偉營造股份有限公司（以下簡稱建偉公司）之下包商，與甲○○共同基於概括之犯意，自八十一年間某日起，在不詳地點，連續多次以工資表總額四．五％至五％之代價向甲○○購買甲○○所製作如附表五所示之人加蓋印文以示請領八十一年度工資一千三百五十三萬元之工資表予永炬公司，以填製不實之會計憑證，並請領八十一年度二千三百萬元，八十二年度之二千零七萬元之工資；另以同一手法出售八十三年度一千萬元之工資表予東建公司，以幫助東建公司逃漏該年度營利事業所得稅二百五十萬元，出售八十一年度二百六十二萬五千元、八十三年度一百三十五萬元（原審誤植為四百七十萬元）之工資表予大藍公司，以幫助大藍公司逃漏各該年度營利事業所得稅六十五萬六千二百五十元、三十三萬七千五百元（原審誤植為一百十七萬五千元），出售一千萬元之工資表予建偉公司申報稅捐（永炬公司、建偉公司逃漏營利事業所得稅金額，因申報資料已逾保存期限銷燬，無從核算），足生損害於稅捐機關課稅之正確性。五、上訴人庚○於八十一年八月二十日起至八十六年十月二十三日止擔任全美昌公司之負責人，前任負責人為楊金木，均為稅捐稽徵法第四十七條之刑罰主體，且係從事業務之人。庚○、戊○○自七十八年至八十二年間，己○○於八十二年間均曾使用全美昌公司之名義承包工程，鄭祝子係全美昌公司之會計負責工資表之整理，張家榮（已歿）係全美昌公司之經理，負責關於借牌及工資表憑證製作之業務。庚○、戊○○分別與楊金木、張家榮、鄭祝子自七十八年間起至八十一年八月十九日止，共同基於明知不實之事項而填製會計憑證及幫助逃漏稅捐（楊金木部分係逃漏稅捐）之概括犯意，庚○與戊○○、張家榮、鄭祝子自八十一年八月二十日起至八十二年間，共同基於明知不實之事項而填製會計憑證及幫助逃漏稅捐（庚○部分係逃漏稅捐）之概括犯意，己○○與庚○、張家榮、鄭祝子於八十二年間共同基於明知不實之事項而填製會計憑證及幫助逃漏稅捐（庚○部分係逃漏稅捐）之概括犯意，於其承包之工程所支付之工資未達稅捐機關認定之標準時，向丁○○、許慶德、癸○○等購買由李進萬、曾順得、許慶德、宋阿興、簡文顯等所製作之工資表予張家榮及鄭祝子，以幫助全美昌公司逃漏七十八至八十二年度稅捐，戊○○復於七十七年底、七十八年初購買請領七十八年度薪資一百七十一萬九千元之不實工資表，供丙○○交與全美昌公司知情之張家榮、鄭祝子，申報七十八年度營利事業所得稅，共同基於明知不實之事項而填製會計憑證及幫助全美昌公司逃漏七十八年度稅捐。庚○擔任全美昌公司之負責人，明知不實事項，而於八十二年，依前開工資表以製作於業務所掌之扣繳憑單，連同不實之工資表持向稅捐機關申報稅捐，以不正方法使全美昌公司逃漏稅捐，其中於八十二年間不詳時日，以己○○向癸○○所購買蔡敏志領取薪資十三萬元之工資表，製作全美昌公司八十二年度之不實扣繳憑單，經蔡敏志收受稅捐稽徵機關之申報核定書始行查覺，並提出檢舉，七十八年度並以四千八百四十四萬一千九百元之不實工資表申報稅捐，以幫助全美昌公司逃漏該年度營利事業所得稅一千二百十一萬零四百七十五元；七十九年度以七千三百零九萬四千三百元之不實工資表報稅，以幫助全美昌公司逃漏營利事業所得稅為一千八百二十七萬三千五百七十五元；八十年度以七千六百八十一萬六千二百元之不實工資表報稅，幫助全美昌公司逃漏營利事業所得稅為一千九百二十萬四千零五十元；八十一年度以五千五百四十二萬一千五百八十元之不實工資表報稅，使全美昌公司逃漏營利事業所得稅為一千三百八十五萬五千三百九十五元；八十二年度以三千九百三十八萬元之不實工資表報稅，使全美昌公司逃漏營利事業所得稅九百八十四萬五千元，致生損害於稅捐機關課稅之正確性。六、上訴人戊○○係祥光工程有限公司（以下簡稱祥光公司）之承包商，於八十二年間向祥光公司請領工資共三百六十一萬四千五百元（原審誤植為三百七十六萬九千五百元），而因所僱用之工人不願具名請領，遂於八十二年間某日，共同基於概括之犯意，透過知情之全美昌公司經理張家榮向甲○○購買如附表二十三所載三百六十一萬四千五百元之工資表（原審誤植為三百七十六萬九千五百元）予祥光公司，共同明知不實之事項而填製會計憑證，並由祥光公司持以報稅，幫助祥光公司逃漏該年度營利事業所得稅九十萬三千六百二十五元，足以生損害於稅捐機關課稅之正確性。另戊○○係金侖建設有限公司（以下簡稱金侖公司）之股東，承前概括之犯意，八十二年間某日以同一手法，向甲○○購買由甲○○製作如附表四所示八十六萬六千四百元之工資表予金侖公司，共同明知不實之事項而填製會計憑證，並持以申報稅捐，幫助金侖公司逃漏八十二年度營利事業所得稅二十一萬六千六百元，致生損害稅捐機關課稅之正確性。七、上訴人丁○○於八十三年間某日，向李進萬（業經第一審法院判決確定）購買二千一百十五萬元之工資表，連同扣案之印章九十枚，以一百萬元之代價售與全美昌公司之負責人庚○，明知不實之事項而填製會計憑證，並持以申報稅捐，足生損害於稅捐機關課稅之正確性，惟全美昌公司並未使用該工資表即被查獲。八、上訴人丙○○係興隆土木包工業之承包商，於八十二年間向興隆土木包工業請領工資款二百八十萬元時，因所僱用之工人不願具名請領，遂於八十二年間某日承上開明知為不實之事項而填製會計憑證及幫助逃漏稅捐之概括犯意，向甲○○購買如附表二十五所載之二百八十萬元之工資表予興隆土木包工業，作為會計憑證並持以報稅，以幫助興隆土木包工業逃漏八十二年度營利事業所得稅七十萬元，足生損害於稅捐機關課稅之正確性。九、上訴人乙○○係龍順興業有限公司（以下簡稱龍順公司）之負責人，為稅捐稽徵法第四十七條之刑罰主體，且係從事業務之人，於七十九年間某日，在不詳地點，向甲○○購買如附表二十六內所示六十萬元之工資表，以製作不實扣繳憑單，持向稅捐機關申報稅捐，以不正方法使龍順公司逃漏七十九年度營利事業所得稅十五萬元；復於八十年間某日，向甲○○購買如附表二十六所示一百二十九萬零六百元之工資表，以填製不實之扣繳憑單，並持向稅捐機關報稅，使龍順公司逃漏八十年度營利事業所得稅三十二萬二千六百五十元；於八十一年間某日，以同一手法，向甲○○購買如附表二十六之八百九十一萬六千三百四十一元之工資表，使龍順公司逃漏八十一年度營利事業所得稅二百二十二萬九千零八十五元，足生損害於稅捐機關課稅之正確性等情，因而撤銷第一審關於甲○○、癸○○、乙○○、辛○○、庚○、己○○、戊○○、丁○○、丙○○、壬○○部分之科刑判決，改判論處甲○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪刑。癸○○、壬○○、辛○○、己○○、戊○○、丁○○、丙○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證各罪刑（丁○○為累犯）。庚○公司法規定之公司負責人，納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪刑，又公司法規定之公司負責人，納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪刑，又共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪刑。乙○○公司法規定之公司負責人，納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪刑，又公司法規定之公司負責人，納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪刑，又公司法規定之公司負責人，納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪刑，又共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪刑，固非無見。惟查：㈠按有罪判決書之事實一欄，為適用法令之依據，應將法院依職權認定與犯罪構成要件有關之事項，詳記於事實欄，然後於理由內逐一說明其憑以認定之證據，使事實及理由兩相一致，方為合法。查商業會計法第七十一條第一款之罪，以商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，有以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之行為，為其成立要件。而所謂商業負責人，依同法第四條所定，應依公司法第八條、商業登記法第九條及其他法律有關之規定。而公司法第八條規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」。故以明知為不實之事項，填製會計憑證或記入帳冊罪之處罰對象，應為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，或與之有共犯關係之人。故行為人成立商業會計法第七十一條第一款之犯罪者，自應在事實欄就犯罪主體之身分或與之有共犯關係及客觀之犯罪事實詳加記載，始足以論罪科刑。查原判決事實認定：癸○○於七十八年間，與全美昌公司股東林魁、謝正道等人，於七十八年間及八十年間，與全美昌公司股東林春輝，於七十八年及七十九年間，與全美昌公司股東楊昔愷，於七十八年、八十一年及八十二年間，與全美昌公司股東戊○○，於八十一年及八十二年間，與全美昌公司負責人庚○，於八十二年間與全美昌公司股東己○○，分別共同之犯意，販賣簡文顯所製作如附表三十九所示之工資表與全美昌公司負責人庚○、股東戊○○、己○○、楊昔愷、林魁、林春輝、謝正道等人，共同明知不實之事項而填製會計憑證，以幫助全美昌公司逃漏該年度營利事業所得稅，而論處己○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證各罪刑等情（見原判決第六頁）。則癸○○與己○○以人頭身分證所偽造工資表，其所販賣之對象，或稱係售予全美昌公司，或稱售予全美昌公司之股東戊○○、楊昔愷、林魁、林春輝、謝正道等人，其中關於販賣予全美昌公司之股東部分，因上開股份有限公司之股東，非屬上開所指之公司負責人，則己○○此部分之犯行，如何成立商業會計法第七十一條第一款之罪，非但事實所載不明，理由說明亦欠詳盡，自不足以論罪科刑。㈡原判決認定甲○○與已成年之女友胡素欗，共同基於概括之犯意，多次向曾順得、曾順興、曾順發、洪建益等人取得人頭身分證影本售予他公司或行號，而由該公司、行號持以申報營利事業所得稅，以幫助逃漏營利事業所得稅，而論處甲○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪刑，並諭知附表一所示之印章予以宣告沒收。但甲○○陳稱：其所有之人頭身分證，係以三千元至四千元不等之價格向友人曾順得、陳清福、曾順興、曾順發所購得（見八十四年度偵字第六五三號卷第八頁）。曾順得陳稱：其所有之人頭身分證影本係向洪建益取得；洪建益則陳稱：曾順得告以需用人頭身分證用以呈報工資，其乃以每張一千元之價格向朋友購得，再以每張一千五百元之價格售與甲○○等人（見忠字調查卷第八二、一一一頁），理由中亦說明各該身分證之合法持有者自願充當「人頭」，售賣其身分證供甲○○等人製作虛偽之工資表，再轉賣牟利，要屬虛妄之行為，尚難論以偽造私文書罪或行使偽造私文書罪。至自願充當「人頭」者，雖未交付印章，惟其既甘願充當「人頭」，其對於使用者以其名義刻用印章使用，當亦係在概括授權範圍，否則豈非失充當「人頭」之意義等語（見原判決第七七頁）。亦認上開人頭身分證係經由人頭者之同意而取得。如果無誤，則上開印章之刻用，是否屬於偽造之行為，即待研求，原審未加調查釐清，遽於理由末段又認附表一「扣案印章數量欄」所示編號十扣案印章三十九枚、編號十五扣案印章七枚、編號十六扣案印章一百四十二枚、編號二十扣案印章五十三枚，係甲○○所刻用。附表一編號五於世全企業社查獲扣案印章一百四十七枚、附表一編號七於介興企業有限公司查獲扣案印章十二枚及附表一編號十二邦城營造有限公司查獲扣案之印章三百二十四枚，係張春吉、李森泰及鍾蕙如應甲○○之請所刻用，為甲○○所有，供犯罪所用之物，併依法宣告沒收（見原判決第七六、七七頁），其事實認定與理由說明前後矛盾，且有理由說明前後齟齬之違誤。又上開印章如為甲○○所偽刻，而應諭知沒收，其用以蓋用於工資表之印文，亦屬偽造，原審就此印文是否應予諭知沒收，未有隻字論及，併有可議。㈢刑事訴訟法第九十五條第一款規定：「訊問被告應先告知犯罪嫌疑及所犯所有罪名。罪名經告知後，認為應變更者，應再告知。」此乃被告在刑事訴訟法上應受告知之權利，旨在使被告能充分行使防禦權，以避免突襲性裁判，而維審判之公平。本件原判決係論處上訴人等商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證各罪刑。但原審於審判期日於告知罪名時，只告以上訴人等犯有刑法第二百十六條、第二百十條、第二百十五條、第二百十七條、稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條等罪名。於辯論時亦僅就上開罪名而為辯論，此有審判筆錄可按（見原審更㈠卷⒋第七三、七六頁），原審於審理時就上訴人等所犯商業會計法第七十一條第一款之罪名，既未告知，亦未命為辯論，其所踐行之訴訟程序，自難謂為適法。㈣被告供認犯罪之自白，如係出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、或其他不正方法，取得該項自白之偵訊人員，往往應擔負行政甚或刑事責任，若被告已提出證據主張其自白非出於任意性，法院自應深入調查，非可僅憑負責偵訊之人員已證述未以不正方法取供，即駁回此項調查證據之聲請。查原審以己○○于九十一年五月七日訊問時辯稱：其於法務部調查局新竹市調查站調查時，係經由調查員呂源富之誘導，始供明以三十二萬元出售八百萬元的工資表供鄭祝子填製不實之會計憑證，而幫助全美昌公司逃漏營利事業所得稅之筆錄記載不實云云。原審雖經函調該詢問時之錄影帶予以查明該上訴人自白之任意性，但以法務部調查局函稱：己○○於八十四年五月三十日在法務部調查局接受詢問之錄影帶，因貯藏室搬遷，致有部分之錄影帶未能尋獲而無由查證，但以證人即調查員葉錦增、呂源富、黃孝賢一致證稱：調查筆錄均係按應訊人之自由陳述據實記載，且以己○○未提出任何積極證據以證明訊問人員有何違法取供之情，是己○○該日於法務部調查局之供述，堪認為真實等語。惟查調查單位因保管之疏失，致未能提出上開錄影帶，等同於訊問時未加錄影、錄音者同，此項實施刑事訴訟之公務員，因違背法定程序所取得之證據，其有無證據能力之認定，應審酌人權保障及公共利益之均衡維護，予以審認，此觀依刑事訴訟法第一百五十八條之四之規定自明，原審未依此原則，予以審認，已有未當。又被告提出關於非任意性之自白，如檢察官無法依刑事訴訟法第一百五十六條第三項之規定，證明其自白出於任意性，依有疑唯利被告之原則，應為有利於上訴人之認定，原審反認被告於抗辯自白非任意性時，應提出積極證據，以證明訊問人員有何違法取供之情（見原判決第一０四頁），但未敘明上開論述其所憑之依據，自嫌理由不備。㈤證人鄭祝子於法務部調查局新竹市調查站中供稱：我們公司營運是由股東自行承包工程，並且每個股東都有自己之會計人員，我們公司的會計是負責彙整及申報稅捐，而公司則向每個股東收取使用公司甲種營建牌之蓋牌費，收取費用是以標得工程之開立發票總金額之百分五之計算，於偵查中亦稱：每個工地負責人不同，他們會將工地發票、工資報給公司，公司再依此向稅捐處呈報（見台灣新竹地方法院檢察署八十三年度偵字第八二０五號卷第二四、二五、二０四至二０六頁）；證人張秀香即全美昌公司之會計證稱：全美昌公司負責人都是輪替的，開股東會決定……在公司伊是作內帳的，全美昌公司的牌，是他們股東之間借牌使用，他們有多少工資，就報多少，發票由伊等整理，稅金由借牌的人負責繳稅金，賺的錢公司按發票金額的百分之五收費，股東就拿發票來抵扣，工資表都交給張家榮處理，張家榮都是交由會計師處理，其負責做工資表的整理，工資表都是借牌的人拿過來的等語（見原審九十年三月一日訊問筆錄），證人許慶德於審理中證稱：其為全美昌及庚○之下包，從七十餘年至八十三年，下包要負責拿工資表給公司報稅，各人承包，各人負責，庚○不須為下包張羅工資表，亦不知工資表為假等語（見原審更㈠卷②第二八二頁）。原判決亦認定全美昌公司其經營之方式係本身並不投標工程，由公司股東或借牌之第三人各自以全美昌之名義對外爭取工程，自行訂約、計價、募工及施工，並自為工資之支付、工程之驗收，盈虧自負，公司之會計負責彙整及申報稅捐，公司則向每個股東收取使用公司甲種營建牌之蓋牌費，收取費用以標得工程之開立發票總金額之百分之五計算，每屆營業年度終了，由各股東各就其工資表提供全美昌公司報稅，並繳納其該部分應負之稅額（見原判決第九一頁）。則庚○所辯：用全美昌公司承包，盈虧自己負責，要繳稅金給公司，工資表是業務經理張家榮在處理，大部分都是別人來借全美昌公司的牌來標工程，全美昌公司本身並不標工程，稅務交由公司來做，可以賺取百分之五的費用，其無購買人頭工資之必要等情（見原審八十八年八月十日、九十一年四月二日訊問筆錄），原審未說明上開辯解不足採信之理由，遽行判決，自不足以昭折服。㈥原判決認定、癸○○自七十九年間起至八十二年間止，連續販賣簡文顯所製作如附表三十七及三十八所示之人請領薪資之工資表予新億公司之負責人彭英妹、立國土木包工業負責人羅信政填製會計憑證，持向稅捐機關申報營利事業所得稅，而幫助逃漏各該年度之營利事業所得稅。又於八十一年及八十二年間，販賣簡文顯所製作如附表三十九所示之工資表與全美昌公司負責人庚○、股東戊○○、己○○、楊昔愷、林魁、林春輝、謝正道等人，共同明知不實之事項而填製會計憑證，持以申報營利事業所得稅，而幫助逃漏該年度營利事業所得稅。又於八十一年及八十二年間承包明進企業社及全城公司之工程，持簡文顯所製作黃玉嬌請領八十一年度薪資六萬六千元之工資表、孫宗慧請領八十二年度薪資十二萬五千元之工資表，交由明進企業社及全城公司，由該公司行號負責人據以製作八十一年度、八十二年度不實扣繳憑單，明知不實事項，而登載於業務所掌之文書，持向稅捐機關申報稅捐等情，認癸○○所為，係犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪（原即含有業務上登載不實之本質，不再另論刑法第二百十六條行使同法第二百十五條之業務上文書登載不實罪）、稅捐稽徵法第四十三條之幫助逃漏稅捐罪，其中製作不實之扣繳憑單持以行使部分係犯刑法第二百十六條行使同法第二百十五條之業務上文書登載不實罪（見原判決第六七頁）。但理由後段只敘明癸○○前揭數次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐犯行之間，有方法結果之牽連關係，均應從一重之填製不實會計憑證處斷等語。但對於癸○○所犯刑法第二百十六條行使同法第二百十五條之業務上文書登載不實罪，與填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐犯行，究為數罪併罰或為單一性案件未見原判決加以論述（見原判決第六九頁），亦嫌理由不備。㈦原判決認定癸○○於八十二年間，與全美昌公司股東己○○分別共同販賣簡文顯所製作如附表三十九所示之工資表與全美昌公司負責人庚○、股東戊○○、己○○、楊昔愷、林魁、林春輝、謝正道等人，共同明知不實之事項而填製會計憑證，以幫助他人逃漏營利事業所得稅等語。其中附表三十九之八十一年度工資表列有賴勝雄等人，賴勝雄等人既為人頭，應無實際之工作，則全美昌公司於申報營利事業所得稅時，製作八十四年二月十四日之承諾書載明：賴勝雄自八十一年一整年在該公司擔任什項工程職務，持向財政部台灣省北區國稅局新竹市分局呈報（見八十四年度偵字第四六０八號偵查卷第一八頁），該文書之內容是否涉有不實登載？為何人所製作？該文書是否為製作者職務上所掌管之業務文書？攸關刑法第二百十六條、第二百十五條犯罪事實之認定與法律之適用，自有調查審認之必要。㈧稅捐稽徵法第四十三條之幫助以詐術逃漏稅捐罪，係結果犯，以發生逃漏稅捐結果為成立要件，如不生逃漏稅捐結果，即不成立犯罪。原判決認定壬○○與何政賢為鎣瑛公司及信昇公司之合夥下包商，二人於八十三年間，由何政賢向甲○○購買鍾竹芳等人請領工資九百九十萬元之工資表後，交與鎣瑛公司以填製會計憑證，以虛列進貨成本，持以申報營利事業所得稅，但經核定營利事業所得稅結果，認該公司尚無短漏營利事業所得稅等語（見原判決第七頁）。理由欄亦依財政部台灣省中區國稅局彰化縣分局九十四年五月五日中區國稅彰縣一字第０九四００一四七八三號函在卷為憑，難認壬○○此部分行為涉有逃漏稅務情事等語。但同段理由又敘明壬○○與何政賢二人幫助鎣瑛公司、信昇公司逃漏八十二年度營利事業所得稅，洵可認定（見原判決第八三頁）。則鎣瑛公司於八十二年度申報營利事業所得稅時，虛報薪資九百九十萬元，究有無造成逃漏稅捐之結果，理由說明前後不一，有理由說明前後矛盾之違誤。㈨有罪判決書事實之認定與理由之說明必須互相一致，方為合法。倘若事實之認定與理由之說明不相一致，或理由說明前後齟齬，按諸刑事訴訟法第三百七十九條第十四款後段規定，自屬判決理由矛盾之當然違背法令。查原判決認定上訴人甲○○自七十八年間起，至八十三年一月間某日止，與已成年之女友胡素欗向曾順得、曾順興、曾順發等人取得如附表二至附表三十五所示之人頭身分售與如附表一所示之納稅義務人公司或行號，製作工資表持向稅捐機關申報營利事業所得稅，而幫助該等公司或行號逃漏營利事業所得稅等情。但附表編號五又載明甲○○係於八十二年十二月間、八十三年四月間某日販賣工資表予張春吉，幫助世全企業社逃漏各該年度營利事業所得稅各三百餘萬元等語，其販賣工資表犯罪時間之認定前後不一，自非適法。原判決認定記載丙○○幫助興隆土木包工業逃漏八十二年度營利事業所得稅七十萬元，惟理由說明丙○○幫助興隆土木包工業逃漏該年度營利事業所得稅六十七萬六千一百七十九元（見原判決第十一、一一四頁），致有事實認定與理由說明不相一致之違法。原判決附表編號二所示，甲○○販賣人頭工資表予順成工程行，虛報八十二年度薪資計一千零三十六萬一千元等情。但理由說明又採信證人吳坤耀所稱：其在八十二年度向甲○○購買八百五十萬元人頭身分證供報稅之用（見原判決第二０頁第三行），併有事實認定與理由說明相互矛盾之違誤。原判決說明庚○向癸○○購買八十一年度二千一百四十萬元之工資表，以申報稅捐（見原判決第六四頁）；但理由後段又說明庚○向癸○○購買八十一年度金額為二千七百六十八萬三千九百元，同有理由說明前後矛盾之違誤。原判決說明戊○○提供向癸○○購買請領八十一年度一千三百八十萬元之工資表供全美昌公司申報該年度之營利所得稅，但理由後段又說明戊○○提供向癸○○購買八十一年度請領薪資一千六百六十萬元，幫助全美昌公司逃漏稅捐等語（見原判決第六四頁第一五行、一０八頁），上開人頭薪資之金額，攸關戊○○幫助逃漏稅捐數額之認定，自有查明釐清之必要。原判決理由說明甲○○出售工資表予尚陽電器工程公司之負責人古兆青，供該公司申報薪資逃漏稅捐，古兆青再將不實之工資表資料供坤明公司申報稅捐，而幫助坤明公司逃漏八十一年度稅捐十八萬七千五百元，並說明坤明公司八十一年度列報譚人祥薪資六萬二千五百元，亦有財政部台灣省中區國稅局竹南稽徵所中區國稅竹南審字第０九一０００五五六八號函可稽（見原判決三０頁）；但依附表十二所示坤明公司之人頭工資表並無譚人祥其人，則坤明公司八十一年度有無虛列報譚人祥薪資六萬二千五百元，以逃漏稅捐，亦待調查審認。原判決理由說明甲○○出售工資表以幫助介興、介旺公司負責人李森泰以逃漏稅捐，係依憑李森泰之供述，並有稅捐單位函送之營利事業所得稅審查報告書、計算表及工資表為據（見原判決二四至二六頁）。但李森泰供承：其向甲○○購買一千五百十二萬元之工資表持以申報稅捐；而稅捐機關核算結果，認李森泰實際虛報工資總額為一千三百四十一萬一千四百七十元，而扣案之工資表金額則為一千零九萬零五百五十元，三者所示之金額均不相同，則甲○○出售工資表以幫助介興、介旺公司負責人李森泰以逃漏稅捐之確切金額，究以何者為可採，未見原審細加推求，併有可議。上訴人等上訴意旨指摘原判決不當，尚非全無理由，應認仍有撤銷發回更審之原因。至原判決不另為無罪及免訴之判決部分，因公訴人認與前揭論罪科刑部分，為裁判上一罪，基於審判不可分原則，爰一併發回，附此敘明。據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十七條、第四百零一條，判決如主文。中　　華　　民　　國　九十五　年　　九　　月　　七　　日最高法院刑事第五庭審判長法官莊　登　照法官洪　明　輝法官黃　一　鑫法官林　秀　夫法官徐　昌　錦本件正本證明與原本無異書記官中　　華　　民　　國　九十五　年　　九　　月　十二　日Ｒ

最高法院九十五年度台上字第四九一七號

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