臺灣桃園地方法院101年度簡字第49號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺灣桃園地方法院
• 裁判日期: 106 年 12 月 15 日

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　 101年度簡字第49號原　　　告　林若亞
訴訟代理人　謝進益律師
複代理人　　謝友仁律師
被　　　告　財政部北區國稅局
代　表　人　王綉忠
訴訟代理人　杜思思
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部101 年8 月17日台財訴字第10100144180 號號訴願決定，向台北高等行政法院提起行政訴訟，經該院以101 年訴字第1667號裁定移轉本院管轄，本院於民國106 年11月7 日辯論終結，判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
被告就原告民國九十四年度綜合所得稅申報案件之核定（其中取自凱渥實業股份有限公司執行業務所得新臺幣九十九萬五千二佰元部分），應依本院法律見解另行作成適法之課稅處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之七，餘由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件係原告不服被告「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣（下同）40萬元以下者」，依行政訴訟法第229
條第1 項及第2 項第1 款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易訴訟程序。原告誤向台北高等行政法院起訴，經該院裁定移轉本院管轄，自應由本院審理，合先敘明。
二、本件原告起訴時，被告代表人原為李慶華，嗣先後變更為吳英世、王綉忠，業據渠等先後具狀承受訴訟在卷（見本院卷第228 頁、第243 頁），核無不合，應予准許。
三、兩造歷次訴狀引用所得稅法及相關稅法規定暨法院判決，主管財政部函釋等（均詳後述及參照卷附兩造訴狀），茲不贅載。
貳、實體部分
一、事實概要：
原告94年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，列報取自凱渥實業股份有限公司（下稱凱渥公司）執行業務所得新臺幣（下同）99萬5,200 元，減除必要費用75萬元後，申報執行業務所得24萬5,200 元。嗣財政部賦稅署依原告與凱渥公司於92年4 月23日所簽署之經紀委任同意書（下稱系爭經紀契約）認為原告為凱渥公司旗下模特兒，渠等間為僱傭關係，而認定上開所得性質應屬薪資所得，乃通報被告轉正核定為薪資所得99萬5,200 元（加計被告所認定原告其他所得後），歸課原告當年度綜合所得總額108 萬6,920 元，補徵應納稅額5 萬1264元。原告不服，循序申請復查、訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
㈠依原告與凱渥公司所簽署之系爭經紀契約內容觀之，並無任何底薪、勞保、健保、年資獎勵、退休金等基本保障，依財政部98年11月24日台財稅字第09804571410 號函釋（下稱財政部98年函釋）意旨，可認非屬僱傭契約甚明。又系爭經紀契約係委託凱渥公司代原告處理模特兒及演藝經紀相關事務，並授權由該公司代理原告接洽及簽訂模特兒及演藝經紀合約，此部分係屬民法委任契約之性質。另凱渥公司係以原告之利益為計算，而依間接代理之方式，以該公司之名義代原告接洽工作並簽訂演藝契約，並就所得之給付方式約定以比例分配，而將其獲得之經濟利益歸屬於原告，此部分性質上應屬民法上之行紀契約。準此，該經紀契約之性質，應屬委任契約及行紀契約之混合契約甚明。
㈡自履行演藝活動之過程觀之，原告係以個人之技藝自立營生並自行負擔盈虧，執行業務本身具有獨立性；原告就其表演或走秀活動所須之服裝、美妝、造型、交通等，因原告執行表演業務之方便性及專業性，多委由凱渥公司負責打理。然就上開服裝、美妝、造型、交通等相關費用支出，實際均係由凱渥公司向業主方取得報酬後，就原告依系爭經紀契約第4 條所能取得酬金之數額，扣除上開表演相關費用後，再支付予原告。又原告執行模特兒工作所需之專業知識、體態訓練、肢體表演訓練等，係屬原告執行業務之基本技能，就上開長期之訓練課程及講師費用，亦由原告自行負擔。是自原告取得報酬之過程觀之，原告係自行負擔表演之相關費用及成本，符合執行業務者自負盈虧之要件。則由原告須自行承擔有無工作之風險，且須就其本身執行業務之成敗負責，並自行承擔因執行業務之相關費用，符合所得稅法第11條第1
項規定「以個人智能或技藝營生」、「執行業務獨立」、「自負盈虧風險者」之要件，故原告94年度取自凱渥公司所得，當屬其「執行業務所得」而非薪資所得。
㈢原告無論是否委任凱渥公司以原告本人名義與業主簽訂表演合約，均不影響原告自凱渥公司所獲取者為執行業務所得；另被告以系爭經紀契約訂有專屬委託條款，即推斷原告與凱渥公司有業務主屬關係，顯係混淆專屬委託條款之專屬性及業務主屬關係之從屬性概念；另復查決定以凱渥公司將取得之收入依法開立發票予客戶，並將收入及必要費用列為凱渥公司之營業收入及成本，即逕予認定原告取得系爭所得並無自負盈虧之責，顯係將凱渥公司之成本費用之認列與原告所得性質之判斷，混為一談。
㈣綜上，原告94年度取自凱渥公司之所得係「執行業務所得」而非薪資所得。退步言之，縱認系爭99萬5,200 元所得性質屬原告自凱渥公司取得之薪資所得（假設語氣，原告否認之），依大法官會議釋字第745 號解釋之意旨，現行所得稅法（包括本件應適用之94年所得稅法），本件亦應准許原告依如執行業務所得扣除必要費用之計算方式，就系爭99萬5,200 元所得扣除必要費用75萬元，認定所得淨額為24萬5,200
元；或扣除以表演人費用率（即45%)計算之必要費用，認定執行業務所得淨額為54萬7,360 元。又原處分、復查決定與訴願決定係以94年度所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目之2 之規定為依據，惟該規定已遭大法官釋字第745 號解釋宣告為違憲之法律，是以此認定系爭99萬5,200 元所得僅得扣除7 萬5,000 元云云亦係違法，均應予以撤銷。綜上，原處分及復查決定將系爭所得定性為薪資所得，其認事用法顯有違誤，請予撤銷，並免納補徵之所得稅額5 萬1,264 元，以保權益。
㈤並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠原告主張伊並未如一般受僱人享有勞健保、退休金提撥、主動退職、年資獎勵、撫恤慰問等權利及福利保障，故依財政部98年函釋內容，原告收入顯非薪資乙節。查財政部98年函釋之適用要件為：⑴模特兒與經紀公司不具僱傭關係。⑵經紀公司未提供教育訓練。⑶經紀公司未提供勞、健保、退休金等保障。⑷模特兒以本人名義與業主簽訂表演合約。⑸自行負擔表演之成本及必要費用。而本件⑴原告與凱渥公司簽立之契約屬僱傭契約。⑵經紀公司已供教育訓練（原告亦已自承）。⑶契約係由經紀公司與客戶簽約，而非以原告名義簽立。⑷並非由原告負擔成本費用。是本件並不適用財政部98年函釋，原告此一主張，顯屬誤解。
㈡基於業務主屬關係提供勞務換取報酬，不必負擔盈虧之責者，除法令有特別規定外（例如稿費、講演之鐘點費），均應歸屬為薪資所得，所得報酬之給付方式亦不限於固定之月薪。而執行業務者則須自行負擔執行業務所需成本費用，與薪資所得者提供勞務即可換取報酬之情形不同。
㈢按勞務所得類別之判斷，須以提供勞務者是否具備執行業務者身分並以技藝自立營生、負擔成本及必要費用，或純係受僱提供勞務收取酬勞而定，尚非逕以承攬、委任或僱傭等契約形式關係區分。從而，專業性勞務之提供如符合以技藝自立營生、自負盈虧並負擔執業之成本及費用等要件者，屬執行業務所得；如勞務之提供具專屬性、從屬性、受雇主指揮監督及競業禁止規範等特性，基於其從事業務所需之成本及必要費用係由業主負擔，屬薪資所得。
㈣原告為凱渥公司旗下專屬模特兒，依卷附凱渥公司說明旗下模特兒通用之經紀契約書觀之，其不得從事任何未經凱渥公司允許或同意安排之演出及活動，並接受及配合該公司工作管理及編排，積極履行及參與業務及宣傳活動，切實遵守凱渥公司對活動之各項指示及要求等，可證原告與凱渥公司之間，具有業務主屬關係，是原告與凱渥公司間係僱傭關係甚明。
㈤又依凱渥公司會計陳金枝君於96年3 月2 日於財政部賦稅署談話紀錄陳述，凱渥公司將取得之收入依法開立發票予客戶，並將該收入及必要費用列報為該公司之營業收入及成本；另原告97年11月10日於賦稅署之談話紀錄亦自承，凱渥公司代為收取所得並扣除必要成本及費用，及其經紀報酬後將淨額支付予原告，有賦稅署96年3 月2 日、97年11月10日談話紀錄可稽，是原告取得系爭所得不須負工作成敗責任，亦無須提供勞務以外之成本來完成工作，自與執行業務者須自負盈虧之情形有別。
㈥與本件案情相同之模特兒林志玲綜所稅案件，業經臺北高等行政法院98年度訴字第2474號判決將本稅部分駁回（僅撤銷罰鍰），並經最高行政法院駁回上訴確定在案，請予參酌。綜上，被告以原告基於業務主屬關係在工作上取得之報酬，核屬薪資所得，並無不合。原告主張，委無足採。原處分、復查決定、訴願決定均無不合，請續予維持，以維法紀。
㈦並答辯聲明：原告之訴駁回。
四、如事實概要欄所載之事實，除下列爭點外，其餘均為兩造所不爭執，並有原告與凱渥公司所簽署之系爭經紀契約書、凱渥公司總分類帳、原告談話紀錄、原告執行業務查詢清單、凱渥公司會計陳金枝之談話紀錄、台北市電影演藝職業工會98年4 月15日98北市演工凱字第010 號函（關於模特兒開立執行業務所得表演人類別之扣繳憑單）、財政部稽核組關於原告及其他模特兒之查核報告書、原告94年度未設帳電腦查定清單、同年度綜所稅申報書、核定通知書、綜所稅核定繳款書、被告復查決定書、財政部訴願決定書等在卷可稽（見原處分卷第11頁至111 頁），堪信屬實。
五、本院判斷
原告主張伊與凱渥公司之系爭經紀契約，性質上係屬委任及行紀之混合契約，故原告94年度取自凱渥公司99萬5200元所得（下稱系爭所得或逕稱執行業務所得），性質上係執行業務所得而非薪資所得，此為被告所否認，並以前詞置辯。綜合兩造之主張及陳述，本件爭執點厥為：㈠原告與凱渥公司所簽署之系爭經紀契約，其法律關係定性為何？㈡原告94年度取自凱渥公司之所得99萬5,200 元，究係薪資所得，亦或是執行業務所得？㈢本件個案，有無大法官釋字第745 號解釋之適用？茲論述如下：
㈠原告與凱渥公司間系爭經紀契約，其法律關係定性為何？
被告指稱原告與凱渥公司所簽署之系爭經紀契約，性質上為僱傭契約云云。惟查：
⒈按所謂僱傭契約，係指當事人之一方，在從屬於他方之關係下，提供職業上之勞動力（勞務），而由他方給付報酬之契約，就其內涵言，勞工與雇主間之從屬性，通常具有：⑴人格上從屬性：即受僱人在雇主企業組織內，服從雇主指揮監督，並有接受懲戒或制裁之義務。⑵親自履行勞務，不得使用代理人。⑶經濟上具從屬性，即受僱人並不是為自己之營業勞動而是從屬於他人，為該他人之目的而勞動。⑷組織上從屬性，即納入雇方生產組織體系，並與同僚間居於分工合作狀態等項特徵。可知僱傭關係，僱主與受僱人間具指揮監督從屬關係。
⒉又委任係指委任人委託受任人處理事務之契約。委任之目的，在一定事務之處理。故受任人給付勞務，僅為其處理事務之手段，除當事人另有約定外，得在委任人所授權限範圍內，自行裁量決定處理一定事務之方法，以完成委任之目的。是僱傭之目的，即在受僱人提供勞務，一般除非須經僱主之授權，否則服勞務之方法自由裁量權甚低，此與委任契約之受委任人，以處理一定目的之事務，具有獨立之裁量權者迥然不同，此為民事法院通常之見解。
⒊細繹原告與凱渥公司所簽訂之系爭經紀契約第1 條約定：原告同意舉凡所有與模特兒及演藝經紀相關事務範圍如下：⑴演藝部分包括但不限於在有線、無線、衛星電視、電影、廣播、廣告、錄影帶、影碟、唱片、CD、卡帶、劇場、各種晚會及秀場等處參與演出、發聲、幕後製作、主持、拍照等活動。⑵模特兒部分包括但不限於TVC 商業立體廣告影片、平面媒體、平面宣傳製作物、音樂錄影帶、商品發表會、服裝舞台動態秀等活動。⑶其他一切適於經紀之事務（包括但不限於寫作、畫作、出版各種書籍等）均授權由凱渥公司擔任原告之經紀公司，由該公司代理原告簽訂與合約約定之模特兒經紀事物相關之任何工作合約，並委由該公司代理原告接洽所有工作，並委任該公司全權處理國內外之娛樂演出事宜及製作、肖像使用權等語，有系爭經紀契約書在卷可稽（見本院卷第331 頁、332 頁），揆諸上開約定可知，原告係委託凱渥公司代原告處理模特兒及演藝經紀相關事務，並授權由該公司代理原告接洽及簽訂模特兒及演藝經紀合約，是此部分約定內容，與民法第528 條之規定「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約」要件相符，應定性為民法上委任契約無訛。
⒋次查，系爭經紀契約第4 條約定：原告應依凱渥公司為其洽定之聘任契約酬金中，依下列比例給付凱渥公司報酬：1 、演藝部分之收入由凱渥公司取得酬勞收入之百分之四十。2
、廣告及其他收入由凱渥公司取得酬勞總收入之百分之二十。3 、凱渥公司之報酬於該公司代為收取各業務客戶給付原告酬金時，得優先扣取。付予原告其餘酬金，稅捐各自負擔等語，有該契約書可參。觀諸系爭經紀契約第1 條及第4 條約定內容可知，原告除係授權凱渥公司接洽及簽訂原告之模特兒及演藝經紀合約外，該公司並代為受領客戶向原告給付之酬金，且就上開酬金得優先扣除一定比例，作為該公司代為處理經紀事務之報酬，並各自負擔稅捐。是系爭經紀契約內容係原告授權凱渥公司為其利益計算，以該公司名義接洽表演、走秀等工作並受有酬金，而就所得給付方式約定以比例分配，且將其獲得之經濟利益歸屬於原告，此與依民法第576 條規定「稱行紀者，謂以自己之名義，為他人之計算，為動產之買賣或其他商業上之交易，而受報酬之營業」之定義相合，是此部分約定內容，系爭經紀契約亦兼有民法上行紀契約之性質。
⒌至於，被告主張原告為凱渥公司旗下專屬模特兒，依系爭經紀契約第2 條及第3 條第1 款約定，原告不得從事任何未經凱渥公司允許或同意安排之演出及活動，並接受及配合該公司工作管理及編排，積極履行及參與業務及宣傳活動，切實遵守凱渥公司對活動之各項指示及要求等，可證明原告與凱渥公司間，具有業務主屬關係，並因而認為原告與凱渥公司間係僱傭關係云云。惟查：
⑴原告主張伊與凱渥公司之系爭經紀契約，並無任何底薪，亦無任何勞保、健保、退休金、年資獎勵等勞動基準法之基本保障乙節，為被告所不否認，且細繹該經紀契約，亦無任何構成僱傭契約要件之約定條款；又該契約第4 條明文，原告應依凱渥公司為其洽訂之聘任契約酬金中，依下列比例「給付凱渥公司報酬」……等語，而按僱傭契約，係受僱人於僱用人之指揮監督下為僱用人服勞務，而受領報酬之契約，惟該經紀契約第4 條約定內容，反而是原告要給付凱渥公司佣金報酬，是該經紀契約不符合僱傭契約之基本要件甚明。
⑵系爭經紀契約第1 條、第2 條約定，原告授權由凱渥公司代理原告簽訂及接洽與演藝事項、模特兒、其他一切適於經紀事務相關之工作合約，並委任該公司全權處理國內外娛樂事業演出事宜及著作、肖像使用權；原告若事先未徵得該公司書面同意，不得與其他公司或個人簽署與本合約模特兒經紀事務相關之契約，亦不得從事任何與經紀事務有關之演出及活動等約定，性質上乃經紀契約中常見之「專屬委託條款」．此與委託銷售房屋時，常見約定委託某一特定仲介公司銷售，而不得再委託其他仲介公司銷售房屋，目的相同。經查，原告與凱渥公司約定此種「專屬委託條款」，係因演藝人員、模特兒契約原則上不容許任意第三人來代替及承擔其權利義務之性質，此可觀諸卷附當時同屬凱渥公司旗下之模特兒林志玲與凱渥間之經紀契約第 3 條及第 4 條亦有相同專屬委託約定條款自明（見原處分卷第 79 頁至 83 頁）。是原告授與凱渥公司「專屬委託條款」，由凱渥公司在雙方契約有效期間內專門代原告全方位之各種表演，此僅能證明系爭經紀契約具有高度專屬性，此種「專屬委託條款」，乃基於原告信賴凱渥公司之經驗及能力，及凱渥公司係國內數
一、數二之模特兒及演藝人員之經紀公司，暨此一行業之特性使然，此與僱傭關係（勞動契約）必然具有指揮監督關係之「從屬性」概念，係屬二事，不容混淆。準此，被告以原告與凱渥公司就系爭經紀契約訂有「專屬委託條款」，即推斷原告與凱渥公司有業務主屬之僱傭關係云云，顯係混淆「專屬委託條款之專屬性」與「勞務契約之從屬性」概念，且與事實不符，顯係誤解系爭經紀契約之內容及性質，殊無足採。
⑶再者，系爭經紀契約第3 條第6 款雖約定：基於模特兒及演藝行業對於外貌之重視性，及生活隱私可能必須一定程度之公開之特殊性，原告瞭解並同意於本合約期間內，未徵得凱渥公司同意前，不得使外貌作重大變更，亦不得未婚懷孕、結婚、生子女；另外若有吸毒、婚外情、亂倫、犯罪等有其他違反社會善良風俗之行為，均視同違約。而若原告違約時，則依契約第5 條第1 款，應給付凱渥公司1,500 萬之懲罰性違約金等語。其中關於雙方合約期間，原告不得結婚、生子女乙節，已干涉原告私生活領域範疇；惟此係基於模特兒行業之特性使然，若結婚、生子女，或可能降低其對粉絲之吸引力及魅力，且模特兒向為鎂光燈及一般大眾之焦點，特重其形象，其私生活難免有一定程度之公開，若其形象受損，則該模特兒事業勢將重挫，因此，此一約定乃從事此一行業通常必須付出之私生活受限制之代價（但亦非必然，一般應視該模特兒據以走紅或吸引觀眾之條件為何而定），自不得以此即推認凱渥公司與原告間具有指揮監督上下從屬之僱傭關係。
⒍本院審酌：
⑴依系爭經紀契約內容觀之，雙方無指揮監督關係、底薪及勞保、健保之保障，無退休金、資遣費、年資獎勵之約定，無休息時間、無基本工時及最高工時上限之約定、無休假、例假日（含國定假日、一般休假日、特別休假等）、無加班費之約定，無工作規則之制訂、無懲戒處分之約定（若雙方具上下從屬、指揮監督關係，應會有原告不服從時或提供之勞務內容品質不佳時須受懲戒處分之約定，但該契約只有若原告違約時，負債務不履行之損害賠償責任）、亦無女性模特兒若（經凱渥公司同意）而懷孕時關於薪資及產假等之保障，亦無若發生職業傷亡時如何保障……等等，總之，系爭經紀契約對於有關僱傭關係（勞動契約）之基本要件，完全付諸闕如。
⑵實務上亦認為：保險業務員並未受最低薪資之保障，須依其業績始有按比例支領報酬之權利；又保險業務員管理規則係主管機關行政管理而定頒，不得因該管理規則之規定，即認為保險業務員與保險公司間有僱傭關係（臺灣高等法院94年度勞上字第45號、99年度勞上字第58號、101 年度勞上字第21號等民事判決意旨參照）。嗣大法官釋字第740 號解釋亦認為：是否為僱傭關係，應以是否可自由決定勞務給付方式及是否可自行負擔業務風險以為斷，不得逕以保險業務員管理規則為認定依據。本院審酌，原告模特兒工作給付方式，通常雖有特定地點及時間，且係由經紀公司安排，然此係因模特兒工作之特殊性及客戶要求使然，尚不得因此即推斷模特兒受經紀公司之指揮監督，且基於上述同一法律上理由，原告並未受最低薪資之保障，其報酬來自其業績（即以其接受表演及走秀之場次暨受觀眾觀迎之程度而定），始有按其業績之比例支領報酬之權利，可認模特兒需負擔與經紀公司相同之風險，其勞務給付行為係為自己事業之經營，而非僅依附於經紀公司為其貢獻勞力，故其人格及經濟上從屬性甚為薄弱，若認係僱傭契約（勞動契約），顯然違反經濟事實之實質，且依系爭經紀契約內容觀之，應屬委任契約及行紀契約之混合契約至明。是被告認系爭經紀契約係屬僱傭契約云云，其認事用法，顯有違誤。
㈡原告94年度取自凱渥公司之所得97萬5,200 元，究係薪資所得，亦或是執行業務所得？
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額所得額。……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費」，行為時所得稅法第14條第1
項第2 類及第3 類所明定。
⒉次按，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」，稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2
項定有明文。是租稅法之課稅係採「實質課稅原則」，即就實質上經濟利益之享受者課稅，而非就法律形式上所得之歸屬課稅。惟租稅負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現。法律形式上所得之歸屬者，通常固為經濟利益之享受者，然兩者之間有所出入時，縱法律形式上為有效之行為，在租稅法上仍應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始合負擔公平之原則，此亦有改制前行政法院78年度判字第2021號判決要旨可資參照。是原告系爭所得之性質究為「執行業務所得」或「薪資所得」，不應僅憑形式上契約之內容，而應實質探究其經濟上之意義而為判斷，始符合稅法上最重要之「量能課稅原則」概念。
⒊關於原告於 94 年間取自凱渥公司之系爭所得，究係薪資所得，亦係屬於執行業務所得，兩造爭執甚烈。經查：
⑴現行個人綜所稅制度下，所謂「勞務所得」其稅捐客體類別屬性之定性，有「薪資所得」（舊觀念認為無法扣除成本及費用，但大法官會議釋字第745 號解釋，已推翻此一原則，詳後述）與「執行業務所得」（得扣除成本、費用，或依業務類型，按不同之費用率推計費用支出）。而按司法院釋字第420 號解釋，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。依據司法院釋字揭示實質課稅公平原則作為勞務所得類別之判斷，須以提供勞務者是否具備執行業務者身分並以技藝自立營生、負擔成本及必要費用，或純係受僱提供勞務收取酬勞而定，尚非逕以承攬、委任或僱傭等契約形式關係區分，俾符實質課稅及公平課稅原則。準此，專業性勞務之提供如符合以技藝自立營生、自負盈虧並負擔執業之成本及費用等要件者，屬執行業務所得。一般而言，當勞務給付內容專屬性及獨特性愈高，愈具不可替代性，亦即客觀上其他人愈無法提供此一勞務內容，外在監督之可能性越低，其勞務提供愈可能偏向歸類為執行業務所得。又最高行政法院95年度判字第54號判決意旨指出：「行為時所得稅法第14條所稱「執行業務所得」，依同法第11條規定，原則上係指個人以專業的智能或技藝自力營生者之收入減除業務所必要之成本及費用後之餘額，其業務在其自主原則下執行，盈虧之風險自負；與薪資所得係在機關或學校或雇主的監督下，提供專業技能或勞務，所獲取之所得，而不負事業盈虧之風險，在事物的本質上有別，應依法予以區分，正確歸類及計算所得」。職是，是否該當於所得稅法第14條第1 項第2 類之「執行業務所得者」，須以是否符合同法第11條第1 項規定之「以個人之智能或技藝營生」及「自負盈虧風險者」等要件，茲為判斷之依據。
⑵有關原告是否以「個人之智能或技藝營生」乙節。經查，原告為國內知名之專業模特兒，其執行業務之內容，係憑藉其個人經長時間訓練之肢體或表演動作，替簽約之業主走秀、推廣或代言產品，而以個人之體態及魅力吸引大眾目光，替業主創造商機。是原告係以個人獨特體態及表演提供服務，且此專長可顯示原告與他人不同之特質，並藉此滿足簽約業主之需要，此為公眾周知之事實，被告對此亦不否認，是原告主張伊以提供業主之專業表演內容為營生，該當於以「個人技藝為專業」之事實，堪予採認。
⑶關於原告主張其執行業務自負盈虧乙節。
被告係以：1 、凱渥公司會計陳金枝君於96年3 月2 日於財政部賦稅署談話紀錄陳述，該公司將取得之（模特兒等演出）收入依法開立發票予客戶，並將該收入及必要費用列報為公司之營業收入及成本；2 、另原告97年11月10日於賦稅署之談話紀錄亦自承，凱渥公司代為收取報酬並扣除必要成本及費用，及其經紀報酬後將淨額支付予原告，進而認定原告取得系爭所得不須負工作成敗責任，亦無須提供勞務以外之成本來完成工作，自與執行業務者須自負盈虧之情形有別，故原告系爭所得係薪資所得云云。惟查：
1 系爭經紀契約，原告並無保障底薪亦無任何勞、健保、退休金、資遣費等及其他僱傭契約之基本保障約定，為兩造所不爭執，若原告不願接受凱渥公司所安排之走秀或表演活動，或凱渥公司未安排原告任何走秀或活動表演者，凱渥公司亦無支付原告任何薪資之義務（且依經紀契約第3 條第5 款約定，凱渥公司自簽約日起2 年內若未能安排原告任何關於本契約約定之演出活動時，原告始得終止合約，否則原告若任意終止契約，須賠償懲罰性違約金1,500 萬元；然實務上，常發生經紀公司在合約期間內未為模特兒或演藝人員安排任何演出機會之情事），是原告僅得就其已履行之走秀或表演活動，取得報酬，益證原告須自行承擔有無工作所得之風險，凱渥公司並無保障原告最低所得之義務；再者，原告就其走秀或表演活動業務之執行，倘執行內容未達業主之標準或需求時，則業主或凱渥公司均可能不會再邀請或指定原告為其走秀或表演，致原告有完全沒有收入之可能，與僱傭契約供給之勞務不生預期結果仍給與報酬之情形，迥然有異。況縱原告模特兒表演或走秀成功，然若客戶倒帳未給付報酬（此在實務上屢見不鮮，尤以在經濟不景氣時期，發生機率甚高），惟依系爭經紀契約約定，凱渥公司亦無須對原告負任何賠償責任，此亦與受僱人只須受指揮監督下服勞務即可受領薪資而無須負擔風險不同，故在形式上，原告雖未負執行業務成敗之風險，然實質上原告告須負執行業務成敗之責，且須自行承擔盈虧之風險至明。
2 又凱渥公司固有提供原告教育訓練乙節，業據原告於財政部上述談話筆錄自陳：該公司有安排原告台步指導、化妝、肢體訓練、主持人台風，但原告本身亦有花錢上語言訓練、舞蹈、化裝、造型、戲劇開發等語；另凱渥公司會計陳金枝亦於上開談話紀錄中表示該公司會不定期提供上述教育訓練等語（見原處分卷第96頁、75頁），是綜合觀之，凱渥公司雖有不定期提供模特兒基本之專業訓練。而原告亦有自行負擔費用再進行其他更專業之課程，以執行其模特兒工作所需之專業知識、體態訓練、肢體表演訓練等，此係屬原告執行其業務之基本技能，亦即就模特兒執業長期之訓練課程及講師費用，亦由原告自行負擔，此與一般執行業務者所負擔之長期成本費用分攤之概念相同，被告指稱原告無須負擔成本費用云云，顯非事實。
3 又原告主張就其表演或走秀活動所須之服裝、美妝、造型、交通等，因其執行表演業務之方便性及專業性，多委由凱渥公司負責打理。然原告於財政部上述談話紀錄陳明：本人94年度之報酬全部係由凱渥公司收取，並先扣除必要成本及費用後，再按經紀契約第4 條約定之比例為分配等語（見原處分卷91頁）；足見就上開表演之服裝、美妝、造型、交通等相關費用支出，雖係由凱渥公司先行墊支，然均係由凱渥公司向業主收取報酬後，先扣除上開表演相關成本及費用及該公司佣金後，再按約定比例將餘額原告，是上開走秀或演出活動之成本及費用，形式上雖由凱渥公司先行墊付，然實質上乃取自於原告模特兒演出後所收取之報酬，至少應認為係模特兒與凱渥公司共同分攤成本及費用，且賠本的生意沒人做，若原告演出未達標準或要求，則客戶或凱渥公司均可能不再安排原告演出，已如前述，是被告以原告就該演出或走秀活動無須負擔成本費用為由，進而認定其所得為薪資所得云云，亦係忽視實質經濟關係，無足採取。
4 況查，模特兒走秀或演出，固由凱渥公司為幕後之協助及事前有提供基本訓練，但就其演出本身成功與否，最主要者在於模特兒本身之表演，因為模特兒才是鎂光燈之焦點，其演出、走秀成功，才是產生經濟價值（含後續價值及附加價值）而獲取報酬之主要因素；因此，演出成功經紀公司固然功不可沒，然實係雙方共同努力之結果，且在評價上模特兒應居主要地位，經紀公司則居於協助地位，而雙方亦因此約定按四、六成等比例分配。況且，羊毛出在羊身上，凱渥公司係以營利為目的，其與原告約定抽取高達四成等（或其他比例）佣金，實已隱含並超過其幕後協助及基本教育訓練所須支出之成本及費用，此亦足認模特兒之走秀及演出所支出之成本及費用，形式上雖由凱渥公司先行墊付，然實質上模特兒本身亦須負擔成本及費用（至少應認係共同負擔），且已先由凱渥公司事先精算及判斷，並以此與原告等模特兒簽署系爭經紀契約，再約定報酬分配比例，否則凱渥公司自86年間設立（見卷附該公司基本資料），如何能長期經營而發展為今日之國內數一、數二之經紀公司？是被告主張原告就模特兒無須負擔演出及走秀活動之成本及費用，而認原告取自凱渥公司所得為薪資所得云云，顯僅係從契約其形式觀之，未深究其經濟行為實質，無可採取。
⒋綜上，原告須自行承擔有無工作之風險，且須就其本身執行業務之成敗負責，並自行承擔（至少共同分攤）因執行業務之相關費用，符合所得稅法第11條第1 項規定「以個人之智能或技藝營生」、「自負盈虧風險者」等要件，無論從契約之外在形式，抑或從執行業務內容所具有負擔稅捐能力之實質觀之，性質上應屬「執行業務所得」而非薪資所得。是原告94年度自凱渥公司之所得，當屬其「執行業務所得」而非薪資所得甚明。原處分及復查決定認係薪資所得，顯然違反稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定實質課稅原則及量能課稅原則，並違反租稅公平原則。
⒌至於，凱渥公司將其代模特兒收取之報酬，由凱渥公司開立發票列帳營業收入，並將其返還予原告之報酬（四、六分配）帳載為其成本（薪資），有該公司之總分類帳在卷可稽（見原處分卷第99頁至100 頁）。惟查，凱渥公司與原告之系爭經紀契約性質上為委任與行紀之混合契約，已如前述，且依該契約第4 條第2 項明文「凱渥公司之報酬於其『代為收取』各業務客戶給付乙方酬金時，得優先扣取。付予以方其餘酬金，稅捐各自負擔」等語，有系爭經紀契約在卷可稽，足證凱渥公司向客戶所收取原告走秀或演出活動之酬金，係屬代收代付性質。職是，凱渥公司就其向客戶收取之報酬中佣金部分（該公司分配四成）固應列報營業收入，然其代原告向客戶收取之報酬及墊付之成本費用，則應列為其代收代付項目，始符合一般公認之會計原則；然凱渥公司卻誤將其代原告向客戶所收取之報酬全額列載為其營業收入，並就其代原告所收取而應返還予原告之剩餘酬金（原告分配六成），亦列載為營業成本（薪資），可見本件課稅之爭議，實係因凱渥公司帳載錯誤所致，惟此並不影響原告系爭所得之經濟實質事實，有原告94年度執行業務所得查詢清單在卷可查（見原處分卷第93頁），且台北市演藝業職業工會亦向財政部陳明：演藝人員、模特兒報酬依法開立執行業務所得「表演人類別」扣繳憑單，並無不合等語，有該工會98年4 月15日98年北市演凱字第010 號函可稽（見原處分卷第73頁）；況凱渥公司於95年度亦已修正其帳目記載，將其自客戶收取之報酬扣除其佣金後之餘額給付模特兒時，帳載為代收代付項目（此部分業經與原告同公司之訴外人林志玲之訴訟代理人於台北高等行政法院98年訴字第2474號綜所稅事件具狀陳明在案，有該判決書在卷可稽），而被告於該事件審理中對此亦不爭執，足證此部分實係凱渥公司帳載錯誤之問題，被告率予認定原告94年度取自凱渥公司之表演報酬係其薪資所得，其認事用法，顯有違誤。
⒍另被告執財政部98年函釋認本件並非執行業務所得云云。惟按，「法官依據法律獨立審判」，憲法第80條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，大法官釋字第137 號解釋闡釋明確。且細繹該函釋內容係「模特兒從業人員與經紀公司不具僱傭關係，經紀公司亦未提供教育訓練、勞工保險、全民健康保險及退休金等員工權益保障，模特兒從業人員委任經紀公司以（模特兒）本人名義與業主簽訂表演合約，並自行負擔表演之成本及直接必要費用者，該表演勞務報酬屬執行業務所得，應以表演合約收入總額減除成本及必要費用（含給付經紀公司之佣金）後之餘額為所得額……未能提供證明所得額之帳簿文據者，准予適用本部核定表演人之費用，減除必要費用」等語（見原處分卷第45頁），可知該函釋適用要件有五：⑴模特兒與經紀公司不具僱傭關係。⑵經紀公司未提供教育訓練。⑶經紀公司未提供勞工保險、全民健保及退休金等。⑷模特兒以本人名義與業主簽訂表演合約。⑸自行負擔表演之成本及必要費用（包括給付佣金）。經查，原告與凱渥公司之經紀契約並非僱傭契約；且該公司並未提供原告勞工保險、全民健保及退休金、底薪等，已如前述，是就此兩要件而言，實已符合財政部98年函釋所定原告為執行業務所得者之要件。另凱渥公司固有提供原告基本教育訓練及負責表演場地安排等幕後工作，然凱渥公司係於收取演出報酬後扣除其成本與費用及其佣金，再將餘額給付予原告，況此等費用皆已隱含於系爭經紀契約之評估及精算中，是被告僅以形式而認為係薪資所得，未探究其經濟實質乃執行業務所得，於法尚有未合；且財政部亦已於99年度將模特兒明文列入執行業務者（詳後述），足見財政部98年度函釋於本件並無適用之餘地。被告執該解釋函為本件核認課稅之依據，違反稅捐稽得法第12條之1 實質課稅原則及量能課稅原則，其認事用法，顯有違誤。
㈢本件個案，有無大法官釋字第745 號解釋之適用？茲論述如下：
⒈查該號解釋係陳清秀認其97年度大學任教所得應屬執行業務所得，惟歷經行政救濟及訴訟後遭敗訴確定，認確定終局判決所適用之所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款（下併稱系爭規定一）關於薪資所得未採實額減除成本費用之計算規定，有牴觸憲法疑義而聲請解釋憲法，經受理在案。而本院原承審語股法官為審理本件訴訟，認本件應適用之90年1 月3 日修正公布所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目之2 規定（與其後修正公布之各年版，下併稱系爭規定二），採取定額特別扣除，欠缺實額減除成本費用之計算方式，亦有牴觸憲法疑義經聲請解釋憲法，亦獲大法官會議併同受理在案。
⒉按釋字第745 號解釋文認為：系爭規定一、二，關於薪資所得之計算，僅許薪資所得者就個人薪資收入，減除定額之薪資所得特別扣除額，而不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用，於此範圍內與憲法第7 條平等權保障之意旨不符，應於二年內檢討修正所得稅法相關規定等語。惟本院認原告94年間取自凱渥公司之系爭所得為執行業務所得，已如前述，是釋字745 號解釋之「解釋文」於本件訴訟並無直接關連。惟該號解釋理由書闡明之內容與本件有關之原則為：1 、以量能課稅原則為違憲審查標準。2 、薪資所得者與執行業務所得者立於公平待遇。3 、……。4 、課稅規定應順應勞動市場之多元發展趨勢。5 、……。6 、違憲審查之標準有二：舉證責任之移轉；及限制較少的侵害手段審查。7 、課稅權之行使，應符合憲法人權保障精神。……。（見陳清秀著薪資所得不准實額減除費用是否違憲－釋字745 號解釋評析一文，月旦法學雜誌263 期）。
⒊又釋字177 號解釋意旨認為：「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力」，該號解釋復經釋字686 號解釋重申並擴張適用範圍至聲請人以外之人，以同一法規聲請釋憲之個案，亦可適用。而本件訴訟經本院裁定停止審判聲請釋憲，並與另件聲請人陳清秀同屬釋字745 號解釋之個案。是本案審判即可直接適用釋字第745 號之解釋意旨甚明。
⒋經查，本件係有關模特兒行業，究應定性為僱傭契約（勞動契約），亦或其他法律關係；又其所得究係執行業務所得或薪資所得之爭議，此在學說及實務上本有不同見解。此係因財政部自87年度開始每年度發布執行業務者費用標準，該標準之適用對象係指「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，……應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用」，有卷附本院依職權於網路擷取之自87年至105 年度各年度之執行業務者費用標準在卷可稽，而該標準雖自87年起，即將「表演人」列為執行業務者，惟表演人之定義不明，究竟模特兒是否屬於表演人有爭議，致生本件課稅疑義。惟財政部已於99年度「執行業務者費用標準」，將表演人之範圍明載模特兒為執行業務者（屬表演人）之一種，且其可扣除之必要費用為45％，有財政部99年度執行業務者費用標準第15條第3 款規定可資參照。
⒌本院認為原告94年度取自凱渥公司系爭所得係執行業務所得，又釋字745 號解釋其「解釋文」與本件雖無直接關連，惟其解釋理由書已明確指出：「……，本於量能課稅原則，所得課稅應以收入減除成本及必要費用後的客觀淨值，而非所得毛額，作為稅基。此項要求，於各類所得之計算均應有其適用。定額扣除額為必要費用之總額推估，亦應符合上開要求。主管機關考量薪資所得者與執行業務所得者是否為自力營生之不同（所得稅法第11條第1 項參照），固得就各自得減除之必要費用項目及最高額度等為合理之不同規範。然現行法令為兼顧稅捐稽徵成本之降低與量能課稅原則，准許執行業務所得者得按必要支出項目及額度減除必要費用，以計算執行業務所得（所得稅法第14條第1 項第2 類、執行業務所得查核辦法第4 章、財政部發布之各年度執行業務者費用標準參照）……」。揆諸上開解釋意旨，足見大法官亦認為執行業務所得者依法得扣除必要費用，並肯認財政部發布之各年度執行業務者費用標準為稅捐機關核認執行業務所得規範之一部分，合先敘明。
⒍次按，執行業務所得者於計算客觀淨額所得時，得採費用實額扣除方式，或概算費用扣除兩種方式，為所得稅法及大法官會議釋字745 號解釋所肯認（所得稅法第14條第1 項第2
類、執行業務所得查核辦法第4 章、財政部發布之各年度執行業務者費用標準參照）。又「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」，稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項定有明文。本院認為，本件係原告94年度綜所稅中執行業務所得之課稅爭議，又財政部各年度發布執行業務者費用標準性質上與解釋函令相同，財政部94年度執行業務者費用標準雖未明文將模特兒列為表演人（可扣除45％費用），但學說及實務上均曾有主張模特兒應為表演人之一種，且財政部已於99年度將該年度執行業務者費用標準明定模特兒（屬表演人）為執行業務者可扣除必要費用45％，而本件係尚未核課確定之案件，應有稅捐稽徵法第1 之1 條第1 項之適用，亦即原告94年度取自凱渥公司之執行業務所得可扣除45％之必要費用後，以執行業務所得淨額，與其他所得合計後，再據以核算課徵當年度之綜所稅。
⒎惟按，「行政法院對於人民依第五條規定請求應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，應為下列方式之裁判：……。四、原告之訴雖有理由，惟案件事證尚未臻明確或涉及行政機關之行政裁量決定者，應判命行政機關遵照其判決之法律見解對於原告作成決定」，行政訴訟法第200 條第4
款定有明文。又綜合所得淨額計算，係以所得稅法第14條至第14條之2 及前二條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額，再依稅率計算之。再者，個人年度綜合所得包括同法第14條規定之九類所得。經查，本件係以原告94年度取自凱渥公司之所得為調查審理範圍，而原告94年綜合所得總額、淨額之計算，尚涉及原告同年度其他所得，始能正確計算應補徵本稅；查原告94年度除取自凱渥公司之執行業務所得外，尚有取自其他公司之所得，有其當年度之申報書及未設帳執行業務所得清單在卷可稽（見原處分卷第18頁至20頁；49頁至50頁），此部分不在本院審理範圍，且事證尚未臻明確；又被告核定原告94年度執行業務所得99萬5,200 元，既未依法扣除必要費用45％，其認事用法顯有違誤，致影響本件補稅金額之正確；準此，原告主張其94年度取自凱渥公司之執行業務所得99萬5,200 元（至少）應扣除45％之費用後（即應扣除44萬7,840 元），以執行業務所得淨額，與其他所得合計後，再據以核算課徵當年度之綜所稅，核屬有據，應予准許，至原告逾此部分請求（按原告先請求扣除必要費用75萬元），則屬無據，無從准許。爰判令訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，並依行政訴訟法第200 條第4 款諭知，本件個案被告應依本院法律見解，將原告94年度執行業務所得99萬5,200 元扣除必要費用45％後，另為適法之課稅（補稅）處分。以符合實質課稅原則（大法官釋字420 號、620 號、625 號解釋）及量能課稅原則（釋字745 號解釋參照）。
㈣末查，被告復主張與原告同公司案情相同之林志玲綜所稅事件，業經臺北高等行政法院98年度訴字第2474號判決將本稅部分駁回（僅撤銷罰鍰），並經最高行政法院駁回確定在案，本件應有該判決之援用云云。惟查，上開台北高等行政法院98年判決其課稅基礎事實與本件不盡相同（見原處分卷附原告與林志玲之經紀契約條款內容不盡相同），且納稅義務人（當事人）所得及模特兒個人條件亦不相同；況該判決係於99年10月7 日宣判，而財政部係於該判決宣判後之同年12月30日始發布99年度執行業務者費用標準（見卷附該標準），將模特兒明文規定係屬執行業務者（表演人），可扣除必要費用45％，自此實務及學說就模特兒屬執行業務者，見解始漸趨一致，是該判決之時空環境及法令背景、暨其課稅基礎事實均與本件不同，尚無從比附援引，併予敘明。
六、綜上，被告核定原告94年度執行業務所得99萬5,200 元部分，未依法扣除必要費用45％，致其核算之綜合所得總額及淨額均有違誤，並致原處分核定之補稅處分亦有違誤。復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由。另原告逾此部分之請求，尚屬無據，應予駁回。並依行政訴訟法第200 條第4 款規定，判命被告就本件個案應依本院上開法律見解作成適法之課稅處分。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提出之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明；又本件訴訟費用部分，本院酌量全案情節及事證，認以主文所示為適當，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部為有理由、一部無理由，依行政訴訟法第202 條、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 106 年 12 月 15 日行政訴訟庭 法 官 張金柱
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 106 年 12 月 21 日書記官 張育慈