臺灣桃園地方法院103年度簡字第130號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺灣桃園地方法院
• 裁判日期: 104 年 12 月 11 日

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　103年度簡字第130號104年9月23日辯論終結原　　　告　曾惠珠
被　　　告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華
訴訟代理人　倪亦炘
訴訟代理人　王真真
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年4 月15日台財訴字第00000000000 號訴願決定（案號：第00000000號、原處分案號為：102 年12月4 日102 年度北區國稅新竹綜字第0000000000書函），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：
一、按「言詞辯論期日，當事人之一造不到場者，得依到場當事人之聲請，由其一造辯論而為判決」，以上為民事訴訟法第385 條第1 項前段所明定，而依行政訴訟法第218 條規定，於行政訴訟亦準用之。查本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，本院爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，其標的金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第1
款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。
貳、實體部分：
一、本件事實及爭訟概要：原告前就其民國92年度、94年度及95年度綜合所得稅申報各項所得中，關於坐落於新竹市○○街00號1 樓房屋（下稱系爭房屋）之租賃所得，於102 年5 月30日具狀向被告主張，應按其配偶蘇繼棟繼承系爭房屋之應有部分比例為1 ／9 重新核算，並申請依稅捐稽徵法第28條第2 項至第5 項規定，退還各該年度溢繳之稅款，經被告於102 年12月4 日以102 年度北區國稅新竹綜字第0000000000書函（下稱原處分）否准原告之請求，原告對原處分不服，乃經由被告向財政部提出訴願，財政部則於103 年4 月15日，以台財訴字第00000000000 號訴願決定（案號：第00000000號、下稱訴願決定）駁回原告之訴願，該訴願決定書於103 年4 月16日合法送達原告，原告仍有不服，乃於103 年6
月10日向臺灣新北地方法院提起本案行政訴訟，嗣再經該院以無管轄權為由，而以103 年度簡字第23號案裁定移轉管轄由本院繼續審理。
二、本件原告未曾於言詞辯論期日到庭陳述，惟據其提出之書狀主張為：
㈠緣系爭房屋前係原告配偶之母蘇陳素鑫與其他共有人所共有，應有部分為1 ／6 ，嗣蘇陳素鑫於88年10月19日死亡，但系爭房屋所有權人仍登記為蘇陳素鑫名下，尚未辦理分割，屬其全體繼承人公同共有，其全體繼承人（包括原告之配偶蘇繼棟，應有部分為1 ／9 ），即於92年9 月3 日將系爭房屋出租給中華郵政股份有限公司新竹郵局（下稱新竹郵局），租賃期間係自92年10月15日起至95年10月14日止，新竹郵局並就蘇陳素鑫於92 年度應收之租金新臺幣（下同）799,992元，扣除扣繳額後，開立票據面額為719,993 元之支票予蘇陳素鑫，並由原告之配偶蘇繼棟所代領，此有租屋合約及領款收據可稽。是原核定系爭房屋92年度之租賃收入799,992 元在減除43％必要損耗用後，應按蘇繼棟就房屋應有部分比例1 ／9 重行核定租賃所得｛此可由103 年度房屋稅款繳書上所載納稅人為蘇詵詵、蘇繼鋒、蘇繼棟、蘇繼鴻、蘇繼宗、蘇文德、蘇貞貞、蘇婷婷、蘇灼灼、蘇純怡（被繼承人為蘇陳素鑫）得知，應按應有部分比例重行核定｝，故重新核算之結果應為50,666元｛799,992 元×（1 －43％）×1
／9 ｝，故原核定原告配偶蘇繼棟於該段期間之租賃所得455,995 元，自應追減405,329 元。是原告於該年度溢繳之稅款即為121,599 元（405,329 元×30％之稅率）。至94年度
核定之房屋租賃收入199,998 元，原告全年租賃所得113,998 元，應追減101,332 元｛113,998 元－199,998 元×（1
－43％）×1 ／9 ｝，故溢繳之稅款為40,533元（101,332
元×40％稅率）。至95年度核定系爭房屋租賃收入為799,99
2 元，租賃所得為455,995 元，應予追減405,329 元（455,995 －799,992 ×（1 －43％）×1 ／9 ），則原告溢繳之
稅款為162,132 元（405,329 元×40％）。故被告應退還原
告關於92、94、95年度之稅款分別為121,599 元、40,533元、162,132 元。
㈡財政部101 年2 月8 日台財訴字第00000000000 號訴願決定書謂：「本件原處分機關以訴願人91年度綜合所得稅結算申報，依承租人一元企業社所填報之所得人蘇繼棟之扣繳憑單，自行列報其配偶蘇繼棟出租新竹縣竹北市縣○段000 地號土地之租賃收入720,000 元，據以復查決定訴願人蘇繼棟91年度度取得系爭租賃所633,051 元，固非無據；惟按本部71年2 月2 日台財稅第30682 號函釋：「共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。說明：甲、乙、丙等3 人共有房屋1 幢於68年由甲出租，並申報全數租金所得，為其個人所得，其他共有人如未申報其應有部分之所得時，稽徵機關應依主旨規定辦理，依法退補各共有人之所得稅；. . . . . . ，但可免按漏報所得規定處罰。是查，蘇灼灼即為系爭土地之共有人，縱蘇灼灼為實際收取系爭租金之人，依上揭函釋，其租賃所得亦應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅；原處分機關復查決定以訴願人配偶蘇繼棟君91年度取有系爭租賃所得633,051
元，即非妥適」。是依上開說明，原處分原謂原告92年度、95年度係其自行申報系爭共有房屋租賃所得及被告94度依新竹郵局申報該房屋租賃所得扣繳資料補徵稅額，皆與上揭財政部函釋規定，被告應依法退補各共有人之所得稅意旨不符，自有違誤。此項規定涉及法律之適用，被告即應本於職權調查依法退補，與原告是否申報或申報多少無涉。本件當然是被告適用法令錯誤、計算錯誤及可歸責於被告機關之錯誤，致溢繳稅款之情形，本件自有稅捐稽微法第28條第2 項、第3 項、第4 項、第5 項之適用。準此，被告否准原告之退稅給付之請求，依法即有未合。為此，依法提起本案行政訴訟。
㈢有關綜合所得稅租賃所得之核課，納稅義務人應否繳納稅額及應繳納稅額若干，乃係本件被告應本於職權調查、核定之事項，不受他人影響，此可觀所得稅法第14條第5 類：「租賃所得：凡以財產出租之租金所得。…，㈣將財產借與他人使用，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。㈤財產出責，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入」規定自明。足證有財產，且將財產出租，無償將財產借與他人使用，方為核課租賃所之要件，倘稽徵機關將他人財產歸課納稅義務人之租賃所得，即屬稅捐稽徵法適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之誤會，致溢繳稅款者」之情形。又財政部69年8 月1 日台財稅第36349 號函：「所得稅法第14條規定，個人以財產出租之租金所得，為租賃所得，該租金雖約定讓與第三人領受，要不能否定財產出租人為租金之所得人。是以財產出租人即為租金所得之納稅義人，自應由扣繳義務人依所得稅法第89第1 項第2 項規定以出租人為納稅義務人，扣繳所得稅，並由出租人依法申報綜合所得稅」已有明示在案。是被告就本件核課租賃所得不察，誤將全部系爭房屋之租賃所得，歸課原告，即有違誤。則被告之核課處分，即屬稅捐稽徵法第28條第2 項規定之被告因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情形，灼然顯見。是以被告之原處分並未依財政部71年2 月2 日之函釋規定辦理系爭房屋依法退補各共有人之所得稅，依法即有違誤。原告之請求，誠屬有據。
㈣再按行政訴訟法第8 條規定：「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第 4條第 1 項或第 3 項提起撤銷訴訟時，併為請求。原告未為請求者，審判長應告以得為請求」。又有關稅務之行政救濟程序，係分別明定於稅捐稽徵法第28條及第35條，故倘納稅義務人未依該法第35條申請復查，自得依同法第28條之規定程序，以謀行政救濟。故本件係依該法第28條第2 項、第3 項、第4 項及第5 項之規定處理，程序㈤並聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應給付原告92年度綜合所得稅溢繳款121,599 元，及自繳款日（93年5 月31日）起至清償日止，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息。
⒊被告應給付原告94年度綜合所得稅溢繳款40,533元，及自繳款日（100 年9 月29日）起至清償日止，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息。
⒋被告應給付原告95年度綜合所得稅溢繳款162,132 元，及自繳款日（96年5 月31日）起至清償日止，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息。
⒌訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯略以：
㈠按「納稅義人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所明定。
㈡本件原告於92及95年度綜合所得稅自行申報新竹市○○街00號1 樓房屋之租賃收入各799,992 元及扣繳稅79,999元，並分別於93年5 月31日及96年5 月31日自繳稅款；另94年度該房屋租賃所得經核定113,998 元，源自扣繳單位新竹郵局原告之配偶蘇繼棟君95年11月27日之聲明，更正扣繳憑單之租賃所得人為蘇繼棟君。原告雖申請復查94年度綜合所得稅，惟對系爭租賃所得並未提出異議。嗣原告於102 年5 月30日就其92、94及95年度綜合所得稅有關該房屋之租賃所得，主張應按蘇繼棟君繼承原房屋所有權人應繼分比例1 ／9 重新核算，申請依稅捐稽徵法第28條第2 項至第5 項規定，退還前開年度溢繳之稅款，案經被告機關所屬新竹分局以原處分略以：「……說明: ……本件有關新竹市○○街00號房屋租賃所得，核至台端92及95年度綜合所得稅結算申報案件，已分別自行申報前揭租賃所得各799,992 元及扣繳稅款各79,992元、並於93年5 月31日及96年5 月31日繳納申報自繳稅款在案，既無所稱因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤之情事，則迄本申請函日，已逾申請退還溢繳稅款之法定期限（5 年）。另94年度租賃所得199,998 元，係依中華郵政股份有限公司新竹郵局申報該房屋租賃所得扣繳資料，併同其他通報所得資料予歸課補徵台端94年度綜合所得稅款，核定稅額通知書及繳款書於98年6 月12日送達，嗣台端雖依稅捐稽徵法第35第1 項及第38條第1 項規定提起行政救濟，惟未對旨揭租賃所得異議，合先敘明。至主張上開租賃所得應依台端繼承原房屋所有權人蘇陳素鑫遺產之應繼分1 ／9 ，重新核算及退還溢繳稅款乙節，查旨揭年度租賃所得，乃台端配偶蘇繼棟君前依扣繳義務人新竹郵局95年11月23日竹勞字第0000000000號通知函，於95年11月27日主張略以: 房屋稅納稅義務人已變更為『蘇繼棟』，扣繳憑單資料應更正為『蘇繼棟』等語，遂依95年11月29日竹會字第0000000000號函辦理更正租賃所得人為『蘇繼棟』，顯然台端配偶既主張實質經濟事實所生經濟利益之歸屬與享有，依上開法令規定意旨，自有負擔租稅之義務，是以，台端所請，歉難照准……」等語，否准其申請。㈢按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第2 項所明定。是本規定之適用，係就納稅義務人已繳納稅款之情形下，以原課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，致納稅義務人溢繳稅款為要件。而該條所稱之【計算錯誤】，係指數字上之計算錯誤；另所稱之「適用法令錯誤」則指本於確定之事實所為單純適用法令有錯誤，如主張原課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則不屬之；至所稱「其他可歸責於政府機關之錯誤」，係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，如涉及課稅事實之要件，須其他政府機關出具之證明，而該證明有所錯誤，稅捐稽徵機關依此錯誤之証明作出課稅處分等，並不含稅捐機關與納稅義務人間關於課稅事實上存否之實體爭執。
㈣本件原告依稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，請求原處分機關更正其92、94及95年度綜合所得稅核定，並退還因錯誤行政處分所溢繳之稅款，其理由係主張93年度綜合所得稅經原處分機關101 年2 月17日北區國稅法二字第0000000000號重審復查決定，改按其配偶蘇繼棟應繼分比例1 ／9 重新計算系爭租賃所得，相同之法律事實亦存在於92、94及95年綜合所得稅案件中等，惟查被告所爭執者，乃原處分機關認定課稅事實錯誤，進而有適用法令錯誤等情形，並非原處分機關本於確定之課稅事實，而僅單純適用法令有所錯誤之情形，自不符合「適用法令錯誤」之情形，亦不符合「計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形。
㈤況原告92及95年度綜合所得稅結算申報，係自行申報前開租賃收入各799,992 元，並於93年5 月31日及96年5 月31日自繳稅款在案，原告主張其申報錯誤縱係屬實，亦非稅捐稽徵法第28條第2 項所稱因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤。又94年度該房屋租賃經核定為113,998 元，係因新竹郵局依原告配偶蘇君聲明，更正扣繳憑單之租賃所得人為蘇繼棟君所致，觀諸蘇君95年11月27日聲明略以：「原蘇陳素鑫所有房屋座落於新竹市○○街00號，持分1 ／6 ，於88年死亡後，房屋納稅義務人變更為蘇繼棟。台端（指新竹郵局）稱自95年12月份起應由其繼承人具領，自依法不合。台端憑單資料自應更正為蘇繼棟……」等語，以及新竹郵局嗣於95年12月4 日向原處分機關申請更正92至94年度之租賃所得人為蘇繼棟君，並於96年1 月間辦理95年度租賃所得扣繳申報（所得人為蘇繼棟君）等情形，蘇君既主張其為實質經濟事實所生經濟利益（租賃所得）之歸屬與享有者，則原處分機關本於該確定之事實核課系爭所得，自難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤。
㈥甚者，「共同繼承之遺產在分割之前，為各繼承人公同共有，而民法第827 條第1 項基於公同關係而共有一物者，依同條第2 項規定，各公同共有人之權利，及於公同共有物之全部，故各該共有人並無應有部分存在，通說亦認為公同共有人之應有部分係屬潛在者，與分別共有人之應有部分為顯在不同」、「又應繼分係各繼承人對於遺產之一切權利義務，所得繼承之比例，並非對於個別遺產之權利比例，在遺產分割前，係屬全體繼承人公同共有，並無應有部分可言，各繼承人尚不得按其繼分之比例行使權利」為最高法院89年度台再字第81號及98年度台上字第1125號判決所闡明。復按「依據一般經驗法則，共同繼承人在遺產未完成分割前，仍然有可能就遺產所之孳息實際進行分配，而由特定繼承人先行取得，並在往後遺產分配時再行調整…何況遺產之孳息在遺產及贈與稅法中也不列入遺產範圍，繼承人如先於遺產處理，法律亦未加禁止，因此更有先行分配之可能。此等分配，對分得人而言，其分配時點即為所得實現之時點。固然稅法上有關客觀證明責任之配置，其中收入之證明，原則上應由稅捐稽徵機關證明。但這樣的原則還是有例外，特別在證據資料掌握在納稅義務人手中時，基於「（證據）管領說」之理論，會發生客觀證明責任倒置轉換之效果。而在類似本案之案型中，有關「納稅義務人沒有終極保有財產之法律原因」，其客觀證明責任，基於「管領說」之法理，自應改由該納稅義務人負擔」，此為臺北高等行政法院92年度簡字第803
號判決可資參照。
㈦綜上，被告以原處分函復原告，並否准原告申請退還92、94及95年溢繳稅款，揆諸首揭規定，尚無不合。原告所訴，委無足採，本件原處分請予維持。
㈧聲明：⒈原告之訴駁回。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：前揭事實及爭訟概要欄所載之事實，除後列之爭點以外，其餘業據被告提出原處分卷內所附之相關證物及訴願機關提出訴願卷內之相關證物為憑（詳後述），並為原告所未爭執，故足信屬實。是依前開所述，可知本件爭點應為：原告依據稅捐稽徵法第28條之規定，請求退還溢繳之稅款，依其所主張之事實，是否合於該規定之程序要求？原告之請求是否有據？茲分項論述如下。
㈠按稅捐稽徵法第28條係規定：「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。（第3 項）前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」。是查：
⒈上開法律所稱之【適用法令錯誤】，係指稅捐法規解釋錯誤，或依據確定之事實引用錯誤之稅法規定課稅；至於有爭議之法律見解、行政解釋之變更或事實認定問題，則不屬之。所謂法令，指凡據以課稅之法律、法規命令、行政解釋、判例，於適用時有錯誤者而言。至所謂【計算錯誤】係指應納稅額在各項計算過程中及結果所發生之錯誤，以及課稅基礎之稅基漏列之計算錯誤而言，如因計算方式或基礎不同，所造成計算結果之差異，則非屬計算錯誤。再【納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤】，係發生在自動報繳稅款及自動貼銷印花稅票，且未經稅捐稽徵關基於事後查核權作成課稅處分的稅捐，該部分請求權之消滅時效為5 年。【稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責政府機關之錯誤】，則係發生在據課稅處分課徵稅捐的情形。再由於該等稅捐之課徵，稅捐稽徵機關通常有為課稅處分，而本項並未以課稅處分未經確定為要件，故課稅處分若已經確定而於實體上溢繳稅款之案件，仍有該項之適用。另該部分請求權並無消滅時效之限制，法文中所載之「2 年」，應屬對於稅捐稽徵機關之訓示或注意規定。
⒉又參以原告所提出、附於原處分案卷第121 頁、第240 頁關於92年、95年度原告之綜合所得稅申報書，其上申報之日期分別為93年5 月31日、96年5 月31日，原告亦主張其於當日依申報情形繳納稅款完畢，是該等年度關於系爭房屋之租賃所得部分，係屬原告自動報繳稅款之情形，原告若欲請求退還稅款，應屬稅捐稽徵法第28條第1 項規定之情形，其請求權之消滅時效為5 年。是原告遲至102 年5 月30日始就該部分向被告提出申請，即已逾時效，不得再為請求。至原處分卷內第110 頁、第243 頁雖附有被告就原告92年度、95年度之稅額核定通知書，然此係因為原告就該等年度之其他所得有漏未申報之情形，被告發現後重為之核定，是該等核定通知書實與系爭房屋之租賃所得申報無關，附此敘明。
⒊再參以原處分案卷內第206 頁、第108 頁所附原告94年度之綜合所得稅申報書及被告核定通知書，可知原告就該年度確有漏報系爭房屋之租賃所得，而經被告核定過，應可認係稅捐稽徵機關據課稅處分課徵稅捐之情形，是被告若有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責政府機關之錯誤，原告依稅捐稽徵法第28條之規定，請求被告退還溢繳之稅款，應無時效之限制，合先敘明。
⒋又參以原告所提出、附於原處分案卷第121 頁、第240 頁關於92年、95年度原告之綜合所得稅申報書，其上關於系爭房屋租予新竹郵局部分之租賃收入及所得皆為原告所自行申報而列載於申報書上，是原告當時應係認其為該全部租金收入之實際領受人及權利人，此部分事實之認定，乃為原告於申報稅捐時所主張，被告承襲該主張繼而認定該課稅事實存在，並據以為稅捐核定，並無違原告當時申報之主張；即依當時原告之申報資料，並無顯現「原告之配偶蘇繼棟僅為系爭租賃收入之權利人之一，其應有部分僅為1 ／9 之情形，然被告卻不顧於此，逕以租賃收入全部認定係原告配偶所取得」之狀況。是縱原告就92年度、95年度申請退還稅款部分，並無如上述5 年時效之限制，被告就該等年度關於系爭租賃所得之認定，亦無所誤，仍無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情形。況查，縱系爭房屋之繼承人有數人，然租賃契約本即得由繼承人中之一人得全體繼承人之同意，單獨任出租人與承租人簽立租約，並取得全部租金收入，亦得由非屬房屋所有權人在得全體所有權人之同意後，與承租人簽立租約，並取得全部租金收入。甚於繼承財產未辦理分割前，繼承人為免去分割之麻煩，亦常權宜將特定房產交予特定繼承人管理、使用，並享受房產所帶來之收益，惟需負擔該房屋之全部稅捐。故究竟該等共有人之一或第三人任出租人並與全體共有人有其他任何協議，即與出租人為租賃所得人無關。是原告之配偶蘇繼棟對於系爭房屋縱僅有公共同有1 ／9 之應有部分，與蘇繼棟是否得以出租人之身分取得全部租賃所得，實無必然之直接相關。況參以附原處分卷第185 頁之書函，其上係載明蘇繼棟以其個人之名義通知新竹郵局【㈡查原蘇陳素鑫所有房屋坐落新竹市○○街00號，持分1 ／6 ，於88年死亡後，房屋稅納稅人變更為蘇繼棟。台端稱自95年12月份，應由其繼承人具領，自依法不合。㈢台端扣繳憑單資料自應更正扣繳義務人為蘇繼棟。】等情，可認系爭房屋雖因全體繼承人未辦理分割登記，房屋所有權人仍為蘇陳素鑫，然自蘇陳素鑫死亡後，即由蘇繼棟任房屋稅之納稅義務人，其並要求承租人將扣繳憑單改為蘇繼棟，且新竹郵局確亦依原告配偶之要求，更改92、94、95年度之扣繳憑單如原處分第180 頁至第
182 頁所示，足認原告此舉毋寧對外宣示系爭房屋應係由全體繼承人同意由蘇繼棟使用、收益，並任出租人，縱租約仍由全體繼承人簽立，實際上蘇繼棟即應為實際上之出租人，蘇繼棟亦為該房屋因出租所取得收金收益之權利人，其他共有人對該租金收益並無直接權利，否則蘇繼棟何能將房屋稅之納稅義務人變更其個人，又如何得向承租人要求更改扣繳憑單並要求由其個人具領租金。至蘇繼棟實際上是否確取得系爭房屋之實際使用、收益權，及若確有取得該等權利，究與其他共有人達成何種協議，概與被告就此等情形認定課稅事實無關。故被告承襲92年度原告之申報情形，及參以原告配偶要求更正之扣繳憑單做歸戶資料，而認定課稅事實，並加以核定，且於98年6 月12日送達該稅額核定通知書及繳款書予原告，就此部分原告一開始亦未提出復查之爭執。從而，就94年度關於系爭房屋之課稅事實，確係依據原告往年之申報資料、原告要求承租人更改之扣繳憑單、原告配偶所為之上開改正書函，而據以認定，且原告於申報稅捐時，並無提出如附本院卷第52頁之租屋合約，被告無從明白租賃契約之當事人為何人，故可認被告於認定該年度關於系爭租賃所得之課稅事實，並據核定該等年度稅捐時，確係依據相關資料所為之認定，此僅為事實之認定問題，並不會因此致被告有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責政府機關之錯誤之情形。即該等課稅事實之認定，縱有錯誤，實係歸責於原告未能及時提出相關資料以供被告憑認所致。
⒌再參以原處分卷第73頁所附之協議書，其上係載明：「茲因被繼承人蘇陳素鑫將坐落新竹市○○街00號壹樓房屋，持分六分之一，租於中華郵政股份有限公司，租期自民國92年10月15日至95年10月14日止，全體繼承人協議依應繼分分配。全體繼承人共同委任繼承人蘇繼棟向承租人具體全體繼承人分配之租金，以實簡便實益。全體繼承人分配所得之租金，經協議交由繼承人蘇繼鴻繳納被繼承人蘇陳素鑫及蘇木榮之92年度至95年度房屋稅及地價稅。如有不足，再按個人之部分補繳」等情。然該協議書並未在被告核定原告94年度綜合所得稅關於系爭租賃所得時提出，而係原告對於被告核定原告93年度綜合所得稅關於系爭租賃所得部分，提出復查時始提出，時點亦晚於被告為94年度核定通知書，亦據被告陳述明確，否則原告早在對94年度核定通知書提出復查申請時，即會一併敘及該部分，惟原告對此一開始卻未為爭執。至訴外人蘇繼鴻雖亦提出證明書，欲說明確有簽立上開協議書，及其確有收受蘇繼棟交付系爭租金供繳納地價稅、房屋稅，且尚不足完全繳納等情（參本院卷第112 頁），然該證明書係於104 年9 月21日即於本案審理中，始由蘇繼鴻具狀提出，則被告實無從於核定94年度系爭租賃所得時，得以參酌及此；況此證明書非訴外人到庭證述之情形，僅為訴外人審判外之陳述，是其所書寫之情形，是否為真，本亦有待證明，自不能逕以該資料即認訴外人所述屬實。再被告另所提出附本院彌封卷內關於其他繼承人之談話筆錄，乃係財政部賦稅署於99年間在調查蘇家稅捐事宜時，所一併調查，然此等資料均非被告於97、98年年間核定94年度稅捐時所能參考之資料，是綜上所述，原告雖主張蘇繼棟雖為系爭租金之具領人，然其所有之權利僅為1 ／9 ，且該租金亦用以繳納地價稅、房屋稅，然此等「納稅義務人沒有終極保有財產之法律原因」，其客觀證明責任，基於「（證據）管領說」之法理，本應由原告負擔，惟原告於被告為94年度綜合所得稅時，均未就此加以提出，原告亦未對該筆租賃所得之核定，提出復查之爭執，是足認被告以原告之前申報系爭租賃所得之情形、新竹郵局所出具之扣繳憑單，及蘇繼棟之更正書等資料，認定該原告之配偶蘇繼棟確實取得該筆租賃所得，該事實之認定，於當時並無所誤，故並無任何適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責政府機關之錯誤之情形。惟原告仍執上詞，請求被告退還94年度溢繳之稅款，即無所據。
五、綜上所述，原告於92年度、95年度自行申報關於系爭租賃所得，並據以於93年5 月31日、96年5 月31日繳納稅捐，原告遲至102 年5 月30日始依據稅捐稽徵法第28條之規定，請求退還溢繳之稅款，該請求權時效已經過5 年，請求權即已消滅，而不得再為請求。另原告漏於94年度申報系爭租賃所得，惟被告依據原告往年之申報資料、原告要求承租人更改之扣繳憑單、原告配偶所為之上開改正書函，而據以認定課稅事實，並加以核定，亦無所誤，且該事實之認定，本與適用法令是否錯誤無關。準此，可認並無被告適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責政府機關之錯誤之情形。原告依據稅捐稽徵法第28條之規定，請求退還溢繳之稅款，仍無理由。原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告所執前詞訴請撤銷，並請求退款各年度之稅款，均為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘陳述及訴訟資料經本院審酌後，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 11 日行政訴訟庭 法 官 林靜梅
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 104 年 12 月 11 日書記官 羅婉榕