臺灣桃園地方法院103年度簡字第138號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺灣桃園地方法院
• 裁判日期: 104 年 10 月 02 日

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　103年度簡字第138號104年8月13日辯論終結原　　　告　日耀進樂器有限公司
代　表　人　張東明
訴訟代理人　施博文會計師
被　　　告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　游松輝
上列當事人間未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年9月10日台財訴字第00000000000號訴願決定
（案號：第00000000號，原處分案號為：F301435Z0000000000000000號核定稅額通知書及99年度財所得字第Z0000000000000號裁處書，復查決定案號為：被告103年5月19日北區國稅法一字第0000000000號復查決定），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣（下同）40萬元以下及因不服行政機關所為40萬元以以下罰鍰處分而涉訟者，依行政訴訟法第229條第1項、第2
項第1款、第2款規定，應適用簡易訴訟程序，合先敘明。
貳、實體部分：
一、本件事實及爭訟概要：
㈠原告於民國95年間，取得功學社山葉股份有限公司（以下簡稱山葉公司）開立關於「音教指導費」之統一發票（下稱系爭發票），銷售額合計為2,347,940 元，並以之作為營業費用，申報95年度未分配盈餘，且列報未分配盈餘為負659,377 元，嗣被告認原告與山葉公司間並無系爭發票所表彰之實際交易往來，虛增營業費用2,347,940元，且漏報利息收入8元，致漏報所得額2,347,948元，即以F301435Z0000000000000000 號核定稅額通知書，按原告當年度依商業會計法規定處理之稅後純益虧損659,377 元，加計漏報稅後純益1,935,806元（漏報所得額2,347,948 －應補稅額412,142元），核定未分配盈餘為1,276,429元 ，加徵10％營利事業所得稅為127,642元，應補稅額為127,642元（下稱原核定處分），並於99年7 月18日以99年度財所得字第Z0000000000000號裁處書按所漏稅額127,462元處0.4倍之罰鍰51,056元（下稱原罰鍰處分，並統稱原核定處分及原罰鍰處分為原處分）。
㈡原告對上開原核定處分及罰鍰處分均有不服，申請復查結果，經被告於103年5月19日，以北區國稅法一字第0000000000號復查決定駁回原告之復查，原告對此仍有不服，即向財政部提出訴願，財政部則於103年9月10日以台財訴字第00000000000號訴願決定書（案號為第00000000 號）駁回原告之訴願（下稱系爭訴願決定），原告對此仍有不服，乃於103 年11月5日向本院提出本件行政訴訟。
二、原告主張：
㈠按加值型營業稅係「銷項減進項」，本件係訴外人山葉公司於95年度開立「音教指導費」之系爭發票予原告，經被告認定原告係虛報進項稅額，除補稅外並裁處罰鍰，原告循序提起復查，訴願及行政訴訟均敗訴，惟原告因前揭音教指導費產生95年度音教指導收入3,533,156 元，其間有其因果關係，因此，如臺北高等行政法院（下稱北高行）判決無交易事實否准扣抵銷項稅額，則原告公司因有山葉公司音教指導費致產生同期間音教指導收入之銷項稅額，依法應一併退還，否則一方面不准扣抵「音教指導費」之進項稅額，另方面卻承認「因音教指導費產生音教指導收入之銷項稅額」，不但互相矛盾且令國家有公法上不當得利致嚴重損害原告公司合法權益，另從營利事業所得稅而言，依「成本與收入配合原則」，被告既否定原告音教指導費支出，則與音教指導費支出有關3,533,156 元音教指導收入應一併減除，被告不但未減除反補徵營利事業未分配盈餘稅並處罰鍰，顯然違背「實質課稅原則」。
㈡原告自87年以來，經由訴外人山葉公司之山葉音樂教師至原告公司山葉音樂班上課，山葉公司依雙方合約約定收取原告公司之音教指導費用，原告依合約規定取得山葉公司所開立之「音樂指導費」統一發票，惟被告僅以「財政部賦稅署認山葉公司之山葉音樂班老師並非在原告公司山葉音樂班教室上課等為由」，逕自就95年間之營業稅補稅及罰鍰，原告提起復查、訴願、行政訴訟，雖經敗訴，但原告亦參加第三人山葉公司與臺北市國稅局間之行政訴訟，雖先經北高行以99年度訴字第1792號判決（下稱高行判決二，該案卷則稱高行案卷二）駁回，惟上訴後經最高行政法院以100年度判字第2254 號廢棄原判決（下稱最高行判決二），發回北高行法院並終經該院以101 年度訴更一字第38號判決撤銷該案訴願決定及原處分（下稱高行判決三），是本件營所稅未分配盈餘本稅及其罰鍰自為前揭參加訴訟判決效力所及，且被告機關就本件復查決定中，確有故意不審酌本件已有繳納音教指導收入之銷項稅額應予刪減（此涉及本件是否有應補稅及罰鍰之重要判斷，若刪除音教指導收入，則無所得，更無逃漏營利事業所得稅），故原告對被告所為之復查決定仍難甘服，依法向財政部提起訴願，財政部竟仍無視於原告有進貨〈即聘請山葉功學社老師〉事實而駁回訴願，原告不得不依法提起本件訴訟。
㈢依原告與山葉公司間之「音樂教室附約」、「支票資金流程」及「帳務記載」判斷，山葉公司確實為本件原告之實際交易對象，故原告取得山葉公司之統一發票作當進項稅額，依法自無虛報進項稅額或營業費用之情事，此亦為最高行判決二、高行判決三所肯認。縱認山葉公司並非本件原告之實際交易對象，依行為時營業稅法及相關財政部函釋規定，原告已支付進貨稅額予山葉公司且山葉公司亦已向國稅局申報並繳納該進項稅額，依大法官會議第337 號解釋意旨及行為時（即系爭94年度及95年度）有效財政部83年7月9日台財稅第000000000 號函釋規定《二》取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵事件2.有進貨事實者，如查明開立發票營業人（依本件係指山葉公司）已依法申報繳納該應納營業稅額者，則尚無逃漏，更無再處營業稅罰鍰之必要，然被告前竟對原告就此部分裁處罰鍰。
㈣再本件系源於原告取得第三人山葉公司音教指導（進項）發票經行政訴訟判決認定係不實進項發票，被告機關據以就未未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰，合先敘明。惟本件原告既有參與第三人山葉公司與臺北市國稅局之營業稅訴訟，且歷經最高行判決二、高行判決三均認定山葉公司給予原告進項憑證確有實際交易，且原告為訴訟參加人，自為前揭判決效力所及。
㈤再最高行判決二判決意旨已認山葉公司與原告、永宏基有限公司等13家經銷商，依其已存在音教附約，客觀交易事證及音樂講師準備程序筆錄，約談記錄認定與功學社山葉公司有實際交易：
⒈山葉公司與原告、永宏基公司、大成樂器有限公司等13家經銷商簽約之「山葉音樂教育系統加盟附加契約」（下稱「音教附約」）第3 、4 、7 、27、28、29及34條等約定，山葉公司是以原告等13家經銷商為「音教附約」之締約及履約對象，而派遣音樂講師至各經銷商協助提供音教服務予學員，經銷商則於收取學費後依約定金額支付原告權利金（音教指導費），足見山葉公司提供勞務對象與資金取得來源均為原告等經銷商，山葉公司開立發票予原告等經銷商，於法本無不合。
⒉依音樂講師於原告參加訴訟高行案件二階段之準備程序筆錄及約談記錄，與客觀交易事證相符：
①官玫君講師於高行案件二100年5月17日準備程序及北高行99年度訴字第2115號案（此為經銷商永宏基樂器有限公司與被告間之營業稅案件，下稱高行判決一、該案卷則稱高行案卷一）出庭時作證皆證稱：功學社山葉公司確有派伊至永宏基樂器有限公司上課，且永宏基樂器有限公司之講師報表及學生報表，均載有官玫君講師之授課紀錄，則功學社山葉公司主張其銷售勞務對象係經銷商永宏基樂器有限公司，尚非無據。
②臺北市國稅局於參加訴訟高行判決二階段曾約談周俐絢、呂姝嫻與陳妍如等3 位講師，渠等皆稱至大成樂器有限公司授課且功學社山葉公司於高行判決二已提出照片及平面圖，說明大成樂器有限公司於其營業登記地址所在地1至3樓皆設有音樂教室，則功學社山葉公司主張其有派遣音樂講師至「大成樂器有限公司」等經銷商授課，尚非無據。
③從而，最高行政法院已依高行案件中存在之音教附約、客觀交易事證及講師約談筆錄，認定原告等13家經銷商為山葉公司之實際交易對象。
⒊依最高行政法院判決意旨，除不得以原告等經銷商及部分講師之談話紀錄或說明書作為本案處罰之唯一證據外，尚須採納有利於山葉公司及參加人之客觀交易事證及音樂講師於高行案件二階段之準備程序筆錄、約談記錄。依最高行判決二意旨，高行判決二僅以原告、經銷商及部分講師之談話紀錄或說明書，作為認定原告、大成樂器有限公司等13家經銷商均非原告之實際交易對象，並課處罰鍰之唯一證據但高行判決二判決卻漏未審酌有利於山葉公司及參加人之事證，而維持被告課處山葉公司罰鍰之處分，容有未洽。
⒋音樂講師已於高行案件二準備程序證稱至經銷商授課：
①官玫君講師於高行案件二100年5月17日準備程序及高行案件一案出庭作證皆證稱，功學社山葉公司確有派伊至永宏基樂器有限公司上課，且永宏基樂器有限公司之學生報表，均載有官玫君講師之授課紀錄，功學社山葉公司主張其銷售勞務對象係經銷商永宏基樂器有限公司，尚非無據。
②李素雯講師於高行案件二100年5月17日準備程序庭證稱，功學社山葉公司確有派伊至新學府樂器公司上課，且新學府樂器公司之學生報表，載有李素雯講師之授課紀錄，顯與李素雯講師於財政部賦稅署出具之說明書所載不同，該說明所載是否與事實相符，尚非無據。
③臺北市國稅局於高行案件二階段曾約談周俐絢、呂姝嫻與陳妍如等3 位講師，渠等皆稱至大成樂器有限公司授課，且功學社山葉公司於該案件中已提出照片及平面圖，說明大成樂器有限公司於其營業登記地址所在地1至3樓皆設有音樂教室，則功學社山葉公司主張其有派遣音樂講師至「大成樂器有限公司」授課，尚非無據；被告將原告開立給大成樂器有限公司的發票上所載銷售額改認歸屬「音樂補習班」，即有未洽。
⒌講師報表及學生報表記載音樂講師至經銷商授課功學社山葉公司高行案件二檢證說明：謝岳芹講師按月紀錄「講師報表」，於報表右上角即清楚記載其提供授課服務對象包括大成樂器有限公司，而內容則紀錄其授課班別、時間及學生人數，並由講師親自簽名；大成樂器有限公司再依據講師報表，製作學生報表，記錄各音樂講師之授課班別與各班學生人數，並以此統計教室學生人數以俾計算應支付予功學社山葉公司授權權利金。謝岳芹講師於財政部賦稅署提出之書面說明與山葉公司於高行案件二提出之客觀交易事證所揭示之授課對象明顯不符，則該說明書所載是否與事實相符，即非無疑。
⒍經銷商向學員收取學費時，已開立銷售憑證予學員，並申報銷項稅額，是依山葉公司於高行案件二所提出之臺灣臺北地方法院檢察署99年度偵字第15296 號不起訴處分書所示，經銷商欣怡樂器行向學員收取學費時，已開立銷售憑證並申報當期營業稅之銷項稅額，原告亦為相同處理；山葉公司亦於經銷商支付權利金（即音教指導費）後開立發票，並無「依法規定應給與他人憑證而未給與」之情形。
⒎綜上，依前揭最高行政法院判決意旨，除不得以原告、經銷商及部分講師之談話紀錄或說明書作為本件處罰之唯一證據外，尚須採納有利於山葉公司及原告等經銷商之客觀交易事證及音樂講師於高行案件二階段之準備程序筆錄、約談記錄。
㈤且以原告與山葉公司間之交易流程及資金流程等，說明原告之交易對象、提供勞務之對象及收取資金之對象，確為山葉公司，基此，最高行法院二依高行案件二已存在之音教附約、客觀交易事證及音樂講師準備程序筆錄、約談記錄，認定原告與永宏基公司、大成樂器有限公司等13家經銷商為功學社山葉公司之實際交易對象。
㈥「依營業稅法第51條第5 款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…5 、虛報進項稅額者。」另，依司法院釋字第337 號解釋：「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。依其規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，使得據以追繳稅款及處罰。查本件原告於95年度取具山葉公司開立統一發票，並申報扣抵銷項稅額，其是否適用營業稅法第51條第5 款規定，依前揭說明意旨，自應同時具備司法釋字第337 號解釋所稱之「虛報進項稅額」及「逃漏稅款」兩項要件。」另依改制前最高行政法院83年度判字第2446號判決：「營業人取得非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而非實際上無營業之事實，若其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並依加值型及非加值型營業稅法第51條第5
款處罰之餘地。如又上開營業人作為進項之統一發票，其開立者是否繳納營業稅，為營業人之所謂是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負舉證之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關一查即知，殊無命由營業人證明之理」；本件被告機關於原查時，未經查證原發票開立人是否已依法申報繳納所開立之統一發票應納之營業稅，即未經查證是否有「虛報進項稅額」情事，遂驟於裁罰，不符前揭營業稅法第51條、司法院釋字第337 號解釋及前揭行政法院判決意旨，是為違法其一。
㈦再依營業稅法第15條第1 項規定「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」，同條第3 項「進項稅額指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額」，因此，就我國營業稅法之設計而言，係由買方將應支付之進項稅額交付賣方，並應由賣方向稅捐稽徵機關申報繳納，因此，就有無「逃漏營業稅」而言，可自兩方面斟酌：
⒈買方是否將進項稅額依法交付賣方。本件原告於取具山葉公司統一發票後，即支付價款（含5%進項稅額），依前揭司法院大法官釋字第337 號解釋意旨，原告已無逃漏營業稅，故被告機關援引營業稅法補稅裁罰顯已違法。
⒉賣方取得買方交付之進項稅額，是否已依法申報繳納。賣方取得買方交付之進項稅額，其應依法申報繳納且已繳納者，固無逃漏營業稅，惟賣方未繳納買方交付之營業稅，亦屬取得進項稅額之賣方逃漏稅捐，與買方無關，此應由稅捐機關查證確實後裁處賣方罰鍰。本件原告於交付山葉公司進項稅額時已無「逃漏營業稅」，對其裁罰處罰鍰是為違法其二。⒊至於山葉公司是否將交付之進項稅額申報繳納，應由被告機關查證，若未經舉證功學社山葉公司最終是否確實未將原告交付之營業稅款申報繳納，則與83年7月9日台財稅第000000000 號函釋「稽徵機關依前項原則按加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確」規定不符。綜上，依前揭大法官釋字第337 號及相關最高行政法院，臺北高等行政法院及財政部函釋規定之見解，本件係95年度依「實體從舊」之法理應符合「虛報進項稅額」及「逃漏稅款」兩個要件，且系爭統一發票＜賣方功學社山葉公司＞有無繳納稅款，應由被告機關財政部北區國稅局查明，詳予調查並具體敘明，又，如前述，原告確實有向山葉公司購買「音樂指導」勞務之事實。
㈧再查，原告與山葉公司有關95年間之音教指導收入為3,533,156 元，若否認95年度音教指導費用，為原告當年度之進項及營業費用，則依大法官釋字第533號、第385號解釋：「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關聯者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」，因此，音教指導收入銷項稅額亦應減除，經核算不但不須補稅，更應予以退稅。即本件縱無實際交易，則依銷項減進項＝應納稅額之加值型營業稅之精神，更無漏稅及漏稅處罰。
㈨綜上論結，本件原告確屬與功學社山葉公司有實際交易，縱然無實際交易，依大法官釋字第337 號解釋，亦無逃漏國家稅法，退萬步而言，否准音教指導費用之進項稅額，同時亦應剔除因音教指導教費用產生音教指導收入之銷項稅額，否則有違加值型營業稅「銷項扣減進項之精神及違背大法官釋字第385 號該法律所定之事項，若權利義務相關聯者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」之意旨，故請鈞院參酌上揭揭最高行判決二、及高行判決三判決意旨（關於山葉公司為原告）撤銷判決如起訴之聲明，以維護原告合法租稅權益。
㈩並聲明，訴願決定、復查決定及罰鍰處分均撤銷。
三、被告則以：
㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益。」為所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項前段所明定。
㈡原告係經營樂器零售業，95年度列報未分配盈餘負659,377
元，被告所屬板橋分局暫依申報數核定，嗣經查獲其無交易事實，取得山葉公司開立之統一發票2,347,940 元，致虛增營業費用2,347,940元及漏報利息收入8元，致漏報所得額2,347,948 元，乃按原告當年度依商業會計法規定處理之稅後純益虧損659,377元，加計漏報稅後純益1,935,806元（漏報所得額2,347,948元－應補稅額412,142元），核定未分配盈餘1,276,429元，加徵10%營利事業所得稅127,642元。
㈢按「訴訟當事人謂原告、被告及依第41條（必要參加）與第42條（獨立參加）參加訴訟之人。」、「行政法院認為撤銷訴訟之結果，第三人之權利或法律上利益將受損害者，得依職權命其獨立參加訴訟，並得因該第三人之聲請，裁定允許其參加。」及「行政法院認其他行政機關有輔助一造之必要者，得命其參加訴訟。前項行政機關或有利害關係之第三人亦得聲請參加。」分別為行政訴訟法第23條、第42條第1 項、第44條所明定。次按「行政訴訟法第42條之獨立參加人，不服高等行政法院所為於其不利之判決，提起上訴，如其利害關係與被告一致，則當事人欄列載為：上訴人（參加人）、上訴人（原審被告）、被上訴人（原審原告）。」有最高行政法院97年5月份第2次庭長法官聯席會議決議，可資參照，是以非獨立參加人之輔助參加人，即不具當事人之身分，而不得主張為判決之效力所及。本件原告於山葉公司因稅捐稽徵法罰鍰事件行政救濟案，雖曾聲請獨立參加該公司之訴訟，經臺北高等行政法院99年度訴字第1792號裁定略以：聲請人應為事實上利害關係人，有使聲請人輔助參加該公司訴訟之必要，乃裁定准許原告輔助參加該公司之訴訟，另該院高行判決三亦敘明原告係以輔助參加人之地位為訴訟參加，是原告既僅為輔助參加人，自難主張該判決之效力，亦對其發生效力。再者，於高行判件三中，因財政部臺北國稅局尚未提出堅實可靠之證據使法院確信功學社山葉公司實際交易對象係音樂補習班，其構成處罰要件之事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任。且該判決書內容亦指出，山葉公司違反稅捐稽徵法第44條，處以銷售額5 ％之罰鍰案件，該案件參加人（為本案原告）、萬國樂器有限公司、永宏基公司經核定無進貨事實取得山葉公司開立之發票，雖經最高行政法院100年度裁字第1938號、第2641號、第2640 號裁定駁回確定在案，但前揭判決已說明「經銷商既主張自山葉公司取得之發票可得扣抵其營業稅進項稅額，經銷商就營業稅本稅部分即應負擔客觀之舉證責任。」然因原告、萬國樂器有限公司、永宏基樂器有限公司等經銷商未善盡協力義務，無法證明其進貨與銷貨事實，故受敗訴判決，其舉證責任之分配核與功學社山葉公司案件之主要爭點、客觀之舉證責任、法律上之主張、攻擊防禦方法及提出之客觀事證迥然有別，自難與前揭判決為同一結論（詳卷一第79頁）。
㈣按所得稅法第66條之9 規定所稱未分配盈餘，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，是以，加徵未分配盈餘營利事業所得稅之核課，必也以營利事業所得稅之核定內容為其基礎。又行政處分除具有無效之事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。而就未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，該據以核算未分配盈餘之「經稽徵機關核定之課稅所得額」屬另一行政處分，尚非受理該加徵10％營利事業所得稅事件之行政法院所要審查之行政處分。故本於行政處分之構成要件效力，行政法院對該作為構成要件之行政處分應予尊重。然該核定課稅所得額處分在未經撤銷確定前，即仍具行政處分之效力，故納稅義務人雖援引對該核定之課稅所得額處分之爭執，於加徵10％營利事業所得稅事件再為指摘，法院亦不得就此爭執為實體審究（最高行政法院102
年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。經查：
⒈本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，本稅部分業經北高行以99年度訴字第2118號判決（下稱營業稅本稅一審判決）認定原告無實際交易事實取具山葉公司開立之統一發票，列報為訓練費並作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並經最高行政法院以100 年度裁字第1938號裁定（下稱營業稅本稅二審裁定）原告上訴駁回確定；另營業稅罰鍰之部分亦經臺北高等行政法院101年度訴字第599號判決原告之訴駁回確定在案（下稱營業稅罰鍰判決）。
⒉本件同一漏稅事實營利事業所得稅部分，被告前以99年1 月15日北區國稅北縣一字第0000000000號及101年2 月8日北區國稅法一字第0000000000號函請原告提示帳簿憑證及有關文據供核，惟其迄未提示，致無從就其主張有交易事實乙節予以審酌，另就原告95年度營利事業所得稅列報之營業成本、費用金額及申報扣抵營業稅進項憑證金額查核分析，其確已將山葉公司開立之統一發票2,347,940 元列報為訓練費，且原告業於98年5月6日出具書面說明（詳卷二第44－45頁），承認其虛列訓練費2,347,940元 之違章事實。綜上，被告依營業稅確定之事實核認原告虛列訓練費予以剔除，尚非無據而駁回確定在案（詳卷一第57-64頁）。
⒊是關於原告95年度營利事業所得額及稅額既均經前處分確定，揆諸前揭說明，自應據以核算未分配盈餘，以及加徵10％營利事業所得稅。爰此，未分配盈餘部分，依首揭規定，原查據以核定未分配盈餘1,276,429元 並無不合，請續予維持。
㈤原告主張依大法官會議第337 號解釋意旨及行為時財政部83年7月9日台財稅第000000000 號函釋規定，有進貨事實者，如查明開立發票營業人（即山葉公司）已依法申報繳納應納營業稅額者，尚無逃漏稅捐，更無再處營業稅及營所稅罰鍰之必要乙節，惟查本案營業稅補稅及處罰部分之同一事實，業經認定原告無實際交易事實取具功學社山葉公司開立之統一發票，揆諸前開說明，除原告提出於該確定判決事件終結前所未得提出之攻擊防禦方法外，於本件訴訟，原告並不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得違反於該確定判決意旨之裁判，是憑系爭發票所列報之費用自屬虛增之費用，此部分既判力及其基礎原因事實，自對本件具拘束力。另原告主張與音教指導費有關之95年度音教指導收入3,533,156 元，依成本與收入配合原則原處分機關應本於職權自未分配盈餘減除乙節，經查原告之負責人張東明君98年5月6日於財政部賦稅署提出書面說明表示「其餘94及95年度所開立之銷貨統一發票，皆係本公司自行招收個別班、銷售音樂器材等收入所開立，與取得山葉公司音樂指導費發票無關」（詳卷二第44－45頁），是原告95年度收入均係其自行招收，與取得功學社山葉公司音樂指導收入無關，依「收入成本配合原則」，相關之收入既未列報，相對之成本費用自不得認列，是原告所訴，核無足採。
㈥另按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1 項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7
條第1項所規定。又「所得稅法第110條之2第1項……漏稅額超過新臺幣5萬元者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。」「所得稅法第110條之2第1項……漏稅額超過新臺幣5萬元者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。」為財政部103年4月16日修正前後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⒈是查，財政部103年4月16日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法第110條之2第1 項規定部分，將納稅義務人違反申報義務情形，依違章情節區分為不同之裁量基準，其屬故意者裁處1 倍罰鍰，屬過失者再依漏稅金額及查獲後態度，適度減輕其裁罰倍數，惟依稅捐稽徵法第1
條之1第4項規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」故裁罰倍數之變更，以有利於納稅義務人者，方有其適用。
⒉我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶未就系爭未分配盈餘據實申報，並計算其應納之結算稅額及應加徵之未分盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，致稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰；又原告係屬「故意」之事由，亦屬行為時已存在之事實，依修正後之倍數參考表，應處1 倍罰鍰，惟依修正後之倍數參考表並未有利於原告，依上開規定，自應參酌「裁處時」即修正前之倍數參考表。準此，原告已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，原查按所漏稅額127,642
元處0.4倍罰鍰51,056元並無違誤，請續予維持。
㈦並聲明原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
關於上開事實及爭訟概要，除後述之爭點外，餘為兩造所不爭執，並有原核定處分、罰鍰處分、復查決定書、訴願決定書及相關資料附原處分卷、訴願卷及本院卷可參，並經本院依職權調閱相關案卷審認無誤，堪信為真實。是本案之爭點即在於：㈠原告與山葉公司間有無成立系爭勞務交易契約？㈡系爭發票是否為不實交易憑證？原告以系爭發票所示金額列為營業費用，是否有虛報營業費用之情形？被告以原處分核定補繳本稅及裁罰原告，是否有據？經查：
㈠關於山葉公司所涉營業稅案件部分：
⒈山葉公司前亦因營業稅事件，經被告認定山葉公司於94年、95年間，並未與原告、永宏基公司、大成樂器有限公司等經銷商有銷售勞務之交易，卻開立統一發票（其中包括系爭發票）予該等經銷商，而裁處罰鍰，歷經山葉公司提出復查、訴願及行政訴訟程序，原告及永宏基公司、大成樂器公司等經銷商並為該訴訟案件之輔助參加人，嗣該行政訴訟經北高行法院認山葉公司於94、95年間聘請音樂教師至各音樂補習班教授山葉音樂課程，並按拆帳方式收取補習班之授課收入計95,743,488元，卻未依法開立統一發票予各音樂補習班，反開立統一發票予原告、永宏基公司等13家經銷商之事證明確，故認被告裁處罰鍰4,787,174元（後經變更核定為1,000,000元），洵無違誤，而於100年6月23日以高行判決二判決原告之訴駁回。
⒉嗣山葉公司對高行判決二不服，乃向最高行政法院提出上訴，最高行政法院並於100 年12月29日以最高行判決二廢棄上開高行判決二，發回北高行法院。嗣北高行法院則認該音教附約係存在於山葉公司與原告、永鴻基公司等13家經銷商間，故山葉公司以此等經銷商為開立音教指導費之發票，並無違誤，故以高行判決三撤銷該案山葉公司所受之罰鍰處分及訴願決定，並確定在案（上開判決經過，業經本院依職權調閱該等案卷審認無誤，且為兩造所不爭執，可信為真實）。㈡原告與山葉公司間有無成立系爭勞務交易契約？
⒈經查，前開原告之營業稅本稅、罰鍰判決雖均認定原告與山葉公司並無就該音教附約成立勞務交易契約，並認山葉公司所開立之系爭發票，非與原告間之真實交易憑證，原告自不得做為申報營業稅之進項憑證，並據以扣抵營業稅，而認被告所為之本稅核定及罰鍰處分，並無所誤，駁回原告之訴而確定在案，及原告95年度營利事業所得額及稅額亦經前處分確定；然此均係因原告於該案中所舉證據不足證明原告與山葉公司間確有勞務交易契約所致，惟上開高行判決三已確認原告等經銷商確與山葉公司間有該音教附約之勞務契約存在，亦確認原告等經銷商有給付音教指導費予山葉公司，山葉公司亦確有提供音教指導之勞務予原告等經銷商或經銷商指定之處所，則關於本案本稅及罰鍰部分之認定，本院仍應重為獨立之判斷，而不受上開已確定之營業稅判決及被告前處分之拘束，是被告以此為辯，認因營業稅判決及前處分均為確定，無從於本案訴訟事件中為不同之認定部分，即屬無據。
⒉再原告另主張其為上開高行案件二、三中之參加人，自得主張高行判決三之效力及於本案。惟參以該案卷資料，原告於該案件中，係聲請參加訴訟，並經高行案件二裁定准許為原告之輔助參加人（輔助該案原告山葉公司），是原告係依行政訴訟第44條第2 項之規定而為參加，係屬從參加，而非獨立參加，此亦為原告所不爭執，可資確定。再按依行政訴訟法第48條準用民事訴訟法第63 條第1項本文之規定：「參加人對於其所輔助之當事人，不得主張本訴訟之裁判不當」，可知從參加之效力僅為參加人聲請參加訴訟後，不得於日後之他訴訟中，對於其所輔助之當事人，主張本訴訟之裁判不當。即係本訴訟之裁判，於參加人與其所輔助之當事人間，確發生一定之拘束力，學者並謂為本訴訟裁判之參加效力。但該項效力，只發生於參加人與其所輔助當事人之間，在參加人與他造或其他人之間，則無拘束力可言，因此本訴訟之確定判決，對於參加人並無既判力。是上開高行判決三既判力之直接效力，身為輔助參加人之原告，自不得於本案中用以拘束第三人（即本案之被告），附此敘明。
⒊然上開高行案件三之既判力效力雖無法直接於本案中對抗本案之被告機關，但原告仍得請求或由本院依職權參考高行案件二、三所調查之證據資料及參考高行判決三、最高行判決二之裁判理由，並在斟酌本案全案資料後作出審判。是查：①參以山葉案件中，山葉公司所提出與原告、大成公司等10家經銷商簽訂之「山葉音樂教育系統加盟附加契約」內容載明：【第3 條相互關係：1.甲方（即山葉公司）係由「日本財團」獨家獲得合法授權，統籌基於本系統而在台灣地區拓展此項業務者。2.甲方依前項之授權與乙方（即各經銷商）簽訂「山葉音樂教育系統加盟附加特約」，凡乙方的山葉音樂教室所屬本系統之各種課程，皆應取得甲方同意後方得實施。3.經甲方確認乙方確遵守本附約條款後，甲方將派遣由台灣財團法人山葉音樂振興基金會所核可之講師至乙方任教；凡乙方山葉音樂教室之所有本系統的教學指導，皆需由甲方派遣之講師為之。4.乙方應負責其管理之山葉音樂教室之一切營運管理及公共安全責任。5.甲方與乙方係分別獨立之法人個體，應各自負責其行為之責任，同時無代理對方之權利，並不得對外宣稱其擁有該權利。第4 條乙方義務：乙方依前項實施之業務範圍係招募學生、促進升級、山葉音樂教室管理、學生管理、學費管理、講師工作管理、教材管理、教室相關事宜、及其他甲方授權之指定業務，其業務履行方法依第二章至第六章之規定。…第7 條債權債務之結算：乙方就學費等雙方交易所生之基於本附約之債權債務之結算應透過雙方之商品交易結算帳戶行之，乙方對甲方每月底之請款應於次月5 日匯入甲方指定之銀行帳戶支付之。…第27條學費之回收及授權權利金：1.除甲方特別指定外，乙方所管理之山葉音樂教育系統學費（如附件）由乙方負責向學生收取。2.乙方應負責由學生收取之學費額中將依第26條所定附件表格計算之授權權利金依第34條講師報表所記載學生人數向甲方支付。第28條乙方義務之履行：乙方應以第26條乙方之分配額用於山葉音樂教育系統營運管理業務之履行並負其經營之責。第29條講師配置：1.甲方將派遣持有台灣財團認定講師資格之山葉音樂教育系統講師協助乙方。2.乙方應配置講師於乙方營運管理之山葉音樂教室，配合上課之實施。甲方所派遣講師以外者不得在山葉音樂教室指導。3.乙方應與甲方配合努力使講師之教學功能作最大極限有效率之營運。…第34條講師報表之製作：1.山葉音樂教室講師報表（下稱「講師報表」）應由講師依出席基準親自製作。乙方不得代為製作講師報表。2.乙方應於確認講師報表係基於依出席基準之學生人數而製作後向甲方提出。3.講師報表應於每月20日前由乙方向甲方提出。從而乙方應對講師訂定適當之講師報表提出期限並指示其提出之。】（見該案原處分卷第35頁至第663 頁之經銷契約及附新北卷第96頁、第97頁）。故由此可知【山葉公司係以樂器經銷商（包括原告公司在內）為「音教附約」之締約及履約對象，而派遣音樂講師至各經銷商及經銷商所設立之「音樂教室」協助提供音教服務予學員，經銷商則於收取學費後依約定金額支付山葉公司權利金（音教指導費），縱有簽約經銷商主觀上誤認「音樂教室」才是所簽立「音教附約」之締約及履約對象，但無礙於「音教附約締約及履約對象是經銷商」之客觀事實】。
②再最高行判決二亦指出：「按私法交易活動，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，且締約雙方也可以約定向第三人為給付，並不影響其原契約當事人的地位（民法第269 條第1 項參照，例如關於銷售契約，約定向第三人為給付者，仍以締約雙方為買方及賣方），若確有其經濟上利益，而非基於避稅之考量，國家自無介入調整之必要，此時基於私法自治原則，稅法之涵攝及定性，應儘量尊重契約當事人已有之約定」。是查，山葉公司所提供勞務之對象與取得音教指導費來源乃為原告公司，而山葉公司派遣音樂講師至原告後，本即得由原告全權配置於原告直接營運管理之音樂教室提供音教服務，該等講師即協助原告提供音教服務予學生，並由原告及依所開立之音樂教室班別收取之學生人數計算授權權利金支付予山葉公司，故原告以山葉公司所提供之教師，為原告設立之音樂補習班（及委託他人經營之音樂補習班）提供山葉音教服務（即使音樂講師至該音樂補習班授課），亦僅涉及依營業稅法第3條第4項準用第3項第4款規定，是否視為銷售勞務之問題，並不影響山葉公司原先提供勞務對象與音教指導費取得來源均為原告之事實，而以此亦可認原告確已收受山葉公司所提供之勞務交付，自難謂山葉公司應開立銷售憑證的對象為原告以外之音樂補習班。況縱使原告與山葉公司另行約定，由山葉公司向原告以外之第三人提供音教服務，而權利金仍由原告向山葉公司給付，則原告公司與第三人（音樂補習班）之間可能已另行成立買賣、委託、贈與或其他契約關係，而涉及另一階段銷售勞務（或者應依營業稅法第3條第4項準用第3項第1款後段、第4 款規定視為銷售勞務），但山葉公司既非自第三人（音樂技藝社）收取權利金，而係由原告所支付，該銷售勞務之契約之契約當事人仍係原告與山葉公司，自難謂山葉公司非與原告有原告實際交易。
③再參以山葉公司所派出之音教指導講師（原名：葛怡謙）授課對象包括日耀進業公司、日耀音樂短期補習班及欣園樂器有限公司，此有記錄其於系爭94及95年授課班別及人數之學生報表可稽，且證人葛承澐講師於高行案件三101 年5月2日準備程序證稱：「從75年開始到現在，伊任教的地點都是功學社派遣伊至日耀進業有限公司任教……任教的地點在新北市○○區○○路0段000號4樓及190 號4樓……。我們通常都有音教小姐，上課時間之前就會到教室準備。音教小姐叫吳貞裁。……是每個月作一次學生人數報表，做完後交給日耀進業再由日耀進業交給功學社。……是功學社給付，由薪資轉帳。薪資是依照伊所製作講師報表給付被告……我還有在日月音樂補習班兼課。補習班兼課的部分，是功學社派遣伊去上課……功學社派我去日耀進業公司上課，也有派我去日月音樂補習班上課。……這兩個地方上課都是製作講師報表同一個表格，填不同的上課天數。在補習班上課的地點在○○區○○路0段000號2樓及3樓。報表上面有填代號，代號不相同，可以區分幫補習班上課還是幫日耀公司上課因為上課的樓層不同，每次填的報表代號也不相同。」等語，可知葛承澐確有在日耀進業有限公司授課，葛承澐（葛怡謙）於財政部賦稅署98年3月4日書面說明內容，實與事實不符。
④又證人官玫君講師於高行案件二100年5月17日準備程序證稱：「（問：94年、95年公司指派官玫君小姐至何處上課？）私立日月音樂教育短期職業補習班，地點在板橋市文化路一段；永宏基公司，地點在土城市○○路00號2樓授課」等語
，表示原告曾派官玫君講師至日耀進業有限公司所授權之私立日月音樂教育短期職業補習班上課。官玫君於94及95年間既未至日耀進業有限公司授課，財政部賦稅署以官玫君之書面說明，佐證原告並未與日耀進業有限公司有實際交易，尚屬無據。
⑤日耀進業公司負責人張東明於98年5月6日出具書面說明雖記載：誤將原告應開立予私立日月音樂教育短期職業補習班之發票，列報於日耀公司之營業成本及列報營業稅進項憑證扣抵銷項稅額，並願依稅法規定繳納稅款及罰鍰（詳山葉案原處分卷368、369頁），但此應為張東明誤認為音教附約之履行人為私立日月音樂教育短期職業補習班，故誤以為原告應開立統一發票給私立日月音樂教育短期職業補習班，尚不能因此認為客觀上原告實際交易對象並非經銷商日耀進業公司（及其授權之永宏基公司）。
⒋至被告雖辯稱原告係經營「樂器零售零售業」並無提供教學勞務之營業登記，故原告不可能取得教學服務發票或提供教學勞務等情；然原告究竟依法可否經營音樂補習班業務，與其是否可與山葉公司成立契約及是否可提供學生音教服務，係屬二事，另原告是否有依法申報該部分之營業成本或開立相當之交易發票予其他音樂社等，均屬原告是否另涉其他行政違規之事，惟仍無法以此證明原告並非系爭勞務契約之當事人。況本院既已認定與山葉公司交易之對象即為原告，則被告再以依原告之登記項目及申報書上所載資料，主張原告不可能取得教學服發票或提供教學勞務等情，即無足採。
五、綜上所述，就系爭音教指導之勞務契約之當事人，既經認定確為原告與山葉公司，而非音樂補習班與山葉公司，則山葉公司開立系爭發票給原告，原告據以申報為營業費用，並無虛報營業費用之情形，然原處分及復查決定仍認原告有虛報營業費用，並就此加以核定漏稅之本稅及裁罰，即有所誤，訴願決定未予糾正，亦有違誤，從而，原告主張為有理由，自應由本院將原處分及訴願決定，予以撤銷。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 2 日行政訴訟庭 法 官 林靜梅
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 10 月 5 日
書記官 羅婉榕