臺灣桃園地方法院103年度簡字第140號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺灣桃園地方法院
• 裁判日期: 104 年 12 月 31 日

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　103年度簡字第140號104年11月5日辯論終結原　　　告　順興水產有限公司
代　表　人　羅國維
訴訟代理人　張旭業律師
被　　　告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華
訴訟代理人　游松輝
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年9 月15日台財訴字第00000000000 號訴願決定（案號：第00000000號，復查決定案號則為被告103 年6 月3 日北區國稅法一字第0000000000號、原處分管理代號為Z00000000000000000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：
本件原告係不服行政機關所為40萬元以下罰鍰處分而涉訟，依行政訴訟法第229 條第1 項、第2 項第2 款之規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易程序，合先敘明。
貳、實體事項
一、本件事實及爭訟概要：
緣原告於民國98年11月間並無進貨事實，卻取具川森聯合實業有限公司（原名為愷砬開發有限公司，以下簡稱川森公司）開立之統一發票（下稱98年之發票），品名為「租金」、銷售額合計新臺幣（下同）25,000元，營業稅額1,250 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；又原告於99年1 至3 月間進貨，取具非實際交易對象川森公司開立之統一發票（下稱99年之發票），品名為「水產品乙批」、銷售額合計為1,897,125 元，經被告查獲認係取具非實際交易對象之憑證，故於102 年12月26日以管理代號為Z00000000000000000000000號之營業稅違章核定通知書（下稱本稅核定處分），核定補徵營業稅額96,107元，繳納期間展延自103 年7 月1 日起至103 年7 月10日止，並依加值型及非加值型營業稅法第51條第1 項第5 款及稅捐稽徵法第44條之規定，於102 年12月23日以102 年度財營業字第Z000000000000裁處書，合計裁處
原告罰鍰97,982元（下稱原處分）。原告不服，申經復查，被告則於103 年6 月3 日北區國稅法一字第0000000000號復查決定書駁回原告之復查，原告對此仍有不服，再經由被告向財政部提起訴願，財政部則於103 年9 月15日以台財訴字第00000000000 號訴願決定書駁回原告之訴願，該訴願決定書並於103 年9 月17日合法送達原告，原告遂於103 年11月12日向本院行政訴訟庭針對罰鍰之原處分部分提起本案訴訟。
二、原告主張：
㈠原告所營事業為水產品批發業，有固定供貨之下游通路，原告確實於98年至99年間均有向川森公司訂購水產貨品，況川森公司所自行進口之水產貨品均有海關繳納憑證可稽。財政部北區國稅局未善盡查核之責，僅單憑川森公司登記之負責人陳志忠有部份違法事實，即認定原告所取具川森公司之統一發票亦屬違法取得，實屬不當。再原告曾請求被告先向海關查證川森公司所進口之水產貨品是否均有海關繳納憑證？或紅門國際有限公司（下稱紅門公司）所進口之水產貨品是否有海關繳納憑證？而其中有多少水產貨品銷售予川森公司，即可查明原告是否涉嫌違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5 款規定，但無奈被告對於原告請求調查之證據，均置之不理，並片面認定原告有上開違法行為，難令原告甘服。
㈡再者，被告財政部臺北國稅局稽查98年間之交易事實，迄今已逾5 年，原告確實無法提出系爭交易之買賣合約書、訂購單等物證，但亦不能以此遂認定原告有違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5 款規定。又原告公司之存款自有特定之用途，亦不能因原告之存款不足，即認定原告有違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5 款規定。況被告一方面認為原告於98年之淨利率低於同業利潤標準，故認無進貨之事實，及於99年之淨利率高於同業利潤標準，故認有進貨之事實，但另一方面復認原告存摺中並無甚多之存款，無法支應以現金買貨進貨之需求，兩者間多有矛盾。
㈢依被告所製作之刑事案件移送書所載，訴外人陳志忠君係川森公司登記負責人，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐概括犯意，明知該公司於涉案期間無銷售事實，竟虛偽開立統一發票共921 紙，銷售額合計281,511,872 元，營業稅額12,
995,621 元，交付與台程營造有限公司等營業人（含原告）充當進項憑證使用，渠等營業人已持之申報扣抵銷項稅額，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向川森公司進貨等語云云。惟查，被告所提之刑事案件移送書乃其單方面製作之文書，原告否認該移送書所載之事實。
㈣次查，被告雖陳述川森公司負責人陳志忠基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐概括犯意，明知川森公司於涉案期間無銷售事實，竟虛偽開立統一發票共921 紙，銷售額合計281,511,872 元，營業稅額12,995,621元等語。但參陳志忠於臺灣臺北地方法院103 年訴字第358 號違反商業會計法等案件中，在104 年2 月13日到庭之證述，審判長問：「你行銷的時候真的有出貨？」證人答：「有。我負責銷售的部分實際上都有出貨包含家樂福、網路賣場像雅虎、PCHOME」、審判長問：「你行銷的部分。有無遇到沒有辦法出貨的情形？」證人答：「基本上沒有。」（請詳原證三）基上，可知陳志忠並未開立虛偽不實之統一發票。因此，被告陳稱陳志忠基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐概括犯意，明知川森公司於涉案期間無銷售事實，竟虛偽開立統一發票共921 紙，顯與事實不符。
㈤末查，被告陳稱陳志忠基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐概括犯意，明知川森公司於涉案期間無銷售事實，竟虛偽開立統一發票共921 紙等語。惟按川森聯合實業有限公司98年10月至99年2 月之營業人銷售額與稅額申報書（401 ）顯示川森聯合實業有限公司進口6 仟萬以上之貨物，故被告陳稱陳志忠基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐概括犯意，明知川森公司於涉案期間無銷售事實，竟虛偽開立統一發票共921 紙等語，顯與事實不符。
㈥請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分。
三、被告則以：
㈠本稅部分：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條及第19條第1 項第1 款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年判字第16號著有判例。又「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款（現行同條1 項第5 款）規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰……。」為財政部98年12月7 日台財稅字第00000000000 號令所明釋。
⒉經查，原告於98年11月間無進貨事實，故具川森公司開立之統一發票，銷售額合計25,000元，營業稅額1,250 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額1,250 元；又於99年1 至3 月間進貨，取具非實際交易對象川森公司開立之統一發票，銷售額合計1,897,125 元，營業稅額94,857元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額94,857元，此有刑事案件移送書、調查函及專案申請調檔查核清單等影本可稽，違反首揭規定，原核定補徵營業稅額96,107元，並無違誤。至何以認定98年度部分為無進貨事實，係因當年度原告之淨利率是低於同業利潤標準，於99年之淨利率則是高於同業利潤標準，所以才認定98年間並不存在上開進貨之交易事實，但於99年間係存在該進貨之事實，僅進貨對象非川森公司。
⒊依被告刑事案件移送書所載，陳志忠君係川森公司登記負責人，卻基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司於涉案期間無銷售事實，竟虛偽開立統一發票共921
紙，銷售額合計281,511,872 元，營業稅額12,995,621元，交付與台程營造有限公司等營業人（含原告）充當進項憑證使用，渠等營業人已持之申報扣抵銷項稅額，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向川森公司進貨，合先陳明。況原告於98年11月間無進貨事實，取具川森公司開立之統一發票1
紙，銷售額合計25,000元，營業稅額1,250 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；又於99年1 至3 月間進貨，取具非實際交易對象川森公司開立之統一發票23紙，銷售額合計1,897,125 元，營業稅額94,857元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有專案申請調檔查核清單等影本可稽。再依原告所稱瘉確實無法提出系爭交易之買賣合約書、訂購單等物證，依首揭判例，自不能認其主張為真實。另就原告98年12月31日資產負債表及損益表查核，其現金及銀行存款合計56,500元，若依原告於復查程序中所為之主張：「其進貨交易皆以現金為主」，則現金及銀行存款自應有較高餘額，方能支應其營業成本16,752,739元及存貨2,057,053 元等款項支出，然原告該部分主張確顯與帳載資料未合，亦與一般交易常情有違，是原告起訴變更主張公司之存款有特定之用途等語，顯係臨訟推委之詞，實不足採。綜上，依相關稅捐列報資料無法認定其與川森公司於98年11月間確有交易事實，則其無進貨事實取具川森公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額；又相關稅捐列報資料僅能佐證99年1 至3 月間有進貨事實，未能證明川森公司確為其實際交易對象，則其有進貨事實卻取得非實際交易對象開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，依首揭規定，核定補徵營業稅額合計96,107元（1,250 ＋94,857）並無不合，請續予維持。
㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5 ％罰鍰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……虛報進項稅額者。」分別為稅捐稽徵法第44條第1 項前段及營業稅法第51條第1 項第5 款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項所規定。又「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1 項第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1 項第5 款規定處罰。」「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ﹪之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部85年2 月7 日台財稅第000000000 號函及97年6 月30日台財稅字第00000000000 號令所明釋。再按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……虛報進項稅額者。有進貨事實者：㈠以加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款至第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵。按所漏稅額處1
倍之罰鍰。無進貨事實者。按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⒉是查：
①原告於98年11月間無進貨事實，取具川森公司開立之統一發票，銷售額合計25,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,250 元，核有應注意能注意而未注意之過失，未符合行政罰法第7 條第1 項不予處罰之規定，自應予論罰。又原告自違章行為發生日（99年1 月14日）至查獲日（102 年10月23日）止累積留抵稅額最低金額為0 ，經就各期實際扣抵數予以加總之漏稅額為1,250 元，原告經輔導後未於裁罰處分核定前繳清稅款，經衡酌其違章情節及應受責難程度，原按所漏稅額1,250 元處2.5 倍罰鍰3,125 元並無違誤。
②又原告於99年1 至3 月間進貨，取具非實際交易對象川森公司開立之統一發票，銷售額合計1,897,125 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額94,857元，自有以不正當方法逃漏稅捐之故意，應予論罰。又原告自違章行為發生日（99年3 月15日）至查獲日（102 年10月23日）止累積留抵稅額最低金額為0 ，經就各期實際扣抵數予以加總之漏稅額為94,857元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5 款規定，又依行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額94,857元處最高5 倍之罰鍰474,285 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定應取得憑證之總額1,897,125 元處5 ﹪之罰鍰94,856元，兩者相較從重者，則應以營業稅法第51條第1 項第5 款為處罰之法據，又原告經輔導後未於裁罰處分核定前繳清稅款，經衡酌其違章情節及應受責難程度，應按所漏稅額94,857元處1 倍罰鍰94,857元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，則違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5 款之罰鍰最低額分別為
94,856元及94,857元，裁處之額度應不得低於94,857元，原處罰鍰94,857元並無不當。
③綜上，本件應處罰鍰為97,982元（3,125 ＋94,857），原處罰鍰97,982元並無違誤，請續予維持。
㈢對原告主張之答辯：
⒈原告稱負責與川森公司從事系爭交易之員工為游春勳君，惟查原告98及99年度並無該名員工，有原告上開年度所得給付清單及勞健保資料明細表（被證1 ）可稽。
⒉又原告主張系爭24張統一發票，已於103 年10月24日檢送被告，經查該調借帳簿憑證收據，係被告為調查原告98年3 至6 月間向定碁有限公司進貨3,053,789 元，致虛報進項稅額152,691 元之調借收據，有被告103 年8 月26日北區國稅法一字第0000000000號函及原告98年3 至6 月進項來源明細（被證2 ）可稽，核與本件原告於98年11月間無進貨事實及99年1 至3 月間進貨，取具非實際交易對象川森公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並無關連，是原告主張顯有錯誤。
㈣綜上，原告之訴為無理由，並答辯聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、前開事實概要欄所述之事實，除後述爭點以外，餘為兩造所不爭執，且有相關資料附原處分、訴願決定卷及本院卷可參，應足認為真實。是本件爭點在於：㈠原告與川森公司間之關係？㈡原告與川森公司間有無實際交易行為？㈢原處分是否適法有據？茲分述如下：
㈠本件應適用之法規及法理見解如下：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：. . . 、虛報進項稅額者。」營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第1 項第5 款分別定有明文。又「本法第51條第1 項第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」營業稅法施行細則第52條第1 項亦有規定。依此，雖有購進貨物或勞務之事實，然未依規定取得憑證者，不得申報扣抵銷項稅額，申報扣抵者視為虛報進項稅額，除補稅外，併受漏稅罰之處罰。
⒉現行營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，為追蹤、勾稽各階段之交易流程及價額，在制度上乃要求強制開立銷貨發票（營業稅法第32條）。依營業稅法第33條第1 款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」是未取得提供貨物或勞務之實際交易對象所開立之進項憑證，而係取得非交易對象開立之進項憑證，係違反營業稅法第33條規定，依前開營業稅法第19條規定，不得申報扣抵銷項稅額。申報扣抵銷項稅額者，依目前實務見解，該項已申報扣抵之銷項營業稅額屬未依法繳納，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款，行政法院（現改制為最高行政法院）87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議可資參照。
㈡關於本件之舉證責任分配：
⒈按撤銷訴訟採取職權調查原則，行政訴訟法第133 條定有明文，當事人不因未為舉證，即受不利益之判決，固無主觀舉證責任，惟待證事實雖經法院依職權盡調查之能事，仍有不明時，其不利益則歸屬於如無該不明狀況，即可主張特定法律效果之人，此之謂客觀舉證責任。而所謂「事實真偽不明」與否，其實與事實判斷所要求證明度高低息息相關。行政訴訟法第189 條第1 項所規定之「判斷事實之真偽」，雖未明白規定證明度，鑑於行政訴訟對人民權利保障及行政合法性的控制，原則上當裁判認定之「事實」的真實性愈高時，愈能達成，因而行政訴訟所要求的證明度應是高度的蓋然性，也就是「沒有合理可疑」蓋然性程度的確信，此由現行行政實體法有一些釋明、估計或估算之降低證明度的規定亦可推知，行政訴訟的證明度原則上是高度的蓋然性，如果要低於此高度蓋然性，應以法律另行規定。
⒉再按，稅捐之繳納義務具有特定人（納稅義務人）對於特定人（國家或地方自治團體）負有一定金錢上或財產上給付義務之特徵，而被定性為公法上債權關係。依我國實務舉證責任分配之通說（即準用民事訴訟法上之法律要件分類說），稅捐債權成立（亦即稅捐構成要件事實之存在）之客觀舉證責任應由被告（即債權人）負擔，而其障礙事由之客觀舉證責任始由原告（即債務人）負擔。營業稅以「營業人銷售貨物或勞務之行為」為其稅捐客體，將其具體數量化之手段，則係將營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額（營業稅法第15條第1 項參照），此之謂「稅基」是也。故而，營業人當期是否有進、銷貨事實（或謂是否有進項稅額可資扣減），此係確認稅基之手段，為稅捐構成要件事實，與稅捐構成要件障礙事由（如稅捐減免、優惠）不同，據此，如有營業人進貨事實真偽不明之情形，原則上應由主張稅捐構成要件之稅捐債權人負擔客觀舉證責任。
⒊固然，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，係以證明有關課稅要件事實為目的，但此等協力義務只是數種證據方法之一，單純協力義務本身並不構成證據提出義務或證明義務。原則上，納稅義務人違背上述義務，於稅捐爭訟程序中，客觀舉證責任之分配亦不應生影響。惟參酌行政訴訟法第135 條第1 項︰「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者、行政法院得審酌情形認他造關於證據之主張或依該證據應證之事實為真實。」之規定，應可認為如有因可歸責於納稅義務人之事由，而妨礙事實關係解明之情形時（如違反協力義務），原則上可於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稅捐稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕該事項事項之證明度，其減輕之程度應視該事實或證據方法在稅捐債務人掌握範圍之程度而定，愈是事實或證據方法屬於其所支配的資訊或活動範圍者，愈應由其解明事實。但無論如何，不致於因稅捐債務人違反協力義務，遽為客觀舉證責任倒置，合先敘明。
⒋是本件若原告所提之資料已足證明其與川森公司確有如系爭發票所示之交易事實存在，且符合一般交易習慣及模式，則被告若認原告實質交易對象非川森公司，而有「無進貨事實或有進貨事實卻取得非實際交易對象所開立不實進項憑證申報扣抵銷項稅額」，即應補本案之營業稅，並裁處罰鍰，是該稅捐構成要件事實存在之客觀舉證責任應由被告負擔，先予敘明。
㈢原告公司與川森公司間之關係：
⒈原告原係主張訴外人蔡明勳為公司負責與川森公司接洽之人，且依被告所提出原告公司98、99年度綜合所得稅BAN 給付清單，亦確有載明蔡明勳有自原告公司取得所得（參本院卷第89頁、90頁），故蔡明勳似確為原告公司之員工，然依原告請求傳訊之證人蔡明勳到庭所證述：「（川森聯合實業有限公司與順興水產有限公司往來事宜，你有無經手？）有。」、「（你經手時間、過程為何？）時間點在97、98年間，我自己經營定碁公司，我也是定碁公司（定碁有限公司，下稱定碁公司）負責人，該公司不能進口水產。我在當時也是川森聯合實業有限公司股東，所以我才參與川森聯合實業有限公司與順興水產有限公司水產批發業務，定碁公司成為川森聯合實業有限公司的下游。水產進口買賣流程，從機場進來後，繳納關稅完畢，交給機場貨運行，再發給北、中、南各下游的盤商，97、98年是由川森聯合實業有限公司名義跟國外進口。關於契約的部分，川森聯合實業有限公司進口後，有部分自己批給盤商，其他分給定碁公司跟順興水產有限公司。定碁公司、順興水產有限公司都是川森聯合實業有限公司的下游廠商。」、「（上開情形維持到什麼時候？）98年底、99年初定碁公司就可以直接自己進口，就不用透過川森聯合實業有限公司進口，所以定碁公司跟川森聯合實業有限公司的往來於此時就告終結。」、「（本件國稅局移送川森聯合實業有限公司、順興水產有限公司23張發票不實買賣，就你所知，該買賣是否真實？）系爭買賣都真實，川森聯合實業有限公司進口後，一定有相關的繳納憑證，包括關稅、營業稅，這部分都查到憑證。至於川森聯合實業有限公司跟順興水產有限公司，我都有參與，此部分交易都是真實，無法虛造。至於川森聯合實業有限公司發貨給定碁公司或順興水產有限公司都有相關的人可以舉證，我們每天都在機場工作。下游公司一般不會到機場收貨，機場只有兩家貨運行。關於批發業務，順興水產有限公司、定碁公司都有自己配合的下游，只是我沒有上游，所以我才找川森聯合實業有限公司幫忙進口，川森公司只有負責進口，貨要要給誰，由順興水產有限公司、定碁公司自己才知道，川森聯合實業有限公司不知道我們要發貨給誰」、「（你跟順興水產有限公司接洽人員是誰？）游春勳。他擔任順興水產有限公司在機場的理貨人員，他是順興水產有限公司的員工。」、「（除了他以外，還接洽誰？）順興水產有限公司代表人羅國維。」、「（你是否知悉游春勳有無支領順興水產有限公司的薪資？）游春勳還有其他工作。理貨只有晚上7 點到10點而已，只有3 個鐘頭，所以一般都給他現金，如果貨多，就會給多一點錢，如果沒有，就會給少一點。」、「（游春勳如何代表順興水產有限公司跟你們接洽？我認為游春勳確實是順興水產有限公司的員工，就是因為我們都很熟，我們都在機場工作」、「（不論支領現金或領取薪資都是薪資所得，上開你給游春勳的錢，算是原告公司給游春勳的薪資嗎？）是的。」、「（你既然非順興水產有限公司代表人員，你如何知道順興水產有限公司有支付給游春勳？）因為我是順興水產有限公司第一任負責人，我後來因為通路的問題，所以不能掛順興水產有限公司負責人，我才找羅國維合作。我形式上雖然沒有股份，也沒有股東身分，但稅務的部分，也是我幫順興水產有限公司處理。我算是隱名合夥人，我跟羅國維有共同經營順興水產有限公司，只是由羅國維出面擔任負責人」等情，蔡明勳似非單純為原告公司工作，且據此更可認原告公司確與定碁公司間之關係密切，因證人蔡明勳自承為定碁公司之負責人，卻又曾為原告公司之第一任負責人，並於卸任後擔任原告公司之合夥人，並領有原告公司之薪資所得，且就定碁公司與原告公司間之往來，均係透過證人蔡明勳為之，即連原告主張其公司與川森公司間交易往來之接洽人游春勳之工作報酬，亦由證人蔡明勳為給付，蔡明勳確雙面代理原告公司與定碁公司間之交易往來，是足認【原告順興公司與定碁公司間之關係匪淺，且其等間之交易繫於證人蔡明勳身上，全由蔡明勳控制】。
⒉再參以證人蔡明勳因違反商業會計法等案件，而經臺灣高等法院於104 年7 月16日以104 年度上訴字第1104號判決其「行使從事業務之人，明知為不實之事實，而登載於其業務上所作成之文書，足以生損害於公眾罪」之判決書，該判決係認定：「蔡明勳為定碁公司之負責人，於下列行為期間，亦負責紅門國際有限公司（下稱紅門公司）之營運事務，為從事業務之人。緣蔡明勳之定碁公司遭行政院衛生署（現為衛生福利部）處分暫停受理先行放行進口水產，以致於98年1
月至99年8 月的期間內，定碁公司無法進口水產從事買賣，蔡明勳為規避該處分，乃借用其負責營運事務之紅門公司的名義進口水產，以便出售與川森聯合實業有限公司（下稱川森公司），蔡明勳明知此期間相關水產進貨的費用，都是由定碁公司支付，定碁公司才是真正的營業人，其僅係借用紅門公司名義，紅門公司並非實際交易之人，竟仍基於行使業務登載不實文書之單一犯意，指示不知情之紅門公司會計人員，在此期間接續製作紅門公司為銷售人、出售該等水產與川森公司並收取貨款此等內容不實之業務上文書即統一發票共計451 張，銷售金額共計新臺幣（下同）1 億6285萬4188元，持交川森公司作為交易憑證而據以行使之，足生損害於稅捐稽徵機關對真正營業人課稅之正確性」，此有該判決書附卷可稽，即該判決認【紅門公司乃係蔡明勳控制之公司，蔡明勳係因無法以定碁公司名義進口水產品，乃以紅門公司之名義加以進口，實際營業人均為定碁公司】。
⒊再參以川森公司自97年1 月2 日至100 年3 月11日止之登記負責人陳志忠，另經本院於104 年4 月30日以104 年度審訴字第188 號判決犯「商業會計法第71條第1 款之填製不實罪」之判決書，係認定：「陳志忠明知川森公司自98年1 月起至99年12月止並未銷貨予如該判決附表（包括台程營造有限公司、原告公司、定碁公司等31間）所示之公司，竟仍基於單一填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯意，接續虛偽填製如附表開立之發票銷售額明細欄所示之不實之統一發票共874 張，總計銷售金額257,576,255 元，並持以交付予如附表所示公司、行號而行使之，嗣如該判決附表所示公司、行號即持如該判決附表提出申報扣抵明細欄所示之857 張統一發票充當進項憑證以申報扣抵銷項稅額，而以此不正方式幫助如該判決附表編號1 至30所示公司、行號逃漏營業稅額共10,871,033元，足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性」等情，亦有該判決書附卷可稽，姑先不論該判決中認定陳志忠偽開發票予原告公司部分是否確實，然由其他情形觀之，亦可認【川森公司實與其多家下游公司間均無實際交易關係，川森公司就此開立之發票均為不實發票】，而陳志忠復於蔡明勳上開被訴刑案之一審程序中證稱：「（紅門跟川森的發票都是你在開立的嗎？）不是，這兩家公司的發票都是蔡明勳開立的」、「（你擔任負責人有無獲得好處？）當時我有負債，蔡明勳借了我90萬，且我當這個負責人時也想要好好創業，蔡明勳負責財務，我負責行銷，我當時每個月有3 到5 萬元之薪水，這段間我有欠款時，蔡先生也會借錢給我…」等語（參本院卷第52頁、第54頁），是由此亦可認川森公司實亦由蔡明勳所控制經營，且該等不實發票之開立，實由蔡明勳所主導】。
⒋綜上所述，可認包括最上游負責進口之紅門公司、中間盤商川森公司與原告公司等，均係由證人蔡明勳所控制經營或介入經營之公司，實所有進品之貨物均應為定碁公司所進口，並欲銷售予包括川森公司、原告公司等公司之下游（可能是量販店、可能是網路商店或其他廠商），而該等川森公司、原告公司縱與紅門公司、定碁公司或彼此間有統一發票之開立關係，亦可能僅為墊高成本所致所為形式上多層次交易，但實際上並無任何交易存在。故原告於起訴狀中主張川森公司、紅門公司為其上游廠商，可以該等公司確有進口水產物品而有進口報單繳稅憑證資料證明原告與川森公司間確有實際交易往來一情，實不足採。
㈣原告與川森公司間有無實際交易行為？
⒈再原告一再主張其與川森公司間確有系爭發票所示之交易存在，並主張以系爭發票為兩者間交易存在之證明，別無其他證明。惟查：
①關於98年之發票，其品名為租金，惟既為租金，即應有租賃契約，然原告卻未就此提出，僅稱該部分為原告向川森公司所承租址設桃園市○○區○○街00號1 樓之租賃費用，卻無租金之匯款證明，無足採信。
②關於99年之發票，其品名均為「水產品乙批」，其上均無記載數量及單價，僅籠統記載金額，而該等發票開立之時間持續了1 至3 月，共23次，銷售金額共1,897,125 元，金額不可謂不大，然原告卻無法提出其與川森公司間之買賣契約及買賣價金收付資料，實有可疑。縱如原告所稱係以現金為交易，亦應有相關之簽收資料或原告主張之出貨單（參本院卷第45頁）為憑，然原告卻迄本院言詞辯論終結前，均未提出此等有利於原告之證明，實有違交易常情，亦不能僅以時間已久，無法尋得一情為託藉之詞。
⒉再原告先係主張負責與川森公司接洽交易之人員為訴外人游春勳（參本院卷第63頁、第77頁），後又主張係訴外人游春勳及證人蔡明勳（參本院卷第85頁），惟訴外人游春勳並未於98、99年度間取得原告支出之所得，此可參原告公司98、99年度綜點所得稅BAN 給付清單（附本院卷第89頁），故游春勳是否確為接洽人、是否確有該交易之接洽、往來，已有可疑；再依被告所提出之證人蔡明勳，復又到庭主張其為定碁公司之負責人，係負責原告公司之游春勳接洽與定碁公司間之交易，又參與川森公司與原告公司間之交易往來，均如前述，更常控最上游之紅門公司進口水產事實，此等複雜之關係，確非尋常之交易往來，但均繫於一人（蔡明勳）之手，已如上述，是原告在無法出相關契約、交易紀錄、金錢流向下，且係處於如此複雜之交易關係，卻無法為合理說明，本院實無從確認原告所主張系爭24紙發票表彰之交易存在之事實；且就原告僅能提出系爭發票一情，更足以證明本院上開認定不論紅門公司、川森公司、原告公司，均係蔡明勳為定碁公司向國外進口水產品之過水公司，或係為墊高營業成本、或係規避定碁公司於該段期間遭限制進品水產或其他目的，實則真正進口者仍為定碁公司，真正銷售給每一下游店鋪、廠商者，亦為定碁公司，該等交易於實質上均與紅門公司、川森公司、原告公司無關，原告公司始無法再提出其他任何憑證、金流紀錄。
⒊再被告復主張原告既陳稱系爭24紙發票所表彰之交易，均係以現金交付，則可認原告應有充足之現金或存款置於存款帳戶中，始能應付該等龐大之支付需求，原告就此卻僅主張公司之每筆款項均各有支付之目的，不能僅以此認原告所為之主張不足採信。然系爭24張發票所顯示之交易總額，非僅有數十萬元，而係高達上百萬元，則公司之現金或存款帳戶中理應有足夠應付之金額，始能佐證該等情形存在，但依被告所提出之原告98、99年度資產負債表及損益表（參原處分卷第64頁、63頁），原告公司現金及銀行存款合計僅分別為56,504元（23,003+3 3,497）、64,571元，顯不足以應付營業成本及高達,057,053元、1,046,929 元之存貨等款項之支出，是原告該部分主張亦與帳載資料不相關，委無足採。至被告主張99年度發票之交易事實確有存在，但非存在於原告與川森公司間，然該部分亦僅為被告依原告當年度之淨所得推測確有該進貨事實存在，而為對原告有利之認定，以減少罰鍰裁罰之倍數，然究竟有無該交易存在，仍僅有原告最為明瞭，亦不得以此主張被告一方面陳稱確有交易存在，一方面又稱以原告公司之存款及現金，無法供應該等交易，而認被告該部分之辯稱無所依據。
⒊是以，原告既無法提出足供本院認定有實質交易情形存在之資料，且無法對被告所為之主張為合理陳述，則原告僅以系爭發票及證人蔡明勳之證述，實無法證明確有該發票表彰交易存在於原告與川森公司間之事實，是原處分認定系爭24紙發票，係原告取具非交易對象所開立之憑證，並無所誤。
㈤按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條及第19條第1 項第1 款所明定。再「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款（現行同條1 項第5 款）規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1
款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰……。」為財政部98年12月7 日台財稅字第00000000000 號令所明釋。是原告既取具非實際交易對象所開立之憑證，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，即有違反上開規定，自應補足該段期間之營業稅。是被告以本稅核定處分核定原告應補徵營業稅96,107元及以原處分裁罰97,982元部分，核屬有據，原告對於該稅額及罰鍰之計算，亦不爭執，僅爭執確有實際交易存在云云，是足認原告請求撤銷本案之原處分，委無足採。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、末以，本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及提出未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 31 日行政訴訟庭 法 官 林靜梅
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 12 月 31 日書記官 羅婉榕