臺灣桃園地方法院104年度簡字第12號

• 裁判案由: 未分配盈餘加徵營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺灣桃園地方法院
• 裁判日期: 105 年 02 月 19 日

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　 104年度簡字第12號105年1月14日辯論終結
原　　　告　高美健康生技有限公司
代　表　人　鄭義豪
被　　　告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華
訴訟代理人　張雅昕
鄭曉琪
蘇怡心
上列當事人間未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，原告不服財政部103 年11月27日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定、原處分（含復查決定）關於罰鍰部分撤銷。
其餘原告之訴駁回。
訴訟費用由兩造各負擔二分之一。
事實及理由
壹、管轄程序部分
一、按適用簡易訴訟程序之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院；因不服行政機關所核課之稅額在新臺幣四十萬元以下，及所為之四十萬元以下罰鍰處分而涉訟者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第一款、第二款，分別定有明文。
二、查本件係不服行政機關所為之補稅及罰鍰處分，其金額均係新臺幣四十萬元以下而涉訟者。自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。
貳、程序及實體部分
一、事實概要：
原告九十九年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為負新臺幣（下同）九十萬六千三百六十三元，經被告所屬桃園分局依書面審查暫按原告申報數核定，嗣原告因出售中美強科技股份有限公司（下稱中美強公司）之股票，而產生證券交易所得二百九十五萬九千七百七十五元，並自行調整九十九年度之營業收入淨額為一千六百萬元、營業成本為一千三百零四萬二百二十五元、全年所得額為二百萬五千四百一十二元，惟原告並未同步調整未分配盈餘，致漏報稅後純益為二百萬五千四百一十二元，經被告所屬桃園分局按原告當年度依商業會計法規定，認定原告之稅後純益為二百萬五千四百一十二元，而據以重行核定原告九十九年度未分配盈餘為二百萬五千四百一十二元，並加徵百分之十營利事業所得稅為二十萬五百四十一元，而應補稅額二十萬五百四十一元，並按所漏稅額處零點五倍之罰鍰計十萬二百七十元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
（二）原告公司所投資之中美強科技股份有限公司（下稱中美強公司）為一未上市、上櫃之中小企業，純為長期投資，且原告多年來並無經常性買賣股票之習慣，實質上僅是一家轉投資公司之股東身份證明。而原告公司股東本得以個人身份投資中美強公司，後成立「捷元投資公司」之目的，在於適用所得稅法第四十二條「收益免稅」之規定（條文內容：公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅）。因此，原告公司在九十九年度即依上開規定申報結算報表，並得出原告公司所得額為負數，根本免稅。
（三）又原告公司原申報之九十九年度結算損益表列在第三十六欄，並無違誤，但卻在審查員之誤導下，要求原告公司更改報表，將「長期投資」科目項下投資額改為短期投資（存貨性質）之「交易目的股票」，因此原為「長期投資」之增值，變成買賣股票之毛利，與事實相差甚大。
（四）而原告公司在經濟部登記營業項目為H201010 ，一般投資業，至國稅局為營業登記時，因無正確相符之行業別，該承辦人員即將原告公司列為6499-11 投資有價證券，兩者實在相差過大。惟按財政部之6499-11 投資有價證券，其正確說法應是經濟部分類代碼H301011 證券自營商，而此種行政機關之行政錯誤，造成民眾損失，並對納稅人科以處罰，實讓原告氣憤不平。
（五）綜上所述，被告所屬稅務員陳詩潔先責令原告更改申報書，又因請假而致工作交接不完全，導致原告公司於一０一年先行補稅十九萬四千五百五十五元，加計利息共為十九萬六千四百三十三元，嗣一０二年五月十日接辦之稅務員陳旭郁提出正確核定後，將上開先行補繳之稅額退還原告，並匯入原告銀行帳戶。是原告公司在稅務人員誤導下，前後歷經多次變更而生逾期，若因此處罰原告，則並不合理。況我國稅制中要求未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之要求，已不符企業資本累積之精神，要求補稅實已充足，若執意處罰實無道理。於最後言詞辯論期日表示僅就罰鍰爭執主張撤銷，就補稅部分不予爭執。
三、被告答辯理由（略以）：
（一）答辯聲明：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
（二）營利事業所得稅部分：
1.按自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。分別為行為時所得稅法第四條之一、第四十二條第一項、第七十一條第一項定有明文。
2.經查，原告於一００年五月二十八日辦理九十九年度營利事業所得稅結算申報時，雖漏未申報出售中美強公司之股票收入，惟依行為時所得稅法第四條之一規定，證券交易所得停止課徵所得稅，是原告漏報出售中美強公司股票收入一情，並無應補稅稅額。而被告所屬桃園分局原係通知原告更正九十九年度營利事業所得稅結算申報書內容，即漏報中美強公司股票收入部分，並未發單補繳稅款，然原告誤解，逕自於一０一年三月五日填寫九十九年度營利事業所得稅結算稅額自動補報補繳繳款書，並補繳稅款十九萬四千五百五十五元。嗣被告所屬桃園分局依照原告於一０二年三月十八日自行調整九十九年度之營業收入，核定原告九十九年度營利事業所得額二百萬五千四百一十二元、停徵之證券、期貨交易所得為二百九十五萬九千七百七十五元、課稅所得額虧損九十五萬四千三百六十三元、應納稅額零元。且按行為時所得基本稅額條例規定，原告所補繳之稅款於減除基本稅額五百四十一元，再加計該年度抵繳之扣繳稅額二百零三元後，原告九十九年度營利事業所得稅核定應退稅額為十九萬四千二百一十七元，亦經原告於一０二年五月十三日兌領在案，並因原告未申請復查而告確定。
3.又原告於九十九年度係因出售中美強公司股票而產生證券交易所得，並非因投資中美強公司而獲配股利淨額或盈餘淨額，是原告主張出售中美強公司股票，所產生之證券交易所得應依所得稅法第四十二條第一項規定，不計入所得額課稅，顯屬誤解。
（三）未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分：
1.按自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益。所得稅法第六十六條之九第一項、第二項前段分別定有明文。
2.次按實質課稅及租稅負擔公平乃稅制基本原則，且租稅法所重視者，乃足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之真正內涵及當然依歸，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。而改制前行政法院八十一年十月份庭長評事聯席會議決議謂：「獎勵投資條例第二十七條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業」。經查，原告於一００年五月二十八日辦理九十九年度營利事業所得稅結算申報，其自行申報經營投資有價證券業，行業標準代號6499-11 ，此有原告九十九年度損益及稅額計算表（參見卷二第二十六頁）在卷可稽，且原告九十九年度營業收入總額一千六百萬元，全為出售中美強公司股票之收入，而無其他營業收入或非營業收入，足認原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，是被告依其申報業別及查得資料，核認原告行業別，係屬有據。
3.又原告九十九年度損益及稅額計算表第三十六欄申報為零元，有原告九十九年度損益及稅額計算表在卷可參，可見原告主張原將系爭金額申報於第三十六欄，實無足採。再者，原告九十九年度因出售中美強公司之股票，而產生證券交易所得二百九十五萬九千七百七十五元，為原告所不爭執，而原告九十九年度營利事業所得稅部分，經原查核定全年所得額二百萬五千四百一十二元、停徵之證券、期貨交易所得二百九十五萬九千七百七十五元、課稅所得額虧損九十五萬四千三百六十三元、應納稅額零元，及應退稅額十九萬四千二百一十七元，而該核退稅額十九萬四千二百一十七元業經原告於一０二年五月十三日兌領在案（參見卷二第九十五頁）因原告未申請復查而確定。是被告基於同一事實及理由，據以重行核定原告九十九年度未分配盈餘為二百萬五千四百一十二元，按未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅二十萬五百四十一元，並無違誤。4.至原告主張我國稅制中未分配盈餘加徵百分之十之要求已不符企業資本累積精神等語。按參酌未分配盈餘之立法理由，係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅賦，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，故應自八十七年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。併此敘明。
（四）罰鍰：
1.按營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰，所得稅法第一百一十條之二第一項定有明文。次按違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，行政罰法第七條第一項所規定。又「所得稅法第一百一十條之二第一項……二、漏稅額超過新臺幣五萬元者，處所漏稅額零點五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額零點四倍之罰鍰」，為裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。
2.又我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第六十六條之九第二項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。經查，原告九十九年度因出售中美強公司之股票，而產生交易所得二百九十五萬九千七百七十五元，為原告所不爭執，然原告卻未就系爭之未分配盈餘據實申報，並計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，實有應注意、能注意而未注意之過失，未符合行政罰法第七條第一項不予處罰之規定，應予論罰。且原告亦未於裁罰處分核定前，於書面或談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，是被告衡酌原告違章情節及應受責難程度，依照上開規定，按所漏稅額二十萬五百四十一元處零點五倍罰鍰，計十萬二百七十元，並無違誤。
（五）附表：本案申報及核定時序表
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│ 日期 │ 申報及核定情形 │
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│100/05/28 │原告辦理99年度營利事業所得稅結算申報│
│ │。 │
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│101/03/05 │原告99年度營利事業所得稅結算申報，漏│
│ │報出售中美強科技股份有限公司（以下簡│
│ │稱中美強公司）股票收入，被告所屬桃園│
│ │分局稅務員陳詩潔君通知原告更正99年度│
│ │營利事業所得稅結算申報書申報內容，即│
│ │漏報中美強公司股票收入部分，並無發單│
│ │補徵稅款，原告誤解，於101 年3 月5 日│
│ │逕自填寫99年度營利事業所得稅結算稅額│
│ │自動補報補繳繳款書，補繳稅款194,555 │
│ │元。 │
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│101/05/31 │原告辦理99年度未分配盈餘申報。 │
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│102/03/18 │原告更正99年度營利事業所得稅結算申報│
│ │書。 │
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│102/03/20 │被告所屬桃園分局核定原告99年度營利事│
│ │業所得稅全年所得額2,005,412 元、停徵│
│ │之證券、期貨交易所得2,959,775 元、課│
│ │稅所得額虧損954,363 元、應納稅額0 元│
│ │及應退稅金額194,217 元。 │
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│102/05/13 │核退稅額194,217 元經原告兌領在案。 │
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│102/07/31 │被告所屬桃園分局以北區國稅桃園營字第│
│ │0000000000號函輔導原告，如於裁罰處分│
│ │核定前，以書面資料承認違章事實，並願│
│ │意繳清稅款及罰鐘者，可適用較低倍數裁│
│ │罰。 │
├─────┼──────────────────┤
│102/08/28 │被告所屬桃園分局重行核定原告99年度未│
│ │分配盈餘為2,005,412 元，按未分配盈餘│
│ │加徵10%營利事 業所得稅200,541 元。 │
└─────┴──────────────────┘
四、本院之判斷：
（一）經查原告對於出售中美強公司股票之事實及獲利數額定不爭執，為主張純為長期投資，實質上為轉投資公司之股東公司，且原告公司在經濟部登記營業項目為H201010 ，一般投資業，至國稅局為營業登記時，因無正確相符之行業別，承辦人員將原告公司列為6499-11 投資有價證券，兩者差別過大，投資有價證券應該是經濟部分類代碼H301011 證券自營商；且原告公司在九十九年度即依規定申報結算報表，並得出原告公司所得額為負數，而應免稅，但被告所屬稅務員先責令原告更改申報書，導致原告公司於一０一年先行補稅十九萬四千五百五十五元，加計利息共為十九萬六千四百三十三元，嗣一０二年五月十日又將上述先行補繳之稅額退還並匯入原告銀行帳戶。原告公司在稅務人員誤導下，前後歷經多次變更而生逾期，若據此處罰原告不合理，就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之要求，不符企業資本累積之精神，要求補稅已足，實無處罰道理。嗣於最後言詞辯論期日明確表示僅爭執課以零點五倍的罰鍰，而不爭執補稅部分（參見本院卷第七十四頁）。
（二）就原告主張非投資有價證券業別部分。按課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，係以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則恐有造成鼓勵投機或規避稅法之情，有害租稅公平原則。被告引用改制前行政法院八十一年十月份庭長評事聯席會議決議謂：「獎勵投資條例第二十七條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業」。經查原告於一００年五月二十八日辦理九十九年度營利事業所得稅結算申報，其自行申報經營投資有價證券業，行業標準代號 6499-11，此有原告九十九年度損益及稅額計算表在卷可查（參見原處分卷二第二十六頁），原告亦自承因無相符之行業別而由被告人員列為投資有價證券業。又原告九十九年度營業收入總額一千六百萬元，經查全為出售中美強公司股票之收入，而無其他營業收入或非營業收入，足認原告當年度係以買賣有價證券為專業之營利事業，是被告依其申報業別及查得資料，核認原告行業別，自無違法。原告雖主張實質上為轉投資公司之公司股東，經濟部登記營業項目為「一般投資業」，但實質上就是僅以投資中美強公司股票為主，實質上屬投資有價證券業，認定並無不當，原告此處顯有誤會。
（三）再者，原告一再主張出售強公司股票，營利事業所得稅申報為零，嗣被告通知補稅，亦按期於一０一年三月五日自行補申報十九萬六千四百三十三元，何以於一年後即一０二年五月十三日，被告又自行退款至公司帳戶，卻復於一０二年八月二十八日要求未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅二十萬零五百四十一元（相關流程參見被告提出之申報及核定時序表，本院卷第五十八頁）。顯見原告公司係專為持有中美強公司股票而設之轉投資公司，固然可見係因應停徵證券交易所得稅，而以公司組織所能獲得之稅捐優惠（至於此制是否符社會公平乃另一問題），卻因不解「營利事業所得稅」之結算申報，與「未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅」稅制，兩者間的性質與區別，而導致上述誤會。簡言之，如被告所言，後者制度係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅賦，並基於實施兩稅合一制度（指公司繳納營利事業所得稅得扣抵股東股利所得之應納稅額）後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，故自八十七年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，此與營利事業所得稅容有不同。且二者申報年度不同，營利事業所得稅係於隔年五月一日至五月三十一日申報，換言之，以原告九十九年度的營所稅，應於一００年五月一日至五月三十一日申報，至「未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅」則係合併一００年度的營所稅一併申報，換言之，於一０一年五月一日至五月三十一年始申報。此所以原告會不解上述何以發生被告退還稅款（營利事業所得稅），翌年卻又加徵未分配盈餘百分之十營利事業所得稅及罰鍰之故。以下另詳述之。
（四）按自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。而公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，同不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。所得稅法第四條之一、第四十二條第一項、第七十一條第一項分別定有明文。經查原告於一００年五月二十八日辦理九十九年度營利事業所得稅結算申報時，漏未申報出售中美強公司之股票收入，惟依行為時所得稅法第四條之一規定，證券交易所得乃停止課徵所得稅，是即使原告漏報出售中美強公司股票收入，並無應補稅稅額，從而被告所屬桃園分局原係通知原告更正九十九年度營利事業所得稅結算申報書內容，亦即僅要求更正漏報中美強公司股票收入部分（此用以判斷正確的收入，卻無關繳納稅額）。換言之，被告雖要求更正，卻未就此發單補繳稅款，此所以原告一再主張，卻提不出補稅單之故，惟原告誤解（原告自稱係所聘請之記帳士所為），逕自於一０一年三月五日填寫九十九年度營利事業所得稅結算稅額自動補報補繳繳款書，將之列為申報稅額，並補繳稅款十九萬四千五百五十五元。嗣被告所屬桃園分局依照原告於一０二年三月十八日自行調整九十九年度之營業收入，核定原告九十九年度營利事業所得額二百萬五千四百一十二元、停徵之證券、期貨交易所得為二百九十五萬九千七百七十五元、課稅所得額虧損九十五萬四千三百六十三元、應納稅額零元。另按行為時所得基本稅額條例規定，原告所補繳之稅款於減除基本稅額五百四十一元，再加計該年度抵繳之扣繳稅額二百零三元後，原告九十九年度營利事業所得稅核定應退稅額為十九萬四千二百一十七元，遂請原告於一０二年五月十三日兌領在案，亦即原告當庭所稱被告「逕自將款項匯入我（指公司）的帳戶」（參見本院卷第六十頁背面）等語。原告一再堅稱該筆退稅費用為十九萬四千二百一十七元，並非原補繳之十九萬四千五百五十五元，因係扣除五百四十一元及二百零三元所致，本院亦當庭向原告解釋再三，原告仍似懂非懂，本院亦無可奈何。
（五）至未分配盈餘應加徵百分之十營所稅之規定，係在所得稅法第六十六條之九的規定。按自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自九十四年起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款（略）後之餘額。所得稅法第六十六條之九第一項、第二項定有明文。又按營利事業應於各該所得年度辦理結算申報之次年五月一日起至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。所得稅法第一百零二條之二第一項亦有明文。經查原告九十九年度因出售中美強公司之股票，而產生證券交易所得二百九十五萬九千七百七十五元，為原告所不爭執，惟原告於九十九年度損益及稅額計算表第三十六欄申報卻為零元，有原告九十九年度損益及稅額計算表在卷可參，原告主張有將系爭金額申報於第三十六欄，顯屬不實。原告既未於一０一年三月經被告通知更正所得時註記該筆收入，並註明分配盈餘予股東完畢，亦未於一０一年度五月份申報營所稅時，有上述註記分配，被告據此重行核定原告九十九年度未分配盈餘為二百萬五千四百一十二元，按未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅二十萬五百四十一元，自無違誤。原告一再將此筆稅額，與上述九十九年度無庸補繳，卻自行補繳之營利事業所得稅混淆。無論原告係出於自己不解，或專業記帳士是否為掩飾自己當初申報錯誤而向原告強詞奪理「解釋」，均無解於此處係原告自行誤認所導致之誤會，且被告亦將上述原告自行補繳之稅款退回，其依法核定另筆不同制度，不同課稅目的之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，於法自無不合。
（六）惟查被告另就引用所得稅法第一百一十條之二第一項規定，營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。及裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定：「所得稅法第一百一十條之二第一項……二、漏稅額超過新臺幣五萬元者，處所漏稅額零點五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額零點四倍之罰鍰」之規定，認為原告九十九年度出售中美強公司之股票所得二百九十五萬九千七百七十五元，未就此部分未分配盈餘據實申報，並計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，有應注意、能注意而未注意之過失，按所漏稅額二十萬五百四十一元，處以零點五倍罰鍰，計十萬二百七十元。原告則主張，一０一年三月五日經被告通知更正時，即自行去補繳十九萬四千五百五十五元，並無逃稅之意，原告於隔年退還該數字不符之稅款，卻又於本案要求原告補稅並處罰，原告固可接受補稅，但並無逃漏報之故意或過失，處以罰鍰實無理由等語。是本件爭點在於：原告所以短漏報未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，是否有故意或過失責任？本院認為此部分為行政罰性質，與補稅屬稅捐核定性質，所適用之責任認定標準尚有不同，有再予釐清之必要：
1.按違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。行政罰法第七條第一、二項定有明文。查原告主張本案係委由其記帳士辦理，惟依據行政罰法第七條第二項，受僱人之故意、過失，仍推定為公司之故意、過失。
2.再按「違反行政法上義務之行為」乃行政罰之客觀構成要件，「故意或過失」則為行政罰之主觀構成要件，兩者分別存在而各別判斷，尚不能以行為人有「違反行政法上義務之行為」，推論出該行為係出於「故意或過失」。最高行政法院一０三年度判字第二五一號判決意旨參見。另按不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。行政罰法第八條定有明文。本條顯係參照刑法第十六條所謂「禁止錯誤」的立法意旨。此處的「不知法規」，亦應解為「禁止錯誤」的法律效果。蓋行為人違反法規範之主觀意思，包括對於「構成要件」與「違法性」的認識，因而有所謂「構成要件錯誤」，與違法性認識的「禁止錯誤」之別。質言之，如行為人行為時不知其行為係法律處罰規定之構成要件事實時，即發生所謂的「構成要件錯誤」，其不能成立故意的違法行為，惟無妨構成過失的違法行為；反之，行為人行為時不知法律對該行為有處罰規定而為之者，則屬「禁止錯誤」的情形，並不妨成立故意的違法行為（參見陳敏，行政法總論，二００四年四版，第三七四至三七五頁）。至行為人之所以認其行為為法律所允許的原因，包括例如：未認識到其所違反之法規範的存在、誤以為有正當化的事由的存在等。亦即行為人有意識的造成實際情境，只是作出了錯誤的法律評價（參見陳愛娥，行政罰的違法性與責任，收錄於廖義男主編，行政罰法，二００七年十一月，九十九頁）。而本條但書「按其情節，得減輕或免除其處罰」之「按其情節」，有參考除外規定相對較為清楚的刑法第十六條規定之必要。刑法第十六條規定：「除有正當理由而無法避免者外，不得因不知法律而免除刑事責任。但按其情節，得減輕其刑」。其中除書的「有正當理由而無法避免者」，即指行為人的欠缺違法性認識的「不知法規」，已欠缺主觀的可歸責性，自應免除其處罰責任，但未達到「有正當理由無法避免」程度之「禁止錯誤」特殊情形，僅生減輕處罰之效果（陳愛娥同此見解，參見同上述）。
3.被告以營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第六十六條之九第二項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。認為無論原告或原告委任之專業記帳士，並未依限申報其有未分配盈餘之百分之十營所稅，自有過失等情。惟查原告因誤解法令，將兩個稅制混淆業如上述，且原告原以為售出中美強股票無需繳納所得稅，惟於一０一年三月五日經被告通知更正時，不論是否持疑，仍自行計算營利事業所得稅而繳納十九萬四千五百五十五元，就此而言，原告並無逃漏稅捐之意圖甚明，又原告因為多年未出售中美強公司股票，致原告公司長年無所得，因而亦無需分配盈餘給股東，自不解所得稅法第六十六條之九的規定，當可想像，其記帳士究竟是否專業，或出於輕忽而未告以原告兩者差別，固然足以認定原告在未補繳百分之十營所稅部分，至少有過失，堪以證明。惟原告正因為已經在一０一年三月五日已補繳上述營利事業所得稅，從而不清楚或不認為尚應註記分配盈餘完畢，尤其原告公司從無所得，自無分配之認知與經驗，其出於對法令誤解，認為自己已補繳稅額，同樣是營利事業所得稅性質，自然不會理解上應申報上述未分配盈餘百分之十營利事業所稅，亦可想像。但原告已繳納相當數額之稅款在前，對於被告辦理退稅匯款，再課補本件系爭營所稅，至今仍十足不解，可見原告係對於現行法令的認知不足所致，難認其屬故意漏報，固然行政罰法第八條規定「不得因不知法規而免除行政處罰責任」，惟依原告在被告未通知其補申報稅額，而是只通知更正所得，原告即自行補繳稅額之行為判斷，原告已符該條但書所定「但按其情節，得減輕或免除其處罰」之例外要件。至於被告主張原告就此仍有過失等情，惟一來被告並未具體證明過失何在，而僅泛以「有應注意，能注意而不注意」之用語帶過，且本院認為，固然違法性認識錯誤，並未排斥過失情狀之可能，惟就分配盈餘百分之十營利事業所稅之稅制，對於動輒成立轉投資公司之一人公司或家族公司，甚且如原告往年從無出售持有股票獲利之經驗者，自難以理解為何不必計入營利事業所得稅申報，卻要申報出售所得，在稅務人員未盡力解答納稅義務人之疑惑（稅捐稽徵法第十一條之七：「稅捐稽徵機關應設置適當場所，聆聽陳情或解答納稅義務人問題」參見），卻又扣留原告補繳之十九萬四千五百五十五元長達一年後，始一方面退還該筆稅款，又幾乎同時令原告補繳未分配盈餘營利事業所得稅百分之十即二十萬五百四十一元，並處以零點五倍罰鍰，此種只求形式上合法，卻忽視人民實質認知的便宜措施，實難苛責人民對於法令全盤瞭解；此外，自原告於一年間從未向被告索討上述誤補繳之十九萬四千五百五十五元稅款，更足證原告並無漏報或短報之意，更能認有過失而應受罰。總之，在被告未能提出足認原告確有應注意未能注意之過失證據下，基於有責及期待可能性原則，仍應為有利原告人民之推定。
（七）綜上所述，原處分要求原告補繳未分配盈餘百分之十營利事業所得稅部分，於法無不合，原告主張無理由，此部分應予駁回。惟原處分未能審酌原告有行政罰第八條因禁止錯誤而免除或減輕處罰之事由，驟認原告有過失漏報系爭稅額而予以裁罰，容有不適用法令（行政罰法第七條第一項、第八條但書）的違法之情，訴願決定不查而加以維持，亦有未合。原告此部分主張為有理由，是訴願決定、原處分（含復查決定）就罰鍰部分，應予撤銷。
五、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原、被告各一部勝訴、一部敗訴，本院酌量命兩造以比例分擔訴訟費用，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 2 月 19 日臺灣桃園地方法院行政訴訟庭
法 官 錢 建 榮
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 105 年 2 月 19 日書記官 劉 宗 源