104年度簡字第44號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：104 年 12 月 11 日

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　 104年度簡字第44號104年11月16日辯論終結原　　　告　積大企業有限公司代　表　人　洪次郎輔　佐　人　張志良被　　　告　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華訴訟代理人　江芳琪上列當事人間因營業稅及罰鍰事件，原告不服財政部103 年5 月5 日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文訴願決定撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔。事實及理由壹、管轄程序部分一、按適用簡易訴訟程序之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院；因不服行政機關所為新臺幣四十萬元以下罰鍰處分而涉訟者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第二款，分別定有明文。二、查本件係不服行政機關所為補稅之處分，其金額係新臺幣四十萬元以下而涉訟者。自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。貳、程序實體部分一、事實概要：原告一００年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）四千五百五十七萬四千二百二十七元，經被告所屬中和稽徵所核定為四千三百五十八萬四千零六十三元，應補稅額為三十二萬六百二十三元。原告不服，申經復查未獲變更，被告以一０三年十一月十四日北區國稅法一字第0000000000號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告提起訴願，經財政部仍以一０四年三月九日台財訴字第00000000000 號訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起本件行政訴訟。二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：（一）訴之聲明： 1.原處分及訴願決定均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。（二）經查郵局係在一０三年十一月二十七日寄送一００年營所稅復查決定書，但送達證書上書寫之送達日期卻為一０三年十一月二十六日，可見此為郵差筆誤所致，此有遠東世紀廣場收發室收件紀錄影本在卷可參，是本件復查決定書確實於一０三年十一月二十七日送達。因此扣除在途期間三日，再加計提起訴願之三十日不變期間，是本件訴願其間之起算日為一０三年十一月二十八日，非由一０三年十一月二十七日起算，故本件訴願期間之屆滿日為一０三年十二月三十日，而原告在一０三年十二月三十日提起訴願，訴願機關財政部依法應予受理訴願，而非以程序不合法駁回。（三）又原告提供予被告之一００年商品進銷存明細表，係依據一００年之進貨單與出貨單所製作，並與原告一００年進銷貨發票憑證相符，原告亦依被告要求提供一００年貨品期初、期末表以供查核，且根據一００年商品進銷存明細表所製作之CCA104進銷貨明細，與一００年貨品期初、期末表相較，並無異常發生。是根據原告之一００商品進銷存明細表所載明之進銷貨發票與進銷退等憑證，及一００年貨品期初、期末表，並無異常情事發生，亦無被告所述無法就單一品項勾稽之事實。（四）綜上所述，本件被告因誤認原告一００年營所稅成本無法勾稽，並依該業同業利潤標準（行業標準代號：4641-11 ）毛利率百分之十七，核定營業成本四千三百五十八萬四千零六十三元，應補稅額三十二萬六百二十三元，實有違誤，而訴願決定亦未糾正，實有未合，懇請鈞院判決如聲明所示。三、被告答辯理由（略以）：（一）答辯聲明： 1.原告之訴駁回。 2.訴訟費用由原告負擔。（二）程序部分：按訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日內為之。訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。訴願人不在受理訴願機關所在地住居者，計算法定期間，應扣除其在途期間。訴願事件有提起訴願逾法定期間之情形者，應為不受理之決定。訴願法第十四條第一項、第三項、第十六條第一項前段及第七十七條第二款分別定有明文。次按當事人提起撤銷訴訟，應先經合法訴願程序為前提，若未經合法訴願程序，遽行提起行政訴訟，屬不備起訴之要件，應依訴願法第一百零七條第一項第十款規定，以裁定駁回之。經查本件被告機關一０三年十一月十四日北區國稅法一字第 0000000000 號復查決定書已於一０三年十一月二十六日送達原告，此有原告蓋章及受雇人簽名之收受送達證書影本在卷可稽。又原告係設址新北市，依訴願法第十六條第一項規定，應扣除在途期間三日，是其提起訴願之三十日不變期間計算，係自一０三年十一月二十七日起算，至一０三年十二月二十九日屆滿，而原告卻遲至一０三年十二月三十日始經由被告收文轉向財政部提起訴願，並有被告一０三年十二月三十日第 0000000000 號收文條碼及日戳在卷可佐，故依訴願法第十四條第三項規定，則本件訴願之提起，已逾法定之不變期間，程序不合，應不予受理。而原告未經合法訴願程序，即提起行政訴訟，再按行政訴訟法第四條、第一百零七條第一項第十款等規定，其訴顯不備起訴要件，難謂合法。（三）次按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。所得稅法第二十四條第一向前段、第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條第一項分別定有明文。再按凡實施商業會計法之營利事業，應依買賣業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。㈢存貨明細表。㈣其他必要之補助帳簿。稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第一款所明定。（四）經查，按所得稅法第八十三條規定所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者，均有其適用，而所謂帳證可勾稽，除形式上應具備法定要求之帳簿記載、內部（會計）憑證、外部（會計）憑證及各式分類帳與報表外，各項帳證、憑證及分類帳、表間應有合理關連性，且前後可以正向或逆向相互勾稽者，始足當之。又原告雖提供帳簿憑證等資料供被告查核，惟依其取得進貨發票所載之品名為「IC」，而商品進銷存明細卻以「SR2 106 （電阻）」及「SECC 10/50（電解）」（卷一第六十三之一頁、第六十一頁）料號編制等，可見其進銷明細並未依進貨發票原始憑證之品名、規格登載。而商品進銷存表（卷一第二百零八頁）之期初存貨數量165,840,479.73pcs 及期末存貨數量409,937,631.73 pcs與期初、期末存貨數量表（卷一第一百零二至一百零三頁）所載之期初存貨數量296,780pcs、期末存貨數量289,300pcs不符，亦即該商品進銷存表與進銷存明細無法勾稽核對，以致原告之產品進、銷、存實際情形無從認定。嗣被告以一０三年四月三日北區國稅法一字第0000000000號函文請原告提示九十九、一００年度之進銷存表（依各品項）等相關資料供核，但原告卻僅提示一００年度期初、期末（數量）分類表（卷一第一百一十五至一百六十四頁），仍未提供存貨明細表、進貨簿、銷貨簿等資料。嗣被告復以一０三年八月十五日北區國稅中和營字第0000000000號函文，再請原告補提供存貨明細帳、進貨簿、銷貨簿及正確之進銷存表等帳簿供核，並說明商品分類情形、計算期末存貨單價公式，但原告卻仍僅提供更正後商品總類進銷存表（卷一第二百一十九頁）、各商品進銷存明細（卷一第二百零九至二百一十八頁）、總分類帳（製表日一０三年八月十五日、卷一第七十六至九十九頁），及說明進銷存計算方式一紙（卷一第二百二十頁）等資料。惟更正前後商品總額進銷存表（卷一第二百零八頁、第二百一十九頁）之期初（末）存貨及進貨數量均有更異，且無存貨盤點單據或其他證明文件，可供佐證其數量之正確性，致無從確認其提示之更正後進銷存表之真實性，使營業成本仍無法勾稽查對。又至訴願階段原告仍未提供存貨明細帳、進貨簿、銷貨簿等帳簿憑證以供被告查核，仍僅提供與復查時相同之資料，是原告空言主張進銷存表應得勾稽等語，實非可採。（五）綜上所述，被告以原告提示之會計帳冊簿據等資料並不完備，成本無法勾稽核對為由，按同業利潤標準毛利率規定，核定原告營業成本四千三百五十八萬四千零六十三元，依照上開規定，並無不合，懇請鈞院判決如聲明所示。四、本院之判斷：（一）查本案爭點除原告所主張實體上不應補稅外，亦爭執其提起訴願未逾法定期限。又實務向來以為，提起撤銷之訴必須以曾經合法訴願程序為前提，否則撤銷之訴不合法。是本案應先審查者係：訴願機關以原告提起訴願逾法定期間，認定訴願不合法，是否合法？（二）按訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日內為之；訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。訴願法第十四條第一項、第三項分別定有明文。訴願人不在受理訴願機關所在地住居者，計算法定期間，應扣除其在途期間。訴願法第十六條第一項前段亦有明文。而訴願事件有提起訴願逾法定期間之情形者，應為不受理之決定。訴願法第七十七條第二款分別亦有明文。查本案原告住所地位於新北市，依訴願扣除在途期間辦法，應扣除三日在途期間，被告主張本件原處分係於一０三年十一月二十六日送達原告，並提出原告蓋章及受雇人簽名之收受送達證書影本，扣除在途期間三日，認原告提起訴願之三十日不變期間計算，應自一０三年十一月二十七日起算，至一０三年十二月二十九日屆滿，惟原告於一０三年十二月三十日始經由被告收文轉向財政部提起訴願，認本件訴願之提起已逾法定不變期間，程程序不合法，而為訴願不受理決定，原告既未經合法訴願，本件行政訴訟即不備起訴要件，應予駁回等語。原告對於一０三年十二月三十日始提起訴願之事實並不爭執，惟主張原處分係於一０三年十一月二十七日始送達原告，從而應自十一月二十八日起算訴願期間，至同年十二月三十日屆滿，原告於當日提起訴願，未逾訴願期間，訴願決定以逾期提起而不受理，顯有違法。（三）本件爭點即在於：原處分究於何日送達原告？一個明顯的不符是被告機關所提出關於原處分的送達證書，以手寫之送達時間記載為一０三年十一月二十六日，惟送達郵局日戳章蓋印日確為「一０三年十一月二十七日」（參見原處分卷第二三六頁），原告主張就十一月二十六日之記載為郵差筆誤所致，並提出原告辦公址所在之「遠東世紀廣場收發室收件紀錄影本」（參見本院卷一第二十頁，原本於本院卷二第十一頁），以證明確為十一月二十七日至管委會（收發室）收取系爭複查決定書。經本院函請送達之郵政機關中華郵政中和郵局查覆，該局由稽查吳茂榮逕覆表示（略以）：因該址為工業園區，設有總收處，於一０三年十一月二十六日投遞、收回送達回證，一０三年十一月二十七日當日郵戳，屬正常投遞（參見本院卷第五頁）。經本院要求以正式公文回覆，該局以一０四年七月七日板郵字第0000000000號函覆本院，卻提出另一個郵件「交寄」的時間（略以）：「旨揭文書交寄日期為一０三年十一月十九日，並於一０三年十一月二十日投交收件地址所屬『遠東世紀廣場第一期管理委員會』收轉，惟迄十一月二十七日止收件公司均未至收發處領取，由於上述文書具有時效性，管理中心遂將郵件交由當日（二十七日）投遞人員上樓投交該公司員工代收。惟投遞人員疏失筆誤，將送達證書之『送達時間』欄誤填為一０三年十一月二十六日」等語，並提出掛號郵件簽收（收據）清單及已補正之相關送達證書影本各一件（參見本院卷第十五頁至十七頁）。是足認管理中心係於十一月二十七日將郵件交由郵局投遞人員上樓投交原告公司員工代收，此有送達郵局之日戳章為據，而郵局亦自承投遞人員因為疏失筆誤，始將送達證書之「送達時間欄」誤填為一０三年十一月二十六日。（四）按（第一項）於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。（第二項）前項規定於前項人員與應受送達人在該行政程序上利害關係相反者，不適用之。（第三項）應受送達人或其同居人、受雇人、接收郵件人員無正當理由拒絕收領文書時，得將文書留置於應送達處所，以為送達。行政程序法第七十三條定有明文。查原告營業地址所在地為「遠東世紀廣場」工業園區內，該園區設有管理委員會，自卷附「遠東世紀廣場第一期管理委員會」可知，雖原告主張：「『郵件收發室』是受僱大樓管委會，並非受僱於原告公司，且管委會有貼公告具時效性或行政程序郵件郵差應直接送達，收發室不代收，我們的收發室確實有這樣的公告存在，也問過收發室的人員，當收到這樣的信件時必然會轉告郵差須直接送達公司，尤其送達當日是上班日，我們公司有人在」等語（參見本院卷第三十頁背面）。惟查郵件收發室或收發中心既設立在管理委員會，即屬管委會所雇用之單位人員。最高法院在解釋與行政程序法第七十三條第一項類似的民事訴訟法第一百七十三條第一項規定（送達於住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人）時，曾謂：「受公寓大廈管理委員會僱用之管理員，其所服勞務包括為公寓大廈住戶接收文件者，性質上應屬全體住戶之受僱人，即與同法第一百三十七條第一項規定之受僱人相當。郵政機關之郵差送達文書於住居所、事務所或營業所，不獲會晤應受送達人，而將文書付與上開公寓大廈管理員者，為合法送達。至該管理員何時將文書轉交應受送達人，對已生之合法送達效力不受影響（最高法院九十年度台抗字第八六號）；「在區分所有之大廈內住戶所設管理委員會所僱用之管理員，其為該大廈內住戶收受文件時之身分，性質上屬於全體住戶之受僱人，與民事訴訟法第一百三十七條第一項規定之受僱人相當」（最高法院八十五年度台聲字第四五九號）。是原告此處主張，管委會或所設郵見收發室非其所僱用，實非可採。至於原告主張管委會內有貼公告具時效性或行政程序郵件郵差應直接送達，收發室不代收等情，仍未提出相關「公告」證據以實其說，僅於辯論後提出一紙管理委員會之說明書（參見本院卷第三十七頁），固可說明管委會或有告知郵差不代收雙掛號等具時效性之信件，但亦不否認郵差仍使用管委會總收發章蓋印於送信總表上，而得證明確係留置於管委會郵務室等情。殊不論雙掛號郵件是否一律為具時效性信件或公文書，以及自外觀如何區辨所謂具時效性信件或文書（一盒易於腐敗的水果算不算有時效性？管委會會拒絕代收嗎？），至少有「留置送達」亦為該管委會說明書所不否認，且本件無法排除原處分書確曾於一０三年十一月二十日即留置於管委會，並有管委會的收發章證明（參見本院卷第十六頁）。（五）接下來要探究的是上述於十一月二十日蓋有「遠東世紀廣場第一期管理委員會」收發章的郵件清單，是否屬合法送達？如屬合法送達，郵局另於同年十一月二十七日之送達等同「多此一舉」而無意義，原處分自應自十一月二十一日起算訴願期間。查行政訴訟於民國九十年改制前準用民事訴訟法之送達規定，最高行政法院八十五年度判字第九十二號判決曾謂：「應送達大廈內住戶之訴訟文件，倘僅經大廈內管理員於送達證書上蓋大廈管理委員會圓戳代收，並未一併由該管理員以受僱人身分簽名或蓋其私章者，尚難認已交付受僱人，由其合法收受，自不生民事訴訟法第一百三十七條第一項文書付與受僱人與交付本人生同一效力之問題」；八十七年度判字第八七二號判決亦謂：「按訴願文書之送達，依訴願法第二十六條第二項規定授權行政院訂定『行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則』第二十條第二項之規定，準用民事訴訟法關於送達之規定。次按送達證書，應於作成後交收領人簽名、蓋章或按指印，為民事訴訟法第一百四十一條第二項所明定；又文書付與受僱人，依同法第一百三十七條第一項亦有與交付本人生同一之效力。（參照郵政機關送達訴訟文書實施辦法第八條第二項規定）。查目前一般公寓大廈為謀全體住戶之方便，多設有管理處或管理委員會，以統一處理廈內各種事務，並僱用管理員負責大廈之安全事宜及代收文件等工作，該管理員之性質，即與民事訴訟法第一百三十七條第一項所規定之受僱人相當。故應送達大廈內住戶之訴訟文件，倘僅經大廈內管理員於送達證書上蓋大廈管理委員會圓戳代收，並未一併由該管理員以受僱人身分簽名或蓋其私章者，尚難認已交付受僱人，由其合法收受」。依上述兩則判決見解，送達證書不能僅蓋有大廈管理委員會圓戳代收章，尚須管理員或收受郵件者以受僱人身分簽名或蓋章始屬合法送達。查本案於一０三年十一月二十日蓋章的郵件清單，並非送達證書，且其上僅蓋有管理委員會收發章，而無任何表明為受雇人之管理人員簽章，均不符行政程序法第七十六條送達證書的程式，已難認合法的一般送達。至多僅能解釋為「留置送達」，接下來是如為留置送達是否合法？（六）按應受送達人或其同居人、受雇人、接收郵件人員無正當理由拒絕收領文書時，得將文書留置於應送達處所，以為送達。行政程序法第七十三條第三項定有明文。原告輔佐人主張（略以）：「大樓管委會有表示希望郵差親自送達處所，此應該是有正當理由，所以郵差人員將雙掛號寄放於收發室為不合法送達，原告也不可能知道該信件之存在。郵差如果無法達成第七十三條的留置，得以同法第七十四條的寄存送達，所以十一月二十日為不合法送達」等語（參見本院卷第三十頁背面）。被告則稱行政程序中，郵局並未提出關於十一月二十日的送達資料，才以送達證書的書寫日期十一月二十六日為準，而依遠東世紀廣場第一期管理委員會函覆法院所附流程說明，郵務中心的送信流程，也包括法院文件、雙掛號等（參見本院卷第十頁）。的確，依據遠東世紀廣場第一期管理委員會函覆本院所附流程說明，其郵務中心並未向郵差表明拒收法院文件或雙掛號郵件，此與原告嗣後提出於本院的，同由管委會製作之信件處理說明書所述，「對雙掛號等具時效性之信件一律不代收」等語，容有衝突，已難認有原告所指拒收雙掛號，或要求郵差親送各公司之情。惟依據遠東世紀廣場第一期管理委員會函覆內容（略以）：「本會掛號郵件廠商如超過七天未到郵務中心領取，郵務中心會通知民樂郵局之郵務人員將未領取之掛號郵件以退件處理」，及所附流程說明另謂「由郵務中心通知民樂郵局之郵務人員負責送至公司（廠戶）」等語（參見本院卷第九、十頁），足見該管委會僅係方便郵差運作，惟就掛號信件係以拒為送達之方式，而須由郵差另為至各公司送達，又郵差的確於同年十一月二十七日（二十六日為誤填，業如前述），另以送達證書證明原處分交付原告公司受雇員工，亦為不爭之事實。就此而言，本院為保障人民訴訟權之實質實現，寧採較為寬鬆且有利人民之態度，認定此處屬有正當理由拒絕受領，而不符行政程序法第七十三條第三項之留置送達，自應以十一月二十七日的一般送達始為合法送達。正如原告當停所言，只希望一個實體審判有這麼難嗎？本院不禁想起文學巨擘法蘭茲．卡夫卡( Franz Kafka)於其名著《審判》書中所描述法律之門的「守門人」，守門人不讓求助正義的鄉下人進入那個法律之門，鄉下人用盡心機想進去，都只能無奈的等在門外，直到鄉下人終老快要嚥氣時，守門人才跟他說可以進去了，但他再也沒有力量可以進去，最諷刺的是守門人一開始跟鄉下人說「這個門是專門為你而設的」，但卻又說「你不能進來」，直到鄉下人快要死了才說可以進來，可是一切已經來不及了。法律之門既專為人民而設，就不應該設下重重障礙，只想以各種技術事項將人民排拒於門外，本院認為，這就是卡夫卡想要說的。惟不容否認的，遠東世紀廣場第一期管理委員會此種容許放置郵件七日於其所設郵務中心，由公司廠商自行至郵務中心領取簽名的便宜方式，極易讓人誤解有代公司廠商收受送達之意，因而有遭認其拒絕受領並無正當理由，而符合留置送達之意旨，應速檢討改進其作為為宜，否則個案中難免遭致懷疑有操控或以人為方式延滯文書送達之情，併此敘明。（七）綜上所述，本件於一０三年十一月二十日之「送達」不符行政程序法第七十三條第一項、第一項及第七十六條之規定，而為違法送達；又中華郵政中和郵局亦自承送達證書上書寫之十一月二十六日為投遞人員疏失筆誤所致，實際投遞日期與交付送達日期應為一０三年十一月二十七日。是本件訴願期間應自同年十一月二十八日起算，扣除在途期間，應至同年十二月三十日期滿，原告既於一０三年十二月三十日提出訴願書，應無逾越訴願期間，被告及訴願機關以投遞郵差筆誤之十一月二十六日為送達日，導致誤認原告訴願逾期，訴願機關因而為訴願不合法之不受理決定，容有違誤。固然被告答辯書非無自實體上有無理由反駁原告，惟撤銷訴訟所以設立訴願前置原則，其立法目的在於提供行政機關之自律審查機制，且訴願機關對於行政處分之審查範圍包括原處分是否不當及違法，非如行政法院僅審查行政處分違法與否（參訴願法第一條第一項及行政訴訟法第四條第一項規定）。訴願機關對於受處分人所提訴願，倘應為實質審查而未為之，無異於剝奪受處分人之訴願利益，而有害憲法保障之訴願權。是本件訴願決定逕以程序上不合法理由，為不受理決定，於法有違，自應由本院予以撤銷，先由訴願機關就原處分進行實質上有無理由之審查，另為適法之處分。五、綜上所述，本件原告主張其訴願並未逾期，自屬可採。原告執以指摘訴願決定以訴願逾期，程序上為不受理之決定，已有違誤，亦屬有據。爰由本院將訴願決定撤銷，由訴願機關另為適法之處理。又本案原處分既尚待受理訴願機關加以審查，程序未行，結論未定，則原告聲明請求判決撤銷被告機關原處分，本院即無從逕行判決，原告主張應撤銷原處分的實體上理由部分，因訴願機關尚未為實體審查及決定，依法應予駁回。其兩造其餘實體爭執，亦尚無論究之必要，併此敘明。六、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。中華民國 104 年 12 月 11 日臺灣桃園地方法院行政訴訟庭法官錢建榮如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。中華民國 104 年 12 月 14 日書記官劉宗源

臺灣桃園地方法院104年度簡字第44號

關鍵資訊