104年度簡字第76號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：105 年 02 月 19 日

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　 104年度簡字第76號105年1月21日辯論終結原　　　告　曾惠珠被　　　告　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華訴訟代理人　林婉婷上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國一０四年五月十三日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由壹、程序部分一、按適用簡易訴訟程序之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院；關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣四十萬元以下者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第一、二款，分別定有明文。二、查本件係不服行政機關所核課之稅額在新臺幣四十萬元以下而涉訟，自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。三、本件原告經本院合法通知，未於一０五年一月二十一日言詞辯論期日到場，經核亦無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款之情形，爰准依被告之聲請，逕為本件一造辯論判決。貳、實體部分一、事實概要：原告九十一年度綜合所得稅結算申報，列報配偶蘇繼棟出租新竹縣竹北市縣○段○○○○○地號土地（一元企業社所在房屋之座落基地，下稱系爭土地）之租賃收入總額新臺幣（下同）七十二萬元，而必要費用及成本為三十萬九千六百元，故租賃所得為四十一萬四百元。經被告所屬新竹分局核定原告租賃所得為七十二萬元，而歸課原告綜合所得總額四百一十六萬五千零八十三元，須補徵應納稅額十二萬一百五十七元。嗣原告就租賃所得不服，申經復查而獲追減八萬六千九百四十九元，猶表不服，提起訴願，再經財政部以一０一年二月八日台財訴字第00000000000 號訴願決定，將原處分與復查決定撤銷，並由被告另為處分，經被告重核復查決定後，變更原告之土地租賃所得為六十三萬三千零五十一元，原告仍表不服，遂循序再提起訴願，嗣經財政部再以一０四年五月十三日台財訴字第00000000000 號訴願決定駁回，猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：（一）訴之聲明： 1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。（二）按司法院大法官會議釋字第六九六號解釋意旨：「中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第十五條第一項規定：『納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳』。其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第七條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿二年時失其效力」。是該規定已於一０三年一月二十日失其效力，則被告於一０三年十二月十七日重核復查決定，以失效之所得稅法第十四條、第十五條等規定，強制就原告及配偶非薪資之各類所得合併計算，較之單獨計算稅額，增加原告稅賦部分，而為不利原告之行政處分，已違反憲法第七條之平等原則，而原處分不得適用法律而予以適用，並以違憲之法律為據，即有違誤。（三）次按民法係普通法，稅法係民法之特別法，法律位階高於民法，應以稅法為優先適用，合先敘明。又因財產發生公法上請求權，其有關納稅義務人之認定，已明文規定於稅捐稽徵法第十二條：「共有財產，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」。而所謂「租賃所得」係指凡以財產出租之租金所得，將財產借予他人使用，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅，為所得稅法第十四條第五類第一項第一款、第四款定有明文。因此，系爭土地於九十一年依土地登記謄本所載土地所有權人為蘇木榮，其於八十一年過世而為全體繼承人所公同共有，其公法上因財產所生之地價稅、租賃所得稅等之納稅義務人，自應由全體公同共有人負納稅義務，而無由共有人其中一人負納稅義務。（四）參財政部九十二年十二月二十六日台財稅字第0000000000號函文表示（略以）：「查司法院釋字第一七七號解釋略謂『本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力』，又司法院釋字第一八八號解釋謂『中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由』。準此，所得稅法第十五條第一項規定，其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅賦部分，應自一０三年一月二十日起不再適用。故引起歧見之案件、據以聲請大法官解釋之案件及凡於一０三年一月二十日尚未確定之同類案件，均不得再適用上開規定，至其他已核課確定之案件，應不再變更。引起歧見之案件已有行政處分但未經確定終局裁判者，由原處分機關依據司法院解釋撤銷原處分及作成新處分」等語觀之，本件應由被告依據司法院解釋，撤銷原處分，並作成新處分，方為適法。是被告違反上開規定，即有違誤。（五）復按財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之（第一項）。財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令（第二項）。本條中華民國一百年十一月八日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國一百年十一月八日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定（第三項）。一００年十一月二十三日修正之稅捐稽徵法第一條之一定有明文。（六）而本件所「核課標的」之系爭土地，並非原告配偶蘇繼棟之個人財產，故九十一年度自無租賃所得六十三萬三千零五十一元。又觀所得稅法第十四條第一項第五類規定：「租賃所得：凡以財產出租之租金所得。㈠財產租賃所得之計算，以全年租賃收入減除必要耗損及費用後之餘額為所得額」，是以「租賃所得」之核課要件係以個人財產出租為前提要件，倘個人並無財產，自無「租賃所得」存在之事實，因此被告將系爭土地之租金全歸課於配偶之「租賃所得」，與前述之法律規定不符，即有違誤。再參以財政部六十九年八月一日台財稅第36349 號函文表示（略以）：「所得稅法第十四條規定個人以財產出租之租金所得，為租賃所得，該租金雖約定讓與第三人受領，要不能否定財產出租人為租金之所得人。是以財產出租人即為租金所得之納稅義務人，自應由扣繳義務人依所得稅法第八十九條第一項第二款規定，以出租人為納稅義務人為納稅對像扣繳所得稅，並由出租人依法申報綜合所得稅」等語，及財政部七十一年二月二日台財稅第30682 號函文表示（略以）：「共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。說明二：本案甲、乙、丙等三人共有房屋一幢於六十八年由甲出租，並申報全數租金所得，為其個人所得，其他共有人如未申報其應有部分之所得時，稽徵機關應依主旨規定辦理，依法退補各共有人之所得稅；但可免按漏報所得規定處罰」等語觀之，可見系爭土地縱有被告所主張之九十一年度「租賃所得」額事實存在，出租人應為該筆土地之所有權人，亦為該筆租賃所得之納稅義務人。倘該筆土地係共有土地，則出租人應為全體共有人，則該租賃所得額之納稅義務人為全體共有人，被告應按各共有人之應有部分計算所應課徵之綜合所得稅，並依法退補各共有人之所得稅，縱由共有人中之一人將全部共有財產出租，並申報全部租金為其個人所得，稽徵機關亦應按各共有人之應有部分核課所得稅，不得僅因締結契約之名義人，因行使租賃權權利，收取租金，而將全部租金歸屬締結契約之名義人一人，歸課全部之所得稅。然本件被告未依上開規定辦理，致使本件行政處分與憲法第十九條所規定之「租稅法定主義」本旨不符，自非合法，即有違誤。（七）再按稅捐稽徵法第十二條之一第四項規定：「第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證責任」。又訴願決定確定後，就其事件有拘束各機關之效力。原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之，並將處理情形以書面告知受理訴願機關。分別為訴願法第九十五條、第九十六條所明定。是本件行政處分雖經財政部以一０一年二月八日台財訴字第00000000000 號訴願決定撤銷，其意旨（略以）：「按財政部七十一年二月二日台財稅第30682 函釋，本件系爭土地原為被繼承人蘇木榮所有，蘇木榮於八十一年間過世，卻遲至九十五年六月二十一日始由蘇繼宗等人辦理遺產繼承登記，而按民法第一千一百五十一條『繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有』之規定，因此本件共有物出租所取得之租金，是否有上開財政部七十一年二月二日函釋之適用，已非無疑。至訴願人雖表示『其配偶蘇繼棟同意蘇灼灼將系爭土地出租與一元企業社，但並無該項租賃所得之使用支配權』等語，惟查蘇灼灼亦為蘇木榮之繼承人，即為系爭土地之公同共有人，縱使蘇灼灼為實際收取租金之人，惟依上開函釋，其租賃所得亦應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅，是原處分機關之復查決定以原告配偶蘇繼棟於九十一年度取有租賃所得六十三萬三千零五十一元，作為課稅基準，即非妥適，爰將本件原處分（含復查決定）撤銷，另為處分」等語觀之，可見該撤銷理由已明示共有土地、公同共有物亦有上開財政部七十一年二月二日函釋規定之適用，是原告配偶蘇繼棟縱有本件租賃所得，其應有部分之租賃所得亦應為四萬五千二百一十七元（計算式：六十三萬三千零五十一元除以十四），則本件被告重核之復查決定，謂「分別共有人」就共有物之租賃所得，始有上開財政部七十一年二月二日函釋之適用，即與財政部訴願決定之撤銷意旨不符，顯已違反訴願法第九十五條、第九十六條之規定，而有違誤。縱被告認為系爭共有土地之租金為七十二萬元，並經原處分機關於九十五年六月十九日代蘇繼宗等十四人為繼承登記，亦為繼承人等十四人所共有，而非原告配偶蘇繼棟一人所有，今被告既辯稱系爭共有土地出租，其租金七十二萬元為全體公同共有人所有，則該所得稅之納稅義務人即應為全體公同共有人，始符合上開稅捐稽徵法第十二條之規定與「論理法則」之結論。（八）再者，被告無非係以「公同共有土地」各該共有人並無應有部分存在作為課稅依據，但依稅捐稽徵法第十二條之規定，共有財產若為公同共有時，應以全體公同共有人為納稅義務人，是本件被告就系爭土地共有財產之租賃所得以原告之配偶為納稅義務人，即與上開稅捐稽徵法之規定不符，即有違誤。再參以司法院大法官解釋第五六二號之意旨（略以）：「按應有部分乃共有人對於共有物所有權之比例，性質上與所有權本無不同，故公同共有人讓與公同共有物之應有部分，係消滅該應有部分之共有關係」等語觀之，該司法院大法官解釋之法律見解，自有拘束力，故被告稱本件無上開財政部函釋之適用，因而公同共有物並無應有部分之歧見，自非有據，本件自應適用釋字第五六二號解釋。縱財政部另行發佈函令解釋，變更上開其已發佈之法令見解，但若該見解不利納稅義務人，亦不應適用於本件案例，此為稅捐稽徵法第一條之一第二項、第三項分別定有明文。又共有物之出租係屬共有物之管理，且依民法第八百二十條「共有物之管理，除契約另有約定外，應以共有人之過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算（第一項）。共有人依第一項規定為管理之決定，有故意或重大過失，致共有人受損害者，對不同意之共有人連帶負賠償責任（第四項）」、第八百二十八條「第八百二十條之規定，於公同共有準用之」等規定，足證公同共有物亦有應有部分，且上開財政部之函令解釋所稱之共有物出租於「分別共有」、「公同共有」亦為適用之範圍。是以系爭土地出租，只要共有人之半數（即七人）及應有部分合計過半數之同意，即可出租，無須全體之公同共有人同意，且縱使該租金係由特定共有人所收取，但該租金亦非該特定共有人所有之所得，此觀上開民法第八百二十條第四項規定，即可自明。是被告知主張於法無據，自不足採。（九）次查被繼承人蘇木榮於八十一年七月十八日過世後，其全體繼承人於八十二年八月一日立「同意書」，委任蘇陳素鑫、蘇繼棟二人全權處理遺產土地有關租賃事務，並約定遺產分割前，倘有租金收入係用以繳納每年之地價稅，即清償公法上債務。以一０一年地價稅核定稅額通知書所載，該年應納稅額為四百六十六萬四百九十七元（計算式：三百零一萬三千七百一十六元＋七十五萬八千四百九十元＋八十八萬八千二百九十一元），而該繳款書之受送達人為「蘇繼棟」，可見每年地價稅之繳納人均為原告，再扣除租金後，每年均不足繳納該稅捐，遂由原告及其配偶「蘇繼棟」共同先行負擔，其餘蘇木榮之繼承人並未負擔，自無從分配。是被告稱本件原告配偶為在經濟利益上所形成之實質享受者者，顯然為臆測，與事實不符。反之，原告配偶在經濟利益上顯然為受害者，況原告配偶並未與一元企業社有「租賃契約」之法律關係存在，亦未有向一元企業社收取租金之事實。且被告從未依職權調查原告配偶是否與一元企業社有無「租賃契約」關係存在，及一元企業社有無給付租金予原告配偶之事實，卻僅憑一元企業社誤載之扣繳憑單，即臆測原告配偶與一元企業社間有不定期租賃契約存在及給付租金之事實，而未提出任何事證，以證明何時給付？給付方式？是被告之處分顯已違背「證據法則」、「論理法則」、「經驗法則」。況一元企業社之負責人，原告之配偶並不認識，亦從未見面，自無被告所臆測之事實存在，顯見被告所主張之事實並非真實，自不足採信，此亦有改制前行政法院六十一年度判字第七十號、三十九年度判字第二號等判例可資佐證。（十）雖訴願決定又稱（略以）：「查系爭土地原為被繼承人蘇木榮所有，蘇木榮於八十一年間死亡，至九十五年六月二十一日始由原處分機關代債務人蘇繼宗等十四人辦理土地繼承登記」等語。然觀之吳淑美並非公同共有人，而蘇繼宗亦於九十九年十二月二十七日過世、蘇灼灼並未移居海外、蘇婷婷則移居海外等情，顯見原處分機關稱於一０三年四月二十一日函請系爭土地全體繼承人說明出租之事實及有無實際取得租賃收入等語，與事實不符。再者，被告先主張在繼承人未完成遺產分割前，本件租金仍為全體繼承人所公同共有；復又主張該租金為原告配偶單獨取得，並非全體繼承人所公同共有，其理由已自相矛盾。後又改稱系爭租金部分仍有可能分配予原告配偶，亦即約定將租金讓予原告配偶，但依上開財政部六十九年八月一日台財稅第36349 號函釋「所得稅法第十四條規定，個人以財產出租之租金所得，為租賃所得，該租金雖約定讓與第三人領受，要不能否定財產出租人為租金之所得人，是以財產出租人即為租金所得之納稅義務人。…全體公同共有人仍為財產出租人，即為租金所得之納稅義務人」規定觀之，縱他人約定其財產應有部分之租金讓與第三人領受，他人亦為租金所得之納稅義務人，此涉及法律之適用，本無待各共有人之主張或申請，益見本件被告之處分與上開函釋規定並不相符，更有違誤。再者，倘本件公同共有人之一若與一元企業社有租賃契約及收取租金之事實，則其他公同共有人自可依民法第一百七十九條規定，向其請求返還租金之不當得利，而與公法上繳納所得稅之義務人無涉。是本件並無被告所稱之租金受領人在經濟利益上所形成之實質享受者之事實，是被告認事用法十分可議。（十一）綜上所述，本件被告未依職權向一元企業社調查原告配偶何時與其有系爭土地「租賃契約」關係存在之事實證據？及一元企業社有何證據證明有交付租金予原告配偶？其交付方式？交付金額？原告配偶簽收之證明？等等被告均未據以論明，卻僅憑一元企業社所開立誤載之扣繳憑單，以臆測原告配偶與一元企業社間存有系爭土地之不定期租賃契約及九十一年度原告配偶收取租金七十二萬元之事，可見其主張之事實顯非真實，亦未能舉證證明其主張之事實存在，益見被告空言之主張顯與「證據法則」、「經驗法則」、「論理法則」不符，自不足採。是本件被告之核課處分，即有違誤，懇請判決如聲明所示。三、被告答辯理由（略以）：（一）訴之聲明： 1.原告之訴駁回。 2.訴訟費用由原告負擔。（二）程序部分： 1.按官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理。其不合法定程序而無可補證者，即應予以駁回。又申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。此有行政法院四十九年度判字第一號、六十二年度判字第九十六號著有判例。 2.經查有關原告主張被告依所得稅法第十五條第一項規定，強制將原告及配偶九十一年度各類非薪資所得合併計算稅額，致補徵應納稅額十二萬一百五十七元部分，與一０一年一月二十日公佈之司法院釋字第六九六號解釋意旨不符等語。因原告於復查階段並未表示不服，僅就租賃所得七十二萬元申請復查，此有原告復查申請書附卷可稽，原告就應納稅額未經復查程序，即逕予提起訴願，揆諸前揭行政法院判決意旨，其程序已有不合，合先敘明。又立法機關本於上開解釋意旨，於一０四年一月二十一日修正所得稅法第十五條第一項亦明定自一０三年一月一日起，納稅義務人、配偶及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬始有適用，且原則上，納稅義務人應合併申報及計算稅額，又納稅義務人應就各類所得合併計算稅額，或薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額，或者各類所得分開計算稅額之計算方式擇一適用等意旨，可見一０二年十二月三十一日以前各年度應課徵之個人綜合所得稅債務，不得適用一０四年一月二十一日修正後之所得稅法第十五條第一項規定予以規範，方與租稅法定原則無違，此有最高行政法院一０四年度判字第四八一號判決及臺中高等行政法院一０四年度訴字第二三一號等判決可資參照。況按改制前行政法院八十六年一月份庭長評事聯席會議決議（於八十六年四月份修正）：「稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律」，原告配偶蘇繼棟取得系爭租賃所得係於司法院釋字第六九六號解釋公佈日之前，且非屬行政罰性質，是被告依行為時所得稅法第十四條及第十五條規定，就原告配偶蘇繼棟取得系爭租賃所得，歸課原告當年度綜合所得稅並無不合，併予陳明。（三）租賃所得部分： 1.按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第五類：租賃所得……一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳」，行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第十五條第一項分別定有明文。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」，行政法院三十六年判字第十六號著有判例。再按「土地及其地上建築物分屬不同所有權人而共同出租……但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅」，為財政部九十年一月十九日台財稅第0000000000號函所明釋。 2.次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，司法院釋字第五三七號解釋在案。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」，行政法院三十六年度判字第十六號著有判例。而綜合所得稅之課徵係採自行申報制，重在誠實報繳，有所得即應課稅，惟課稅要件事實多發生於納稅義務人管領範圍，是稽徵機關斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依證據法則及經驗法則判斷事實，審認納稅義務人取有所得，而納稅義務人欲為相反主張者，應盡其舉證責任及協力義務，提示相關證明，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌。倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關自得就查得事證，依法逕行核定其所得額。合先敘明。 3.又「共同繼承之遺產在分割之前，為各繼承人公同共有，而民法第八百二十七條第一項基於公同關係而共有一物者，依同條第二項之規定，各公同共有人之權利，及於公同共有物之全部，故各該共有人並無應有部分存在，通說亦認為公同共有人之應有部分係屬潛在者，與分別共有人之應有部分為顯在者不同」、「又應繼分係各繼承人對於遺產之一切權利義務，所得繼承之比例，並非對於個別遺產之權利比例，在遺產分割前，係屬全體繼承人公同共有，並無應有部分可言，各繼承人尚不得按其應繼分之比例行使權利」，亦為最高法院八十九年度台再字第八十一號及九十八年度台上字第一一二五號判決所闡明。再按「依據一般經驗法則，共同繼承人在遺產未完成分割前，仍然有可能就遺產所生之孳息實際進行分配，而由特定繼承人先行取得，並在往後遺產分配時再行調整……何況遺產之孳息在遺產及贈與稅法中也不列入遺產範圍，繼承人如先於遺產處理，法律也未加禁止，因此更有先行分配之可能。而此等分配，對分得人而言，其分配時點即為所得實現之時點。固然稅法上有關客觀證明責任之配置，其收入之證明，原則上應由稅捐稽徵機關證明。但這樣的原則還是有例外，特別證據資料掌握在納稅義務人手中時，基於『證據管領說』之理論，會發生客觀證明責任倒置轉換之效果。而在類似本案之案型中，有關『納稅義務人沒有終極保有財產之法律原因』，其客觀證明責任，基於『管領說』之法理，自應改由該納稅義務人負擔」，亦有最高行政法院九十四年度裁字第一六一七號裁定、臺北高等行政法院九十二年度簡字第八０三號判決可資參照。 4.查系爭土地原為被繼承人蘇木榮所有，惟蘇木榮於八十一年間死亡，遲至九十五年六月二十一日始由被告所屬新竹分局代債務人蘇繼宗等十四人辦理土地之繼承登記，此有新竹縣竹北地政事務所九十五年六月二十三日北地所登正字第 0000000000 號函及異動索引查詢資料可稽（詳原卷第五十六至五十九頁、第一０二頁）。是系爭土地為繼承人等公同共有，此與財政部七十一年二月二日台財稅第30682 號函釋，旨在釋示稽徵機關對房屋分別共有人就共有物之租賃所得應按共有人應有部分計算不同，尚難援引適用，是原告主張應依蘇繼棟應有部分計算土地租賃所得為四萬五千二百一十七元（計算式：六十三萬三千零五十一除以十四），顯係誤解。 5.次查法律並未強制規定租賃契約必須以字據訂立，且依民法第四百二十二條規定，期限一年以上之不動產租賃契約應以字據訂立，然同條文後段亦定明未以字據訂立者，視為不定期之租賃，而非約定租賃即屬無效，是被告雖未查得蘇繼棟與一元企業社簽訂之租賃契約書，亦不足認定原告主張未將系爭土地出租予一元企業社為真實，況一元企業社自八十七年六月二十五日至九十三年六月三十日，在系爭土地上之建物（即房屋門牌：新竹縣竹北市○○○路○○○號、所有權人為楊巽珠）設籍營業使用，並於八十七年六月二十五日至九十一年十二月三十日間給付土地租金，申報八十八至九十一年度扣繳憑單所載土地租賃所得人為原告配偶蘇繼棟（即蘇木榮之繼承人），且原告於八十八至九十一年度綜合所得稅結算申報，亦列報取自系爭土地租賃所得。另一元企業社於九十二年一月一日改與蘇灼灼（即蘇木榮繼承人之一）簽訂租賃契約書，租賃期間自九十二年一月一日起至九十三年四月十五日止，蘇灼灼之配偶曾振纓亦於九十二年度綜合所得稅結算申報，列報取自系爭土地租賃所得，此有一元企業社營業稅稅籍資料、八十八至九十一年度扣繳憑單、原告八十八至九十一年度綜合所得稅結算申報書等資料在卷可稽（參原卷第六十頁、第七十九至八十一頁、第九十一頁、第一百五十七頁至一百六十八頁) ，足證一元企業社長年租用系爭土地並支付租金，且所支付租金業經所得人收受並申報稅捐。又原告因不服被告核定八十七、八十八年度系爭土地租賃所得，而提起行政救濟，分別經臺北高等行政法院九十三年度訴字第三四九五號、九十四年度簡字第七十一號判決及最高行政法院九十六年度裁字第五三九號、九十六年度裁字第一八三號裁定駁回在案（參原卷第一百三十二至第一百四十五頁) ，是原告主張，洵難採據。 6.又被告曾於一０一年七月二日以北區國稅法二字第0000000000 號函文（參原卷第一七六頁），請原告提示將土地租金轉交其他繼承人之證明文件以供核，復於一０二年六月十一日再以北區國稅法二字第 0000000000 號函文（參原卷第一百七十七頁），請原告說明系爭土地使用及收取租金情形，並提示相關協定或授權資料供核，惟原告迄未提示。又被告已舉證證明一元企業社給付系爭租金業已申報九十一年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，載明所得人為原告配偶蘇繼棟，且原告於九十一年度綜合所得稅結算申報，亦列報取自一元企業社給付之系爭土地租賃所得，此時被繼承人蘇木榮之遺產雖尚未完成分割，惟系爭租金並非遺產，乃遺產孳息，被告依上開事證，以該租金實際已由原告配偶蘇繼棟領得而實現，乃歸課原告九十一年度綜合所得稅。另查本件系爭土地九十一年度地價稅為八萬六千九百四十九元（參原卷第六十四頁），依上開規定，租賃所得應以租賃收入減除地價稅後核算，原核定原告配偶租賃所得七十二萬元應予追減八萬六千九百四十九元，變更核定為六十三萬三千零五十一元並無不合，請續予維持。四、本院之判斷：（一）按七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第十五條第一項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」（該項規定於九十二年六月二十五日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。）其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第七條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿二年時失其效力。一０一年一月二十日公布之大法官釋字第六九六號解釋文第一項固有明文。原告持以主張被告依所得稅法第十五條第一項規定，強制將原告及配偶九十一年度各類非薪資所得合併計算稅額，致補徵應納稅額十二萬一百五十七元部分，與一０一年一月二十日公佈之司法院釋字第六九六號解釋意旨不符等語。惟按該條為定期失效宣告之解釋，且涉及複雜的制度設計與利益分配影響而賦與立法者兩年修法的立法形成空間與時限，立法者遲至一０四年一月二十一日始修正所得稅法第十五條第一項，明定自一０三年一月一日起，納稅義務人、配偶及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬始有適用。原則上，納稅義務人應合併申報及計算稅額，又納稅義務人應就各類所得合併計算稅額，或薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額，或者各類所得分開計算稅額之計算方式擇一適用等意旨，可見一０二年十二月三十一日以前各年度應課徵之個人綜合所得稅債務，不得適用一０四年一月二十一日修正後之所得稅法第十五條第一項規定予以規範，方與租稅法定原則無違。最高行政法院一０四年度判字第四八一號判決同此意旨。被告另指出具有統一法律見解性質的前行政法院八十六年一月份庭長評事聯席會議決議（於八十六年四月份修正）謂：「稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律」。從而，如被告所指出，原告配偶蘇繼棟取得系爭租賃所得係於司法院釋字第六九六號解釋公布前，此為原告所不爭執，且本案非屬行政罰性質，是被告依行為時所得稅法第十四條及第十五條規定，就原告配偶蘇繼棟取得系爭租賃所得，歸課原告當年度綜合所得稅，尚無違反上述大法官解釋或新修正法律之問題。且原告於復查階段並未對此合併申報課稅表示不服，而僅就系爭租賃所得七十二萬元申請復查，此有原告復查申請書附卷可證，是原告於本件訴訟就應納稅額提出爭執，正如被告所指出，既未經復查程序，其對此提起訴願，其程序已有不合，自難於本件訴訟中主張。原告關此程序適用之主張均無理由。（二）次按個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第五類：租賃所得……一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。另按納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第十五條第一項分別定有明文。是被告雖未查得原告配偶蘇繼棟與一元企業社簽訂之租賃契約書，惟租賃契約不以書面為要式，且一元企業社自八十七年六月二十五日至九十三年六月三十日，均在系爭土地上之建物（即房屋門牌：新竹縣竹北市○○○路○○○號、所有權人為楊巽珠）設籍營業使用，並於八十七年六月二十五日至九十一年十二月三十日間給付土地租金，申報八十八至九十一年度扣繳憑單所載土地租賃所得人為原告配偶蘇繼棟（參見原處分卷第六十頁），在原告未有反證推翻前，自足認此為原告配偶蘇繼棟之租金所得，而應由納稅義務人原告合併報繳。又被告主張原告於八十八至九十一年度綜合所得稅結算申報，均有列報取自系爭土地租賃所得，亦為原告所未爭執。（三）原告主張查系爭土地為配偶蘇繼棟之被繼承人蘇木榮所有，此為被告所不否認。且經被告指出蘇木榮業於八十一年間死亡，其繼承人遲不辦理繼承登記，遂於九十五年六月二十一日始由被告所屬新竹分局代債務人即繼承人蘇繼宗等十四人辦理土地之繼承登記，此有新竹縣竹北地政事務所九十五年六月二十三日北地所登正字第0000000000號函及異動索引查詢資料可稽（參見原處分卷第五十六至五十九頁、第一０二頁），此亦為原告所不否認。而原告主張系爭租金所得於九十一年間仍屬包括其配偶蘇繼棟在內之十四位繼承人公同共有，此公法上因財產所生之地價稅、租賃所得稅等之納稅義務人，自應由全體公同共有人負納稅義務，而無由共有人其中一人負納稅義務之理。原告除引用稅捐稽徵法第十二條後段之規定，認為共有財產為公同共有時，應以全體公同共有人為納稅義務人，並主張公同共有與分別共有一樣，都有應有部分，本件原告配偶僅負擔十四分之一之租金所得，並主張租財政部七十一年二月二日台財稅第30682 號函文即有此見解（略以）：「共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。說明二：本案甲、乙、丙等三人共有房屋一幢於六十八年由甲出租，並申報全數租金所得，為其個人所得，其他共有人如未申報其應有部分之所得時，稽徵機關應依主旨規定辦理，依法退補各共有人之所得稅；但可免按漏報所得規定處罰」。是出租人應為該筆土地之所有權人，即全體公同共有人，租金所得之納稅義務人為全體共有人，被告應按各共有人之應有部分計算所應課徵之綜合所得稅，並依法退補各共有人之所得稅。且主張大法官釋字第五六二號解釋意旨（略以）：「按應有部分乃共有人對於共有物所有權之比例，性質上與所有權本無不同，故公同共有人讓與公同共有物之應有部分，係消滅該應有部分之共有關係」，認為大法官亦認為公同共有物係有應有部分等語。（四）首查系爭土地雖於九十五年六月間始由被告所屬新竹分局代繼承人辦理土地繼承登記，惟繼承發生之事實於八十一年被繼承人死亡時即發生，在尚未分割前，依民法規定自為公同共有，而公同共有並無具體之「應有部分」，尤其是繼承發生之公同共有，蓋繼承財產並非單一，如本件被繼承人蘇木榮，其財產並非僅系爭土地，更遑論是否有遺囑或其他各繼承人早已協商之繼承比例或其他具體分配，從而表面上固為公同共有，所有公同共有人固有潛在之「應有部分」，但絕非如原告所主張之每人應有部分為十四分之一，至少在原告未就此提出應有部分確為十四分之一的證明前。而如被告所言，被告曾於一０一年七月二日以北區國稅法二字第0000000000號函文，請原告提示將土地租金轉交其他繼承人之證明文件以供核（參見原處分卷第一七六頁），復於一０二年六月十一日再以北區國稅法二字第0000000000號函文，請原告說明系爭土地使用及收取租金情形，並提示相關協定或授權資料供核（參見原處分卷第一七七頁），惟原告迄未提示，不論原告的理由是否其中部分共有人辭世或移居國外，惟原告之配偶仍在國內，非無不能提出之理，是原告未盡協力義務在先。此外，依據一般經驗法則，共同繼承人在遺產未完成分割前，仍有可能就遺產所生之孳息實際進行分配，而由特定繼承人先行取得，並在之後遺產分配時再行調整。遺產之孳息在遺產及贈與稅法中也不列入遺產範圍，繼承人如先於遺產處理，法律也未加禁止，因此先行分配，足以想像。此時，究有無如何之分配，特別證據資料掌握在納稅義務人處，其客觀證明責任自應改由該納稅義務人負擔。尤以一元企業社於九十二年一月一日係改與蘇灼灼（即蘇木榮繼承人之一）簽訂租賃契約書，租賃期間自九十二年一月一日起至九十三年四月十五日止，蘇灼灼之配偶曾振纓亦於九十二年度綜合所得稅結算申報，列報取自系爭土地租賃所得。此為原告所不否認。足認繼承人對於系爭土地在內之遺產確有先行協商，始有九十一年以前由原告配偶蘇繼棟簽訂租賃約，而九十二年度由另一繼承人蘇灼灼簽約之情形。此等作法上類似將系爭土地於繼承人中選定管理人，而依據稅捐稽徵法第十二條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」，九十一年度既由原告配偶代表繼承人締結租賃契約，即屬類似管理人之地位，而由管理人負納稅義務，自屬合法。至於稅捐稽徵法第十二條後段之規定，更足認分別供有與公同共有不同，公同共有之應有部分在未非分割前，無從確認應有部分比例，始有以全體公同共有人為納稅義務之規定，而財政部七十一年二月二日台財稅第30682 號函釋意旨，係在解決稽徵機關對房屋「分別共有人」就共有物之租賃所得，應按共有人應有部分計算者，自難援引適用於本案屬未分割前的遺產公同共有，無從確定應有部分之情形。原告主張容有誤會。至原告主張釋字第五六二號解釋認同公同共有亦有應有部分等情，卻忽略該號解釋理由書接著所言：「公同共有之應有部分，係消滅該應有部分之公同共有關係（參照民法第八百三十條第一項），與公同共有人將公同共有變更登記為分別共有，係公同共有人間調整共有物內部之法律關係，兩者不同，不容混淆」等語，亦即公同共有之應有部分，只有在應有部分之公同共有關係消滅時（例如分割等）始可能浮現而具體，此仍與分別共有存有得以判斷比例之應有部分不同。原告援此主張，亦無理由。（五）綜上所述，被告既已舉證證明一元企業社給付系爭租金予原告配偶蘇繼棟，而原告亦列報取自一元企業社給付之系爭土地租賃所得，而原告至今仍無法提出九十一年間系爭遺產如何分配之應有部分證明，是蘇繼棟不論基於類似系爭公同共有物管理人地位，甚或就是直接取得該公同共有物孳息租金之實際所有人（在被繼承人蘇木榮之遺產尚未分割前，系爭租金並非遺產，乃遺產孳息），均無礙於為系爭所得納稅義務人之身分，被告將該租金歸課原告九十一年度綜合所得稅，且系爭土地九十一年度地價稅為八萬六千九百四十九元（參見原處分卷第六十四頁），被告亦以租賃收入減除地價稅後核算，原核定原告配偶租賃所得七十二萬元應予追減八萬六千九百四十九元，變更核定為六十三萬三千零五十一元，於法均無不合。原告主張均無理由，應予駁回。五、本件主要爭點事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第一項前段，判決如主文。中華民國 105 年 2 月 19 日臺灣桃園地方法院行政訴訟庭法官錢建榮上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3,000元。中華民國 105 年 2 月 19 日書記官劉宗源

臺灣桃園地方法院104年度簡字第76號

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