臺灣桃園地方法院105年度簡字第117號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺灣桃園地方法院
• 裁判日期: 106 年 08 月 11 日

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　105年度簡字第117號原　　　告　京仲國際股份有限公司
法定代理人　李惠芝
訴訟代理人　林昇平會計師（兼送達代收人）
李佳華會計師
被　　　告　財政部北區國稅局
代　表　人　王綉忠
訴訟代理人　劉桂英
黃寶環
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部民國105 年4 月8 日台財法字第10513914200 號訴願決定（案號：第00000000號、第00000000號）向台灣高等行政法院提起行政訴訟，經台灣高等行政法院以105 年訴字第831 號裁定移轉本院管轄，本院於106 年7 月12日言詞辯論終結，判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：
一、本件原告起訴時，被告代表人原為吳英世，嗣於本院審理中，變更為王綉忠，並據其具狀聲明承受在卷，核無不合，應予准許。
二、本件係原告因不服被告「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣（下同）40萬元以下者」，依行政訴訟法第229 條第1 項及第2 項第1 款規定，應由地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院，並適用簡易訴訟程序，合先敘明。
貳、實體部分
一、事實概要：
原告於民國102 年1 月19日具狀主張：伊於98年間與訴外人源友企業股份有限公司（下稱源友公司）簽立佣金合約乙份（下稱系爭佣金合約）；嗣99年間原告仲介訴外人台灣三井物產股份有限公司（下稱三井公司），向源友公司購買咖啡豆交易成立，原告遂於100 年1 月間開立佣金發票新台幣（下同）582 萬8000元（字軌號碼RU00000000，下稱系爭佣金發票）1 紙，向源友公司領得上開佣金報酬582 萬8000元，並申報當期銷項稅額29萬1,400 元，繳納營業稅在案。嗣原告於102 年1 月11日與源友公司協議取消（解除）系爭佣金交易，有協議書（下稱系爭協議書）可證，而原告即檢附收回之統一發票收執聯及營業人申報銷售額與稅額繳款書等資料，向被告所屬楊梅稽徵所（下稱被告）專案申請作廢上開統一發票，留抵前已報繳之營業稅29萬1,400 元，案經被告以102 年1 月22日北區國稅楊梅銷字第1021485697號函（下稱系爭102 年1 月22日同意備查函）同意辦理在案。其後被告以原告原專案申請作廢上開統一發票申請留抵已報繳之營業稅，與統一發票使用辦法第20條及第24條規定不符，乃以104 年3 月13日北區國稅楊梅銷字第1040579403號函（即原處分，下稱104 年3 月13日函），撤銷系爭102 年1 月22日同意備查函，並發單補徵原告前所申請留抵之營業稅額29萬1,400 元。原告不服提起申請復查，被告就請求撤銷系爭104 年3 月13日函部分，移由財政部按訴願程序審理；另就補徵營業稅部分，則駁回復查之申請，原告人不服提起訴願。基於同一訴願人、同一課稅事實，適用同一法律關係及訴願主張理由雷同等情，財政部依訴願法第78條合併審決，並駁回訴願之聲請，原告仍不甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
財政部103 年9 月24日台財訴字第10313950240 號訴願決定（按此係原告就本件同一事實99年度營利事業所得稅申請更正佣金收入部分，提起訴願，下稱系爭營所稅訴願決定）認為：「訴願人（指原告）主張因被告否准認列源友公司之佣金支出，故其與源友公司合意解除系爭佣金契約，即應同額調減佣金收入乙節，惟按收取收入之營利事業，與支出費用之營利事業，並不當然存在；「支出費用之營利事業其費用支出不被稽徵機關核認時，收取收入之營利事業即當然無此收入」之依存關係。……訴願人主要訴求應在：其與源友公司於102 年1 月11日已協議取消系爭佣金合約，並經被告102 年1 月22日函同意作廢系爭佣金收入之統一發票，故認為其99年度之佣金收入應更正為0 元；然參照首揭財財政部67年函釋：『營利事業之銷貨於次年度發生退回，其銷貨退回因所屬會計年度不同，應列為次年度銷貨退回處理』」及改制前行政法院55年判例：「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各該項成本、費用、損失及其他稅捐後之純益額為所得額，52年1 月29日修正前之舊所得稅法第24條第1 項定有明文（修正後同條項規定亦同）。本件原告50年及51年銷貨，既均已於各該年度申報所得額，繳納所得稅，迨至52年度該以前兩年度之銷貨，有一部分退貨，依民法第259 條之規定，原告因而負退回價款之義務，此項解除買賣契約，雙方各回復原狀之事實，既係發生於52年度，原告退回此項貨款，即難謂非原告52年度之損失，依上開規定之旨趣，計算原告52年度之營利事業所得額，當不能不准其在收入總額內減除此項損失」意旨，原告既於102 年1 月11日始與源友公司協議取消雙方原訂之佣金合約，自屬102 年度發生之會計事項，當無更正99年度佣金收入問題。至於被告系爭102 年1 月22日同意備查函，同意作廢系爭佣金收入之統一發票，要與現行統一發票使用辦法就統一發票作廢之規定未合（按依該辦法第20條及第24條規定，僅於「銷售額尚未申報者」或「書寫錯誤者」，始准收回作廢）』，茲詳述如下：
㈠系爭營所稅訴願確定決定確認範圍：
確認授益處分原因事實屬實及法律效力繼續存在：
⒈原因事實屬實部分：
被告系爭102 年1 月22日函（性質上為授益處分）之原因事實係：「原告與訴外人源友公司於98年12月25日訂定佣金合合約，原告於99年底開立佣金發票582 萬8000元，並於100
年1 、2 月期收取佣金582 萬8000元，並登入99年度佣金收入會計事項，計入99年度收入總額，並申報100 年1 、2 月期（按係100 年1 月30日開立發票）營業稅291,400 元，惟系爭佣金合約於102 年1 月11日經原告與訴外人源友公司簽訂協議書解除」，經解除後原告負回復原狀義務及返還不當得利佣金收入582 萬8000元，溯及既往失其繳交營業稅效力暨計入99年度收入總額效力屬實。
⒉法律效力繼續存在：
原告於102 年1 月16日專案申請作廢原開立佣金發票（字軌RU00000000）並留抵所繳營業稅29萬1,400 元，經被告以系爭102 年1 月22日函作成授益處分其效力存在。依改制前行政法院55年判字第333 號判例認為……2.營業稅部分：佣金合約於102 年1 月11日協議取消解除，原100 年1 、2 月期原開立佣金收入統一發票法律關係經102 年1 月22日作成授益處分後溯及既往失其效力，其不屬統一發票使用辦法第20條第1 項作廢原開立統一發票規定規範要件範圍，被告即不得以系爭104 年3 月13日函撤銷原授益處分，補徵原告營業稅29萬1,400 元。
㈡系爭營所稅訴願確定決定之拘束力：
⒈按「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效」訴願法第95條前段有明文。系爭營所稅訴願（確定）決定固作成『…至於原處分機關102 年1 月22日北區國稅楊梅銷字第1021485697號函同意作廢系爭佣金收入之統一發票，要與現行統一發票使用辦法就統一發票作廢之規定未合（按依該辦法第20條及第24條規定，僅於「銷售額尚未申報者」或「書寫錯誤者」，始准收回作廢）』之決定，亦即財政部（及被告）固認為102 年1 月22日函（授益處分）同意作廢
100 年1 、2 月期原開立統一發票582 萬8000元，留抵102
年1 、2 月期營業稅額29萬1400元，與統一發票使用辦法第20條第1 項「營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨退回、掉換貨物或折讓等情事，應於事實發生時，分別依左列各款規定辦理；……一、買受人為營業人者：……( 二 )開立統一發票之銷售額已申報者，應取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單。但以原統一發票載有買受人之名稱、統一編號者為限……」規定不合；惟查，系爭佣金合約解除（取消），原告依所負回復原狀義務及返還不當得利佣金收入582 萬8000元之法律關係，並非統一發票使用辦法第20條第1 項規定「作廢原開立統一發票」所規範範圍，系爭營所稅訴願決定既已確定，是該授益處分仍繼續有效（行政程序法第110 條第3 項有明文），被告104 年3 月13日函（即原處分）即不得依行政程序法第117 條規定本於職權撤銷授益處分。
⒉申言之，被告縱於訴願決定確定後，另行發現系爭102 年1
月22日函所為授益處分同意作廢原開立統一發票有錯誤，亦應另行提起「不當得利」民事訴訟，不得以系爭104 年3 月13日函（即原處分）要求返還不當得利給付。又統一發票使用辦法第20條第1 項規定僅規範「銷售貨物或勞務後，發生銷貨退回」得以作廢原開立統一發票之法律關係，本件「合約解除，原告依所負回復原狀義務」返還不當得利價金582
萬8000元之法律關係，並非統一發票使用辦法第20條第1 項規定規範範圍。綜上可知，本件系爭佣金合約取消解除，原告返還佣金收入不當得利582 萬8000元之法律關係與統一發票使用辦法第20條第1 項所規範之銷售勞務後發生銷貨折讓（退回）返還銷售勞務582 萬8000元之法律關係迥異，基於租稅法定主義意旨，被告不得適用統一發票使用辦法第20條第1 項規定補徵本件29萬1400元營業稅。
㈢關於被告系爭104 年3 月13日函撤銷系爭102 年1 月22日同意備查函即授益處分部分：
⒈系爭營所稅訴願決定確定後，被告縱以另行發現授益處分作廢原開立統一發票與統一發票使用辦法第20條第1 項規定所規範「作廢原開立統一發票」規定不合或其他事由，撤銷授益處分有理由，惟其未依行政程序法第119 條、同法第96條第1 項第2 款規定記載不值得信賴「事實、理由及其法令依據」重要事項，欠缺書面行政處分要素，原告無從知悉授益處分如何有行政程序法第119 條規範不值得信賴之「事實、理由及法令依據」，顯然阻礙行政、司法救濟，侵害原告權利及法律上利益，即有行政程序法第111 條第7 款規定「重大明顯瑕疵」之無效事由，有最高行政法院101 年度判字第18號判決意旨可資參照。
⒉再按，「⑴解除契約，除當事人間有保留解除權之特別約定外，非有法律所認之解除權不得為之。⑵契約經解除者，溯及訂約時失其效力，與自始未訂契約同。此與契約之終止，僅使契約嗣後失其效力者迥異」，最高法院23年上字第3968號判例可參。系爭佣金合約既經系爭訴願決定確認於102 年1 月11日依協議書取消解除，申報99年底之佣金收入暨開立100年1 、2 月期開立佣金收入發票之法律關係即溯及既往失其效力，與自始未訂佣金合約同，被告將「合約解除」誤解為「合約終止」逕認100 年1 、2 月期原開立統一發票於「合約解除」後繼續有效，實有違誤。又系爭佣金合約經原告與源友公司於102 年1 月11日解除，100 年1 、2 月期原開立佣金收入發票之法律關係即溯及既往失其效力，被告無從申報99年度佣金收入、開立100 年1 、2 月期佣金收入582 萬8000元統一發票，並申報繳交營業稅29萬1400元之義務，是被告不得逕以系爭104 年3 月13日函（即原處分）主張原告仍應負擔29萬1,400 元之營業稅債務。
㈣關於被告104 年3 月13日函即原處分，補徵營業稅29萬1400元部分：
⒈被告於103 年9 月24日系爭營所稅訴願決定確定後，作成104 年7 月2 日北區國稅法一字第1040010847號函復查決定（即本件營業稅復查部分）維持被告104 年3 月13日函補徵100 年1 、2 月期營業稅29萬1400元，與訴願法第95條前段規定不符，抵觸司法院院字第1557號解釋。
⒉又「……前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之」，營業稅法第39條第2 項前段有明文，是系爭佣金合約既經協議取消解除，原告自始即無開立100 年1 、2 月期統一發票、申報及繳交29萬1400元營業稅之義務，原告於100 年1 、2 月期繳交營業稅29萬1400元屬無法律原因所給付款項，被告102 年1
月22日授益處分自得適用營業稅法第39條第2 項規定於102
年1 、2 月期留抵29萬1400元稅額。
⒊末按，「依本法營業人開立銷售憑證時限表規定，以收款時為開立統一發票之時限者，其收受之支票，得於票載日開立統一發票」、「於收受票據訂金時開立發票如無法兌現致交易不成立者之處理主旨：○○公司銷售乘人小汽車收受訂金票據時已開立統一發票，如依雙方訂定之預約單規定，票款無法兌現，預約失效，交易不成立者，其已繳納之營業稅，可由營業人出具承諾書敘明原因，核實認定扣減當期銷項稅額。說明：……二、依統一發票使用辦法第16條規定，以收款時為開立統一發票之時限者，其收受之支票，得於票載日開立統一發票。惟該公司為配合作業需要，於收受訂金票據時先行開立發票，如票款無法兌現，預約交易不成立，請依主旨辦理」，統一發票使用辦法第16條有明文、財政部80年2 月22日台財稅第000000000 號函釋在案。本件系爭佣金合約既於102 年1 月11日取消解除，「原開立佣金發票582 萬800 0 元暨原繳交營業稅29萬1400元」之法律關係溯及既往，失其效力，即佣金交易法律關係自始不成立，自可適用統一發票使用辦法第16條規定許其留抵並扣減102 年1 、2
月期營業稅，亦有財政部80年2 月22日台財稅第000000000
號函釋可資參照，自無適用統一發票使用辦法第20條第1 項規定之理至明。
㈤並聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：
㈠關於原告主張財政部系爭營所稅訴願決定具拘束力乙節：
⒈按「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各機關之效力。」為訴願法第95條前段所明定。又「營利事業之銷貨於次年度發生退回，其銷貨退回因所屬會計年度不同，應列為次年度銷貨退回處理」，為財政部67年7 月3 日台財稅第 34268號函所明釋。
⒉財政部系爭營所稅訴願決定係財政部就原告另案因申請更正99年度營利事業所得稅結算申報並加計利息退還溢繳稅款事件，不服被告102 年11月8 月北區國稅審一字第1020020493號函復提起訴願所為訴願決定。而本件係營業稅，雖係與該件基於同一原因事實，然依訴願法規定，當僅就該事件有拘束力而不及於本件，合先陳明。
⒊況財政部系爭營所稅訴願決定係闡明略以，原告主要訴求應在其與源友公司於102 年1 月11日已協議取消雙方原訂之佣金合約，認為其99年度之佣金收入應更正為0 元，然參照財政部67年7 月3 日台財稅第34268 號函釋及改制前行政法院55年第333 號判例意旨，原告既於102 年1 月11日始與源友公司協議取消雙方系爭佣金合約，自屬102 年度發生之會計事項，當無更正99年度佣金收入之問題。至被告系爭102 年1 月22日函同意作廢系爭佣金收入之統一發票，要與現行統一發票使用辦法就統一發票作廢之規定未合（按依該辦法第20條及第24條規定，僅限於「銷售額尚未申報者」或「書寫錯誤者」，始准收回作廢）。從而，原告訴請更正其99年度之佣金收入為0 元一節，自無可採。況被告102 年1 月22日同意函，並非被告另案核定99年度營利事業所得稅時，已存在而未經斟酌之事實或新證據，是原告主張核不足採。
㈡有關原告主張被告未依規定記載不值得信賴「事實、理由及其法令依據」重要事項，侵害原告權利及法律上利益，有行政程序法第111 條第7 款規範之「重大明顯瑕疵」無效事由乙節：按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」；再者，「按稅捐稽徵法第21條，解釋上為行政程序法第117 條之特別規定（最高行政法院10 2年度判字第641 號判決意旨參照）。本件被上訴人所屬苓雅分處原就系爭土地免徵96年至100 年地價稅之處分既屬錯誤，嗣於101 年執行地價稅稅地清查發現錯誤，乃依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內對上訴人為補徵之處分，觀之前揭規定及說明，於法並無不合，尚無上訴人所稱違反信賴保護原則及行政程序法第8 條、第9 條規定等情事」，改制前行政法院58年度判字第31號判例及最高行政法院102 年度判字第641 號判決意旨可參。經查：
⒈原告申請將其100 年1 、2 月份已開立系爭（佣金）統一發票因故作廢，所申報繳納營業稅申請留抵，被告雖以102 年1 月22日同意備查函同意辦理，惟嗣後發現原告之申請核與現行統一發票使用辦法第20條及第24條規定，僅於「銷售額尚未申報者」或「書寫錯誤者」，始准收回開立之統一發票「作廢」之規定未合，則該102 年1 月22日同意備查函即難謂適法，從而，被告發現錯誤，本於職權以系爭104 年3 月13日函撤銷102 年1 月22日備查函，並追補原申請留抵之營業稅額29萬1400元，自屬有據。
⒉況原告102 年1 月19日具文申請時，僅說明因雙方協議取消該佣金交易，源友公司於102 年1 月15日退回原開立統一發票收執聯，並檢附收回之統一發票收執聯及營業人申報銷售額與稅額繳款書，此有申請書影本等資料附案可稽，原告並未就其與源友公司、三井公司間相關約定與仲介購買產品等情事，提供具體佐證資料以供審酌，顯有對重要事項提供不完全陳述，致被告所屬楊梅稽徵所陷於錯誤，自無信賴保護原則之適用。又被告104 年3 月13日函已敘明因本案不合統一發票使用辦法第20條及第24條規定，而撤銷被告所屬楊梅稽徵所102 年1 月22日備查函，故尚無需於被告系爭104 年3 月13日函敘明有無信賴保護原則之適用。從而，被告發現該同意備查函於法不合而依職權撤銷102 年1 月22日備查函，並依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內對原告為追補稅款之處分，於法有據。綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤，原告之訴顯無理由，應予駁回。
㈢並答辯聲明：原告之訴駁回；訴訟費用由原告負擔。
四、本件如事實概要欄所載之事實，除原告爭執系爭系爭統一發票因伊已申請作廢，而已報繳之營業稅29萬1,400 元應准予留抵外，其餘均為兩造所不爭執，此有原告與源友公司協議書、財政部北區國稅局99年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、被告系爭102 年1 月22日同意備查函、被告系爭104 年3 月13日函（即原處分）、財政部訴願決定書、復查決定書（以上見北高行卷第28頁至31頁，33頁至46頁）、臺灣土地銀行源友公司匯款申請書、兆豐國際商業銀行原告匯款申請書、原告營利事業所得稅結算申報更正申請書與結算申報書、原告專案申請統一發票作廢、重開、留抵稅額申請書、合約書、源友公司簽呈、原告退稅申請函、營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單（以上見本院卷第86至87頁、109 頁至110 頁，134 頁至137 頁、139 頁、142 頁、144 頁、155 頁、184 至185 頁）等件為證，自堪信為真實。
五、本院判斷
綜合兩造之陳述及主張，本件兩造爭點厥為：㈠原告主張伊與源友公司已解除（取消）系爭佣金合約，系爭仲介事實已因取消而不存在，且原告據此申請留抵稅額，業經被告系爭102 年1 月22日函同意備查在案，被告不得再以系爭104 年3 月13日函（原處分）撤銷系爭102 年1 月22日同意備查函，是否有理由？㈡被告以本件留抵之申請，與統一發票使用辦法第20條及第24條之規定不符，故撤銷102 年1 月22日同意備查函，並發單補徵原申請留抵之營業稅額29萬1400元，是否適法有據？茲論述如下：
㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，為稅捐稽徵法第21條所明定。次按，「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」，「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」，「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」，為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1 條、第3 條第2 項前段及第32條第1 項前段所規定。又「營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨退回、掉換貨物或折讓等情事，應於事實發生時，分別依下列各款規定辦理……一、買受人為營業人者：……⑵開立統一發票之銷售額已申報者，應取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單。但以原統一發票載有買受人之名稱、統一編號者為限。」「營業人開立統一發票書寫錯誤者，應另行開立，並將誤寫之統一發票收執聯及扣抵聯註明『作廢』字樣，黏貼於存根聯上，於當期之統一發票明細表註明」，為統一發票使用辦法第20條第1 項第1 款及第24條所規定。
㈡本件原告與訴外人源友公司負責人均係李惠芝，有原告公司基本資料及本院依職權於網路所擷取之源友公司基本資料在卷可稽（見本院卷206 頁），且兩家公司多年來又有上開仲介交易往來，是此兩家公司或係關係企業，或基於同一負責人而有特殊之業務往來關係，合先敘明。
㈢原告主張系爭佣金合約業經伊與源友解除（取消），且經被告同意將系爭統一發票作廢在案，被告自不得再以系爭104
年3 月13日函（原處分）撤銷系爭102 年1 月22日同意備查函，否准原告留抵稅額之申請，並補徵原告營業稅，是否有理由？
⒈經查，原告與源友公司於97年12月25日即已簽訂有關仲介之協議書（見原處分紅皮卷第29-1頁），其中第3 條明文：「CITY產品銷售金額需達年營業額壹億元規模，為佣金支付計算起始點」；第5 條約定：「以本協議書為依據，屆時另由京仲公司（即原告）與源友公司訂立合約書」；嗣原告與源友公司於98年12月28日再簽訂系爭佣金合約（同上原處分卷第30頁），其第1 條載明：「乙方（即原告）介紹客戶（三井公司）購買咖啡豆（CITY品項）產品給甲方（即源友公司），且針對99年度有實質交易活動時，需依本合約內容執行佣金作業」；第2 條約定：「甲乙雙方約定佣金依交易金額的2.5%計算（佰元捨減），並由甲方於年底總結明細給乙方後，於次年元月份開立發票向甲方請款」等情以觀，顯見系爭佣金合約係原告仲介三井公司向源友公司購買咖啡產品，並針對99年度有實質交易活動，且咖啡豆CITY產品銷售金額需達年營業額壹億元規模時，源友公司方即需依約按實際仲介交易成立金額給付2.5 ％之佣金。其後原告於99年仲介系爭咖啡豆金額達2 億3315萬3946元，有源友公司99年度銷售實績查詢明細在卷可稽（同上原處分卷第47），已達雙方約定年營業額1 億元以上之規模，依雙方約定源友公司應給付2.5 ％（佰元捨減）之仲介佣金報酬計582 萬8000元（計算式：2 億3,315 萬3,946 元×2.5 ％＝582 萬8846.65 元，
約定佰元捨減尾數不計結果計582 萬8000元）。嗣原告於100 年1 月間依系爭佣金合約約定開立系爭統一發票向源友公司收取99年度提供仲介勞務之佣金582 萬8,000 元，雙方就該合約約定之權利義務業已完成，原告自有權利向源友公司收取佣金收入582 萬8,000 元，且源友公司已履行給付582
萬8,000 元之佣金無訛，此為原告所不爭執，並有系爭佣金合約、原告請款單、系爭統一發票、原告銀行存摺影本、三井公司出具交易完成之說明書及98年至100 年度源友公司客戶別銷售實績查詢表等資料（同上原處分卷第31至38頁；第46頁至50頁）在卷可稽。是綜上系爭佣金合約及協議書暨其他書證交互觀之，原告為源友公司處理事務性質乃係從事報告訂約機會，經由原告之仲介，使源友公司咖啡豆產品得以銷售予三井公司，並以因增加銷售所收取銷售金額之一定比例（2.5 ％），充作原告招攬業務之居間報酬，準此，原告與源友公司應適用民法居間規定，而非屬委任關係，至為明確。
⒉原告雖於102 年1 月11日以尊重被告之決定（按源友公司99年度營利事業所得稅列報上開佣金支出582 萬8,000 元遭被告否准，申請復查亦因無法提示具體仲介交易之事實及必要而遭駁回確定在案），進而主張原告與源友公司於102 年1
月11日簽訂協議書（同上原處分卷第41頁），取消雙方原簽訂之系爭合約佣金交易，並由原告於102 年1 月15日退還源友公司所收佣金款5,828,000 元，並提出原告公司內部簽呈為證（同上原處分卷第40頁）。是本件應予審究者厥為被告否准認列有無理由﹖經查：
⑴按稅捐債權發生後原則上即具有不可變更性，課稅乃是掌握事實上的經濟上事件經過，此項事件經過一旦已經發生，即無法再使其不發生。凡是已經發生的事情，便已經發生。因此，稅捐債權原則上並不因事實上的事件經過或法律上形成使其追溯既往而受影響。此即所謂稅捐債權的不可變更性。然在例外情形，如果稅法不僅是直接與實際的生活事實關係相連結，而且主要與契約法律行為、行政處分或私法或公法的法律關係相連結時，則在此種契約等法律關係已經撤銷或變更而溯及的失其效力，例如經由行政處分之撤銷廢止，或法律行為之解除契約、意思表示之撤銷，法律行為基礎的喪失，除涉及稅捐規避之特殊情形外，原則上即應加以斟酌，以配合私法上法律關係之變動，並實現課稅公平原則。
⑵次按，契約之合意解除與法定解除權之行使性質不同，效果迥異。前者契約行為，即以第2 次契約解除第1 次契約，其契約已全部或一部履行者，除有特別約定外，並不當然適用民法第259 條關於回復原狀之規定。後者為單獨行為，其發生效力與否，端視有無法定解除原因之存在，既無待他方當事人之承諾，更不因他方當事人之不反對而成為合意解除（最高法院63年台上字第1989號判例參照）。
⑶經查，依原告與源友公司所簽訂97年12月25日協議書及系爭佣金合約，原告於99年度之居間仲介勞務已完成，並取得居間報酬，此為原告所不爭執之事實，而99年度所仲介之買賣咖啡豆契約（即仲介三井公司與源友公司間之買賣契約），並無債務不履行或解除契約之情事，自不發生原告所仲介勞務之系爭佣金合約（即居間契約）有發生法定解除權之事由。至原告雖以其與源友公司簽訂102 年1 月11日簽訂協議書，主張兩造合意解除系爭佣金合約云云，然按以第2 次契約解除第1 次契約，倘若其第1 次契約已全部或一部履行者，除有特別約定外，並不當然適用民法第259 條關於回復原狀之規定，為上開最高法院判例所明示。細繹系爭佣金合約、97年12月25日協議書及102 年1 月11日協議書（分別見同上原處分卷第29-1、30、41頁）所載，原告與源友公司雙方並未於系爭佣金合約及協議書中約定如原告所主張之：「原告應至少連續4 年取得三井公司訂單，且每年營業額至少1 億元以上，源友公司始有給付價金之義務，倘原告無法完成契約，雙方應解除契約並返還已收取之佣金」之解約特約條款，是原告此部分主張已難認為真實。另原告雖提出源友公司之簽呈（同上原處分卷第40頁）為證，然觀該簽呈係以打字稿完成，且係由源友公司名為NANCY 之職員所簽呈，再經源友公司董事長李惠芝單方面所簽立，是否屬實，已非無疑。且該簽呈意旨，雖有記載稱如原告上開主張合意解約情事，惟果若原告與源友公司有約定合意解除系爭合約之條款，何以未於系爭合約或兩造所立之協議書中明文約定，以杜爭議。再者，依系爭合約第1 條已載明係針對99年度有實質交易活動達1 億元以上營業額為支付佣金之條件，是縱原告之原代表人於100 年間過世，無法繼續提供仲介服務，然原告原代表人於過世前已仲介交易完成上開逾1 億元以上之銷售金額，並無不完全給付及受領無實益之解除合約之法定要件，此亦與一般因交易過程之瑕疵造成銷貨退回之情形有別，是上開簽呈所述內容，亦難信為真實。況依該簽呈記載內容稱：「且本件99年本公司（即源友公司）帳列應付佣金款，經國稅局認定前董事長既為源友公司股東，而其代表京仲公司（即原告）仲介三井公司購買咖啡豆產品（CITY品項），無法舉證有仲介事實之證明而不准認支（雖取得三井公司證明前董事長有代表京仲公司仲介之事實呈國稅局，但國稅局亦不認定此文件有證明能力）。職認為，本公司理應依約解除京仲公司契約，要求回復原狀，並要求退回已支付佣金款6,119,400 元（含5%營業稅），以維護本公司股東權益，……」等情觀之，顯然原告所主張與源友公司解除系爭佣金合約乙節，實係因被告不准源友公司認列佣金支出，並非因雙方系爭合約有勞務瑕疵等其他原因而解除，原告主張與源友公司有合意解除約定，顯違交易常情，亦屬無據。準此，本件原告與源友公司雙方對於系爭合約之約定事項既已履行，原告亦將佣金收入申報繳納100 年1 、2 月期之營業稅，並經被告核課確定在案；又系爭佣金合約並無自始存在瑕疵之法定解除理由，亦無合意解除之約定，縱如原告主張，其與源友公司事後為形式上解除（取消）系爭佣金合約之協議，惟核其實質無非係雙方間之通謀虛偽意思表示，依民法第87條第1 項規定，其解除系爭合約亦屬當然無效，自不因原告嗣後通謀虛偽合意解除系爭合約，而得溯及使系爭佣金合約不發生或消滅，進而回復原狀影響已發生之營業稅課稅事實及稅捐債務，至為明確。
⑷況縱令原告與源友公司間取消系爭佣金合約，非屬通謀虛偽意思表示。惟按，「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，司法院釋字第537 號解釋可資參照；又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。至行政訴訟法第133
條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃係依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院93年度判字第1607號判決意旨闡釋明確。準此，本院審酌私法上契約自由原則，固應加以尊重，然若納稅義務人之營業行為業已完成，已符合課稅要件時，惟藉詞契約自由原則任意取消交易（或託詞解除契約），然其取消交易行為，違反交易常情及經驗法則，且又無法舉證以實其說，此無異藉詞規避稅捐，而稽徵機關若已就課稅事實查得相當事證，核認納稅義務人應負繳稅義務或補稅時，則納稅義務人欲為相反主張者，自應盡其舉證責任及協力義務，提示相關證明，俾稽徵機關對其有利不利情事併加以審酌。倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，自無從為其有利之認定。本件原告於99年間仲介而銷售勞務營業行為已成立，雙方已履行契約完成，符合課徵營業稅之要件，嗣原告又主張伊已於102 年1 月間取消系爭仲介契約云云，惟綜合全案情節及卷證暨衡酌原告與源友公司係同一負責人情形，此無非藉以規避營業稅之課徵，上開取消仲介契約，縱非通謀虛偽意思表示，惟既違反經驗法則及交易常情，且原告無法為合理之說明，則本件至少應認屬稅捐稽徵法第12條之1 所規定「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避」，依法仍應依實質課稅原則處理，從而，被告否准原告留抵稅額，依法補徵營業稅額，仍屬於法有據，自不待言。
㈣又原告雖主張系爭營所稅訴願決定就「系爭佣金合約既經於102 年1 月11日取消解除，原告依所負回復原狀義務返還佣金款582 萬8,000 元屬實」，依照財政部67年7 月3 日函釋暨改制前行政法院55年判字第333 號判例意旨，上開仲介行為溯及不存在，本件原處分當然應受系爭營所稅訴願決定確定之效力所拘束，不得為相反或不同之主張，是被告撤銷原告留抵營業稅額之申請，補徵營業稅，認事用法顯有違誤云云。惟查：
⒈本件係原告仲介（銷售勞務）成立，依法報繳營業稅之問題，而系爭營所稅訴願決定係屬原告99年度營利事業所得稅結算申報更正佣金收入之爭議，兩案係屬不同之法律行為及權利義務關係，自應依其各自構成之法律要件及事實，予以適用法律及規範，尚無訴願法第95條前段規定之適用，原告主張，核不足採。
⒉系爭營所稅訴願決定意旨係略以：參照財政部67年7 月3 日函釋暨改制前行政法院55年判字第333 號判例意旨，訴願人（即原告）既於102 年1 月11日始與源友公司協議取消雙方原訂之佣金合約，自屬102 年度發生之會計事項，與原告於99年間仲介（銷售）勞務，促成交易成立，並於100 年1 月間收取佣金收入，依法應報繳營業稅無涉。是系爭營所稅訴願決定其僅係說明依照財政部67年7 月3 日函釋暨改制前行政法院55年判字第333 號判例意旨，銷貨退回所屬會計年度不同之處理，應以退回年度之會計年度為準，原告既於102
年1 月11日始與源友公司協議取消系爭佣金合約，自屬102
年度發生之會計事項，當與99年度之營業稅課徵係屬兩事，原告主張顯係誤解。
㈤末以，原告主張伊與源友公司於102 年1 月間取消系爭佣金合約，已發生溯及效力，且非統一發票使用辦法第20條所規定要件範圍，被告不得以系爭104 年3 月13日函撤銷系爭102 年1 月22日之同意備查函云云。惟按，「違法行政處分……原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」，「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護……二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者……。」，分別為稅捐稽徵法第21條及行政程序法第117 條、第119 條所明定。又「……經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」；再者，「稅捐稽徵法第21條，解釋上為行政程序法第117 條之特別規定」（最高行政法院102 年度判字第641 號判決意旨參照）。本件原告於102 年1 月19日具文向被告申請作廢系爭發票留抵稅額時，僅說明因原告與源友公司協議取消該佣金交易，源友公司於102 年1 月15日退回原開立統一發票收執聯，並檢附收回之統一發票收執聯及營業人申報銷售額與稅額繳款書，此有申請書影本等資料附同上原處分卷可稽，原告並未就其與源友公司、三井公司間相關約定與仲介購買產品等情事，提供具體佐證資料以供審酌，顯有對重要事項提供不完全陳述，致被告陷於錯誤，自無信賴保護原則之適用。又被告系爭102 年1 月22日同意備查函內容，業已敘明惟嗣後如發現有不法情事，仍應依法辦理等語（同上原處分卷第42頁）。從而，被告發現該同意備查函於法不合而依職權撤銷，並依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內對原告為否准留抵稅額及補徵營業稅款之處分，於法並無不合。
六、綜上所述，原告所訴各情，核無足採。被告否准原告99年度營業稅額留抵及補徵營業稅之處分，認事用法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），於法無據，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 11 日行政訴訟庭 法 官 張金柱
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣3000元。
中 華 民 國 106 年 8 月 14 日書記官 張育慈