臺灣桃園地方法院108年度稅簡字第31號

• 裁判案由: 綜合所得稅及罰鍰
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺灣桃園地方法院
• 裁判日期: 109 年 07 月 24 日

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　 108年度稅簡字第31號109年6月8日辯論終結原　　　告　王慧娟
訴訟代理人　張珍會計師

被　　　告　財政部北區國稅局

代　表　人　王綉忠
訴訟代理人　黃伯瑞
上列當事人間綜合所得稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國108 年8 月2 日台財法字第10813921030 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定原告所有坐落臺北市○○區○○街00巷00弄0 號及9 號房屋之民國100 年度租賃所得逾新臺幣柒拾萬壹仟陸佰柒拾元，及裁處罰鍰新臺幣壹拾萬捌仟陸佰陸拾伍元之部分均撤銷。
二、原告其餘之訴駁回。
三、訴訟費用由被告負擔四分之一，餘由原告負責。
事實及理由
壹、爭訟概要：
原告100 年度綜合所得稅結算申報，分別列報原告所有坐落臺北市○○區○○街00巷0 弄0 號、62巷12號、62巷14號及62巷10號房屋（下稱延吉街房屋）租賃所得新臺幣（下同）197,619 元、174,471 元、107,901 元及77,406元，共557,397 元，經財政部臺北國稅局依查得資料分別核定為193,914 元、174,471 元、108,713 元及0 元，共477,098 元，另核定調增延吉街房屋租賃所得1,041,732 元及臨江街40巷26弄7 號及9 號房屋（下稱臨江街房屋）租賃所得1,338,605
元，通報被告歸課核定原告綜合所得總額4,064,916 元，補徵應納稅額334,736 元，並裁處罰鍰169,881 元。原告就租賃所得1,041,732 元、1,338,605 元及罰鍰處分不服，申經復查結果，分別獲追減144,267 元、388,529 元及61,216元，原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，於是向本院提起行政訴訟。
貳、原告起訴主張及聲明：
一、主張要旨：（詳細內容，見卷內之起訴狀及原告歷次文狀及筆錄所載）
（一）關於延吉街房屋之租金收入部分：原告僅對於被告核定原告收取延吉街62巷10號1 樓房屋之承租人即訴外人沈婉玲之租金18萬元之部分有爭執，因為沈婉玲要求原告給予免費裝修裝潢期1 個月，為了在不景氣能夠出租，原告只得同意，因此，原告僅有收取沈婉玲2 個月即2 張支票各6
萬元共計12萬元之租金，而非被告認定之3 個月共18萬元之租金。
（二）關於臨江街房屋之租金收入部分：
⒈被告係以推算方式認定臨江街房屋租賃所得，以17個樣本問卷調查結果（不到全部樣本的38% ）及依自編之租金總表，認定原告之永豐商業銀行（下稱永豐銀行）帳戶內之匯入款項1,666,800 元（下稱系爭資金）之全部匯款人均為房客，純屬臆測，難以令人折服，何況個別交易均是獨立個體之交易，系爭資金流入係因原告為支付高額房屋貸款和長期房屋維修資金需求，因而長期成立不同的民間互助會，故系爭資金大部分為會錢收入和私人朋友間借貸（例如訴外人陳虹蓁之函證）及銀行利息等，原告並非不願意提供借貸及互助會等資料，而係因年代久遠不記得。
⒉被告雖有函查系爭資金之匯款人之匯款原因，惟其中有1
人之函證遭退回、有6 人被告未作函查，及有6 人對於函查未回覆，以上共計13位匯款人均無任何證據資料可證明有承租原告之臨江街房屋。因此，上揭13位匯款人所匯款項共計435,800 元，被告推論係原告之租金收入，即屬有誤，應予剔除。
⒊況且原告臨江街房屋之101 年度租賃所得，原經臺北國稅局核定為1,304,333 元，惟其後原告以與本件相同事由申請復查，該局認同原告之理由，而採實價登錄之每坪租金計算租金收入，重新核定租賃所得為404,275 元，另外，次年度102 年之臨江街房屋租賃所得亦核定為40萬餘元。足見，相同的租賃標的物即原告所有臨江街房屋、相同之租金條件，豈會本件100 年度核定租賃所得為950,076 元，而其後之101 、102 年度則均為40萬餘元，兩者相差達2.375 倍之鉅之理？
⒋為解決雙方爭議，原告認應參酌103 年臺北市政府地政局統計之實價登錄資料，以臨江街房屋屋齡62年，已無房屋稅單，故以每坪每月600 元之租金核算，較具合理及公正性，是核算之公平市場租金收入576,000 元為合理且可接受之核課基礎，扣除必要費用43% ，應核課租賃所得328,320 元，否則亦請核實扣減非100 年度租金收入之核課，包含函證遭退回之匯款金額8,000 元、未做函證之匯款金額146,200 元、函證未回函之匯款金額281,100 元等共計435,800 元。
⒌本件罰鍰金額太重：本件被告核定原告之漏稅金額254,524 元，惟罰鍰108,665 元，已達漏稅金額百分之43，惟依財政部解釋，初次漏稅者，可按漏稅額百分之10處罰。又延吉街房屋之房客未依法扣繳所得稅款及申報扣繳憑單，致原告之罰鍰倍數由原應開立扣繳憑單之0.2 倍變更為非屬扣繳憑單之0.5 倍，造成罰鍰增加之課稅不公，應處罰房客而非身為房東之原告。因此，請依財政部解釋初次漏稅者，可以按0.1 倍核課，而非0.2 倍及0.5 倍，請給予初犯者重新計算罰鍰機會。
二、聲明：訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
參、被告答辯及聲明：
一、答辯要旨：（詳細內容，見卷內之被告歷次文狀及筆錄所載）
（一）有關原核定原告取自延吉街房屋租賃所得部分查核如下：⒈62巷14號：原告列報租賃收入189,300 元，經原查核定為19 0,725元，另查得原告中國信託銀行（下稱中信銀行）帳戶有訴外人陳明能、章銘勳、黃心緗及朱惠如4 人開立之支票22紙，存入金額合計640,000 元〔（32,000×3 ）
＋（25,000×5 ）＋（48,000×3 ）＋（25,000×11）〕
，核定調增租金收入640,000 元，惟因：⑴陳明能及章銘勳2 人所開8 張支票，金額合計221,000 元，查無向金融機構提示或兌領之資料，原核定租金收入221,000 元，應予排除。⑵被告函請黃心緗及朱惠如2 人說明支票開立原因，經黃心緗檢附原告與穆艾真簽訂之租賃契約、收款證明及書面說明，查得其係與穆艾真合租，另其所附租賃契約書雖載明每月租金為14,400元（承租期間：100 年9 月10日至101 年9 月9 日），惟依收款證明實際每月所收租金為48,000元，首期租金以現金支付，其餘11個月租金以11張支票支付（每張支票面額48,000元），並經原告簽收，原告僅依契約書 所載每月租金14,400元申報租賃收入57,600元（14,4 00 元×4 月），短報租賃收入134,400
元〔（48,000-14, 400）×4 月〕。另朱惠如亦出具書面
說明表示開立支票係為支付租金等語，且查朱惠如係朱煥蓓之姊，朱惠如每月支付租金25,000元，原告僅按每月租金7,500 元申報朱煥蓓租金收入82,500元（7,500 ×11月
，承租期間：99年12月12日至100 年12月11日），短報租賃收入192,500 元〔（25,000-7,500）×11月〕，綜上，
原告出租黃心緗等2 人之部分應調增租金收入合計326,900 元（134,400+19 2,500）。
⒉62巷12號：原告列報租賃收入306,090 元，經原查依申報數核定，另查得原告中信銀行帳戶有黃美貞開立之支票7
紙，存入金額合計224,000 元，扣除原告原列報取自黃美貞租金收入67,200元，另核定調增租金收入156,800 元，被告函請黃美貞說明支票開立原因，經其提供租賃契約書、借據、支票簽收證明及書面說明，查得租金係每月支票金額32,000元，並非契約所載9,600 元，惟原告100 年度僅依契約書所載每月租金9,600 元申報租金收入67,2 00
元（承租期間：99年8 月1 日至100 年7 月31日），短報租賃收入156,800 元〔（32,000-9,600）×7 月〕。
⒊62巷10號1 樓：原告依公證房屋租賃契約所載租金列報租賃收入135,800 元，經原查查得原告中信銀行帳戶有張達偉及沈婉玲開立之支票計11紙，存入金額合計426,000 元，核定租金收入426,000 元，併計於核定通知書序號15之租賃所得內。嗣經被告函請張達偉及沈婉玲說明支票開立原因，張達偉出具書面說明，表示於99年10月5 日至100
年10月4 日向原告承租延吉街房屋，並以開立支票方式支付每月租金34,000元等語。沈婉玲出具書面說明，表示於100 年11月及12月開立2 張面額60,000元支票係用以支付延吉街店面租金，查依其他承租人之函證內容，首期租金（即10月）係簽約時以現金支付，是以按張達偉及沈婉玲100 年承租期間9 個月及3 個月，每月分別支付租金34,000元及60,000元，應核定為租金收入486,000 元（34,000元×9 月＋60,000元×3 月）。
⒋62巷6 弄1 號：原告列報租賃收入346,700 元，經原查查得原告中信銀行帳戶有張家瑜（承租A 區）開立之支票面額32,000元計12紙，存入金額合計384,000 元，及京樂餐飲商行（承租B 區）更正租金收入扣繳金額為480,000 元，合計調增租金收入604,800 元，被告函請張家瑜說明支票開立原因，經張家瑜出具書面說明，表示98年至105 年6 月間向原告承租位於延吉街62巷6 弄1 號1 樓的店面作為開設照相館使用，100 年所開支票12紙係用以支付100
年度每月租金32,000元等語。惟原告僅依契約書所載每月租金9,600 元申報張家瑜租金收入115,200 元（承租期間一年），短報租賃收入268,800 元〔（32,000- 9,600 ）×12月〕，另原告向京樂餐飲商行收取租金收入480,000
元，惟原告僅列報租金收入144,000 元，短報336,000 元，亦為原告所不爭，合計應調增租金收入604,800 元（268,800+336,000 ）。
⒌綜上，延吉街房屋應調增租金收入1,574,500 元( 326,900 ＋156,800 ＋486,000 ＋604,800 ），核定原告租賃所得897,465 元〔1,574,500 ×（1-43% ）〕，原核定調增
租賃所得1,041,732 元應予追減144,267 元（1,041,732
-897,465）。
（二）有關臨江街房屋租賃所得部分查核如下：
⒈被告分別於107 年1 月22日北區國稅法二字第1070001208號函及107 年7 月25日北區國稅法二字第1070010589號函，通知原告提出互助會員名冊及說明收受匯款原因，惟原告僅出具說明書主張系爭款項為互助會員間資金往來，因現行民間互助費不再對互助會員明細造冊備查，故無法提供明細，所稱租金收入顯有誤會，系爭房屋係家人自住使用，若堅持要核課租金請依所附實價登錄之鄰近租金行情核課等語。
⒉原告未列報取自臨江街房屋租賃收入，經原查以其中2,348,430 元匯入原告永豐銀行帳戶之內容為租金收入，核定租賃所得1,338,605 元〔2,348,430 ×（1- 43%）〕，惟
原核定金額加總有誤，正確應為2,353,930 元。為查明匯款性質，被告向帳號所屬金融機構查詢各匯款人開戶資料，扣除其中屬原告自有帳戶轉入及非屬租金性質之金額後，函請匯款人說明匯款原因，經渠等說明匯款原因為租金等語，顯與原告所稱係互助會員間資金往來之主張不符，此有被告調查函及匯款人填復調查表可稽。
⒊經檢視匯款人回復內容，系爭匯款除支付臨江街房屋租金外，有部分款項係支付水電費，茲就原告永豐銀行帳戶存入情形及匯款人調查回函內容（載明每月租金金額）核對，屬承租人所支付之水電費等其他支出，應予排除。經重行計算原告永豐銀行帳戶存入款項2,353,930 元扣除自有帳戶轉入437,000 元、水電費156,339 元及非屬租金性質93,791元後，租金收入應為1,666,800 元，是原告取自臨江街房屋租金所得為950,076 元〔1,666,800 ×（1-43%
）〕，原核定臨江街房屋租賃所得1,338,605 元應予追減388,529 元（1,338,605 -950,076）。
⒋被告並非逕依檢舉人提供之租金收入表核定，而係就原告永豐銀行帳戶匯入帳號所屬金融機構查詢各匯款人開戶資料，函請匯款人說明匯款原因，除其中4 人經原查查有與匯款人簽訂之租賃契約書或收據佐證確有承租事實，被告就其餘26位匯款人發函調查，除1 位郵件遭退回未能送達外，其餘均已合法送達，且25位匯款人有高達18位回函（比例尚非微小），經渠等說明匯款原因為租金等語，顯與原告所稱係互助會員間資金往來之主張不符，6 位未回函部分被告均已2 次送達調查表通知渠等說明，6 位未函證部分，係因存摺僅顯示存款人姓名而無存款帳號可供查詢個人資料（未函證及未回函部分匯款人名稱與匯款情形與租金總表填載情形相符），1 位函復非屬租金部分，係弟弟分期償還借款予友人，由姊陳虹蓁代為匯款至原告帳戶，因弟弟與友人已失聯，被告無法進一步向其弟友人查證系爭匯款性質，且匯款人與租金總表填載之承租人不同，故而排除不計入租金收入，被告已於復查階段減除，此有被告調查函及匯款人填復調查表可稽。被告於原告未盡協力義務之情形下，依原告帳戶匯入款項扣除水電費等非屬租金內容之支付，核定租金收入1,666, 800元，就原告已屬有利，原告否認承租事實，惟未能就收取款項說明原因，致難認其主張為真實，復查決定變更租賃所得為950,076 元〔1,666,800 ×（1-43% ）〕並無不合，請續予維持
。又本件係依實際查得資金核課租賃所得，並非設算或推估而來，自無需參考實價登錄租金行情後予以調整，原告係屬誤解。
（三）關於原告主張本件罰鍰金額太重部分：
⒈原告將延吉街及臨江街房屋出租供他人使用取有系爭租賃所得，卻未就實際所得申報，違章事證明確已如前述，又綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，原告對申報內容應盡審查核對之責，俾符合稅法之規定，原告因將房屋出租取有租賃所得，金額尚非微小，卻未就實際所得申報，其漏報所得核有過失，自應論罰，被告依首揭規定按應開立扣（免）繳憑單與非屬應開立扣（免）繳憑單之所漏稅額分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰，業已考量原告違章情節所為之適切裁罰。惟系爭延吉街及臨江街房屋租賃所得既經分別追減144,267 元及388,529 元，重行核算按所漏稅額254,524 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計108,665 元，被告於復查階段將原處罰鍰169,881 元予以追減61,216元，並無違誤。
⒉至原告主張本年度為初犯應按0.1 倍核課乙節，查原告明知實際租金金額與租賃契約書不符，竟以不實租金金額填載於租賃契約書並於法院辦理公證（以實收租金3 成訂立租賃契約書），涉有以不正當方法逃漏稅捐（核通序號15- 延吉街租金），及將房屋出租他人使用卻未列報租賃所得（核通序號16- 臨江街租金），被告僅按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之倍數處罰，而未參酌該表使用須知第4 點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」加重處罰，就原告初犯情節已為考量。
二、聲明：駁回原告之訴。
肆、前揭爭訟概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有原處分、復查決定、訴願決定（見原處分卷一第79-80 頁、84頁、306-316 頁、327-346 頁）等影本在卷可稽，自堪認為真實。依據前揭兩造所述，本件爭點應為：（一）原處分核定原告100 年度延吉街房屋之租賃所得897,465 元，有無違誤？（二）原處分核定原告100 年度臨江街房屋之租賃所得950,076 元，有無違誤？（三）原處分裁處原告罰鍰108,665 元，有無違誤？
伍、本院之判斷：
一、原處分核定原告100 年度延吉街房屋之租賃所得897,465 元，並無違誤：
（一）按行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得……一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」100 年度財產租賃必要損耗及費用標準規定：「一、固定資產：必要損耗及費用減除43% 。」
（二）經查，62巷14號房屋雖依原告列報租賃收入189,300 元（原處分卷一第75頁），惟經原查核定為190,725 元（原處分卷一第79頁），另查得原告中信銀行帳戶有陳明能、章銘勳、黃心緗及朱惠如4 人開立之支票22紙，存入金額合計640,000 元〔（32,000×3 ）＋（25,000×5 ）＋（48
,000×3 ）＋（25,000×11）〕，核定調增租金收入640,
000 元（原處分卷一第32至33頁），惟因：⒈陳明能及章銘勳2 人所開8 張支票，金額合計221,000 元，查無向金融機構提示或兌領之資料，有臺灣中小企業銀行大溪分行106 年12月28日及台北市第五信用合作社107 年2 月7 日北市五信社吉字第21號函可稽（原處分卷二第1 及2 頁），原核定租金收入221,000 元，應予排除。⒉被告函請黃心緗及朱惠如2 人說明支票開立原因，經黃心緗檢附原告與穆艾真簽訂之租賃契約、收款證明及書面說明（原處分卷二第9 至28頁），查得其係與穆艾真合租，另其所附租賃契約書雖載明每月租金為14,400元（承租期間：100 年9 月10日至101 年9 月9 日），惟依收款證明實際每月所收租金為48,000元，首期租金以現金支付，其餘11個月租金以11張支票支付（每張支票面額48,000元），並經原告簽收，原告僅依契約書（原處分卷一第122 至128 頁）所載每月租金14,400元申報租賃收入57,600元（14,400元×
4 月），短報租賃收入134,400 元〔（48,000-14,400 ）×4 月〕。另朱惠如亦出具書面說明（原處分卷二第30至
31頁）表示開立支票係為支付租金等語，且查朱惠如係朱煥蓓之姊，朱惠如每月支付租金25,000元，原告僅按每月租金7,500 元申報朱煥蓓租金收入82,500元（7,500 ×11
月，承租期間：99年12月12日至100 年12月11日），短報租賃收入192,500 元〔（25,000- 7,500 ）×11月〕，綜
上，原告出租黃心緗等2 人之部分應調增租金收入合計326,900 元（134,400+192,500 ）。
（二）次查，62巷12號房屋雖依原告列報租賃收入306,090 元（原處分卷一 第75頁），經原查依申報數核定（原處分卷一
第78至79頁），惟因另查得原告中信銀行帳戶有黃美貞開立之支票7 紙，存入金額合計224,000 元（原處分卷一第32至33頁），扣除原告原列報取自黃美貞租金收入67,200元，另核定調增租金收入156,800 元，被告函請黃美貞說明支票開立原因，經其提供租賃契約書、借據、支票簽收證明及書面說明（原處分卷二第32至42頁），查得租金係每月支票金額32,000元，並非契約所載9,600 元，惟原告100 年度僅依契約書（原處分卷一第110 至113 頁）所載每月租金9,600 元申報租金收入67,200元（承租期間：99年8 月1 日至100 年7 月31日），短報租賃收入156, 800元〔（32,000-9,600）×7 月〕。
（三）又查，62巷10號1 樓房屋雖依原告之公證房屋租賃契約（原處分卷一第98至103 頁及第92至97頁）所載租金列報租賃收入135,800 元（原處分卷一第75頁），經原查查得原告中信銀行帳戶有張達偉及沈婉玲開立之支票計11紙，存入金額合計426,000 元（原處分卷一第32至33頁），核定租金收入426,000 元，併計於核定通知書序號15之租賃所得內。嗣經被告函請張達偉及沈婉玲說明支票開立原因，張達偉出具書面說明（原處分卷二第43至44頁），表示於99年10月5 日至100 年10月4 日向原告承租延吉街房屋，並以開立支票方式支付每月租金34,000元等語。沈婉玲出具書面說明（原處分卷二第7 至8 頁），表示於100 年11月及12月開立2 張面額60,000元支票係用以支付延吉街店面租金，查依其他承租人之函證內容，首期租金（即10月）係簽約時以現金支付，是以按張達偉及沈婉玲100 年承租期間9 個月及3 個月，每月分別支付租金34,000元及60,000元，應核定為租金收入486,000 元（34,000元×9 月
＋60,000元×3 月）。
（四）復查，62巷6 弄1 號房屋依原告列報租賃收入346,700 元（原處分卷一第75頁），經原查查得原告中信銀行帳戶有張家瑜（承租A 區）開立之支票面額32,000元計12紙，存入金額合計384,000 元（原處分卷一第32至33頁），及京樂餐飲商行（承租B 區）更正租金收入扣繳金額為480,000 元（原處分卷一第22頁），合計調增租金收入604, 800元，被告函請張家瑜說明支票開立原因，經張家瑜出具書面說明（原處分卷二第4 至6 頁），表示98年至105 年6
月間向原告承租位於延吉街62巷6 弄1 號1 樓的店面作為開設照相館使用，100 年所開支票12紙係用以支付100 年度每月租金32,000元等語。惟原告僅依契約書（原處分卷一第86至89頁）所載每月租金9,600 元申報張家瑜租金收入115,200 元（承租期間一年），短報租賃收入268,800
元〔（32,000-9,600）×12月〕，另原告向京樂餐飲商行
收取租金收入480,000 元，惟原告僅列報租金收入144,000 元，短報336,000 元，亦為原告所不爭，合計應調增租金收入604,800 元（268,800+ 336,000）。
（五）綜上，延吉街房屋應調增租金收入1,574,500 元( 326,900 ＋156,800 ＋486,000 ＋604,800 ），核定原告租賃所得897,465 元〔1,574,500 ×（1-43% ）〕，原核定調增
租賃所得1,041,732 元應予追減144,267 元（1,041,732
-897,465）。故原處分核定原告100 年度延吉街房屋之租賃所得897,465 元，並無違誤。
（六）至原告主張：沈琬玲100 年10月首期未支付租金等語。惟查，依房屋承租人沈婉玲於100 年8 月19日與原告簽訂之房屋租賃契約書（原處分卷一第92至97頁）內容略以，租賃期限為100 年10月11日起至101 年10月10日止，租金自100 年10月11日起自101 年10月10日止，租金應於每月11日繳納，每次應繳1 個月份，乙方不得藉詞拖延，均無首期租金免收之相關約定。另查黃心湘於100 年始承租，其首期租金即係以現金支付（原處分卷二第20頁），亦可佐證沈琬玲100 年10月首期租金係以現金支付。況且原告主張未收取沈琬玲第1 個月之租金，惟並未提出任何證據以實其說。故原告主張應扣除沈婉玲60,000元租金收入云云，自難採據。
二、原處分核定原告100 年度臨江街房屋之租賃所得逾701,670
元之部分，應有違誤：
（一）本件被告係以原告未列報取自臨江街房屋租賃收入，經原查以其中2,348,430 元匯入原告永豐銀行帳戶之內容為租金收入，核定租賃所得1,338,605 元〔2,348,430 ×（1-
43% ）〕，惟原核定金額加總有誤，正確應為2,353,930
元（見原處分卷二第73至77頁），之後被告重行計算原告永豐銀行帳戶存入款項2,353,930 元扣除原告本人自有帳戶轉入437,000 元、水電費156,339 元及非屬租金性質93,791元後，核定租金收入應為1,666,800 元（見原處分卷一第298 至301 頁）。準此，被告即以原告取自臨江街房屋租金所得為950,076 元〔1,666,800 ×（1-43% ）〕，
原核定臨江街房屋租賃所得1,338,605 元應予追減388,529 元（1,338,605-950,076 ）。
（二）惟原告主張：1 、臨江街房屋101 年度之原告租金收入，由原核定130 餘萬元，經復查決定減為40餘元，與原告主張依實價登錄之行情計算租金收入相近，是本件100 年度之原告租金收入亦應依實價登錄之鄰近租金行情核定之。2 、關於被告查詢匯款人說明匯款原因，其中有13人沒有函證，無法證明該13人有向原告承租房屋，該13人匯款給原告，可能係向原告借款之還款或是互助會之會款等語。經查：
⒈本件經被告函查原告上揭永豐銀行帳戶內之匯款人，並請匯款人填寫調查表( 見原處分卷二之匯款人身份資料及調查回函) ，經被告認定原告之臨江街房屋之承租人共有35人，此有被告制作之永豐銀行匯款內容明細- 臨江街租金- 備註回函之資料附卷可稽（見原處分卷一第301-1 頁至301 -4頁）。
⒉上揭35位匯款人，除其中有18人有回函表示有承租，另有4 人回函有附租賃合約等事實，且為原告所不爭執，是此部分之承租事實，應堪認定。惟除上揭22人有承租原告臨江街房屋之事實外，其餘之13人，其中有1 人即訴外人呂理印之郵件退回，另有6 人被告並未製發函證查詢（即訴外人蔡景昌、湯麗貞、楊博宏、陳富隆、許秀玲、蕭文良），及有6 人之函證並未回覆（即訴外人楊博傑、劉國志、張士彥、吳懿芳、林益仕及其配偶鄭錦銹、陳彥儒），以上並有被告所製作之永豐銀行匯款內容明細－臨江街租金－備註回函表1 份附卷可稽（見原處分卷一第301-1 至301-4 ）。
⒊上揭呂理印等13人或因郵件退回、未製發函證及未回函，致使無法確認其等是否為臨江街之承租人，且亦無任何之租賃契約足供證明其等係承租人，是被告將上揭呂理印等13人列為係臨江街之承租人，已乏憑據。
⒋又觀諸呂理印、蔡景昌、湯麗貞、劉國志等4 人均僅有匯款單筆各8500元、8000元、6500元及6500元匯入原告之帳戶內，此有被告製作之附表1 份附卷可稽（見院卷第222
頁），亦即表示僅有承租1 個月，惟依本件檢舉人製作提供予被告之租金總表( 見原處分卷一第10至21頁) ，其上顯示上揭呂理印等4 人之租賃期間均為1 年，此亦為被告於本院109 年6 月8 日言詞辯論期日所不爭執( 見本院卷第256 頁反面) ，則呂理印等4 人既然承租期間係1 年，則豈會僅有匯款1 個月之租金之理，況且上揭呂理印等4
人亦均未匯入被告所謂之水電費。是上揭呂理印等4 人之匯款，顯難認係租金。
⒌另觀諸楊博宏共匯款6 次，其中5 次匯款每次各匯7500元，及1 次匯款11550 元等事實，被告則認定楊博宏係給付6 次租金共45000 元，及給付水電費4050元( 見原處分卷一第301-2 頁) 等情。惟如前述楊博宏亦係承租1 年，其豈會僅匯款6 個月，且被告亦自承認定其中之4050元係給付電費4050元，惟並無任何憑據等語( 見本院卷第256 頁) ，且水電費理應係按月給付，則豈會於第4 次匯款時1
次給付4050元之理，且於第5 次及第6 次匯款時則未給付水電費。是楊博宏上開匯款已難認係租金。
⒍觀諸陳富隆共匯款3 次，每次各匯8750元等事實，被告則認定陳富隆係給付3 次租金共25500 元，及給付水電費750 元( 見原處分卷一第301-2 頁) 等情。惟如前述陳富隆宏亦係承租1 年，其豈會僅匯款3 個月，且被告亦自承認定其中之750 元係給付電費，並無任何憑據等語( 見本院卷第256 頁) ，則被告豈能逕予認定每月之水電費是250
元。是陳富隆上開匯款已難認係租金。
⒎觀諸許秀玲共匯款4 次，其中3 次匯款每次各匯7500元，及1 次匯款9300元等事實，被告則認定許秀玲宏係給付4
次租金共30000 元，及給付水電費1800元( 見原處分卷一第301-2 頁) 等情。惟如前述許秀玲亦係承租1 年，其豈會僅匯款4 個月，且被告亦自承認定其中之1800元係給付電費，惟並無任何憑據等語（見本院卷第256 頁），且水電費理應係按月給付，則豈會於第4 次匯款時1 次給付1800元之理。是許秀玲上開匯款已難認係租金。
⒏觀諸蕭文良共匯款4 次，其中3 次匯款每次各匯8050元，及1 次匯款10425 元等事實，被告則認定蕭文良係給付4
次租金，每次租金7800元，共計31200 元，及給付水電費3375元（見原處分卷一第301-2 頁）等情。惟如前述蕭文良亦係承租1 年，其豈會僅匯款4 個月，且被告亦自承認定其中之3375元係給付電費並無任何憑據（見本院卷第256 頁），且水電費理應係按月給付，每月之水電費金額理應不會差距太大，則豈會如被告認定於第1 次至第3 次均認定水電費是250 元，而第4 次匯款則認定水電費是2625元之理。是蕭文良上開匯款已難認係租金。
⒐觀諸楊博傑共匯款3 次，其中2 次匯款每次各匯8900元，及1 次匯款11050 元等事實，被告則認定楊博宏係給付3
次租金共26700 元，及給付水電費2150元( 見原處分卷一第301-2 頁) 等情。惟如前述楊博傑亦係承租1 年，其豈會僅匯款3 個月，且被告亦自承認定其中之2150元係給付電費並無任何憑據( 見本院卷第256 頁) ，且水電費理應係按月給付，則豈會於第2 次匯款時1 次給付2150元之理，且於第3 次匯款時則未給付水電費。是楊博傑上開匯款已難認係租金。
⒑觀諸張士彥共匯款6 次，其中5 次匯款每次各匯7900元，及1 次匯款9650元等事實，被告則認定張士彥係給付6 次租金共47400 元，及給付水電費1750元( 見原處分卷一第301-3 頁) 等情。惟如前述張士彥亦係承租1 年，其豈會僅匯款6 個月，且被告亦自承認定其中之1750元係給付電費，並無任何憑據( 見本院卷第256 頁) ，且水電費理應係按月給付，則豈會於第2 次匯款時1 次給付1750元之理，且於第3 次至第6 次匯款時則未給付水電費。是張士彥上開匯款已難認係租金。
⒒觀諸吳懿芳共匯款4 次，其中2 次匯款每次各匯8750元，及1 次匯款9000元、1 次匯款11875 元等事實，被告則認定吳懿芳係給付4 次租金共34000 元，及給付水電費4375元( 見原處分卷一第301-2 頁) 等情。惟如前述吳懿芳亦係承租1 年，其豈會僅匯款4 個月，且被告亦自承認定其中之4375元係給付電費，並無任何憑據( 見本院卷第256
頁) ，且水電費理應係按月給付，而每月之水電費金額理應不會差距太大，則豈會如被告認定水電費第1 次係250
元、第2 次係500 元、第3 次係250 元、第4 次則係3375元之理。是吳懿芳上開匯款已難認係租金。
⒓觀諸林益仕共匯款11次，其中9 次匯款每次各匯9000元，及1 次匯款11200 元、1 次匯款11075 元等事實，被告則認定林益仕係給付11次租金共99000 元，及給付水電費4275元( 見原處分卷一第301-2 頁) 等情。惟如前述林益仕亦係承租1 年，其豈會僅匯款11個月，且被告亦自承認定其中之4275元係給付電費並無任何憑據( 見本院卷第256
頁) ，且水電費理應係按月給付，則豈會於第4 次匯款時1 次給付2200元，及於第9 次匯款給付1325元之理，且於其他各次匯款時則均未給付水電費之理。是林益仕上開匯款已難認係租金。
⒔觀諸陳彥儒共匯款9 次，其中7 次匯款每次各匯7500元，及1 次匯款8900元、1 次匯款9750元等事實，被告則認定陳彥儒係給付9 次租金共67500 元，及給付水電費3650元(見原處分卷一第301-2 頁) 等情。惟如前述陳彥儒亦係承租1 年，其豈會僅匯款9 個月，且被告亦自承認定其中之3650元係給付電費，並無任何憑據( 見本院卷第256 頁) ，且水電費理應係按月給付，則豈會於第4 次匯款時1
次給付1400元，及於第8 次匯款給付2250元，至於其餘各次匯款時則均未給付水電費之理。是陳彥儒上開匯款已難認係租金。
（三）次查，另案即原告於101 年度之臨江街租金收入，經被告所屬淡水稽徵所原核定為228 萬8303元，租賃所得為130
萬4333元，惟嗣後經原告檢附補充資料申請複查，主張部分款項存入原因係民間互助會款或其他自行轉帳存入等情，由被告所屬淡水稽徵所依職權調查後，更正臨江街租賃所得為40萬4275元等情，此有財政部北區國稅局綜合所得稅101 年度申報核定通知書2 份附卷可稽（見本院卷第205 頁、210 頁反面），且為被告所不爭執，堪信為真實。且原告主張其102 年度之臨江街租金，亦如同101 年度認定租金約為40萬餘元等語，亦為被告所不爭執( 見本院卷第257 頁) ，是堪信原告之臨江街房屋之101 年度及102
年度之租賃所得經被告所屬淡水稽徵所核定後，均各為40萬餘元之事實為真正。足見，原告101 、102 年度之臨江街租賃所得，被告所屬稽徵機關經查證後，採信原告主張有部分係民間互助會款及借貸等關係，並將101 年度租賃所得由原核定之130 餘萬元核減為40萬餘元，及102 年度租賃所得核定為40 萬餘元等事實。準此，本件100 年度與另兩案即101 年度及102 年度之原告臨江街房屋租賃所得之稽徵核課案件，以上3 個年度之稽徵課稅標的物，既均係為相同之房屋，且於可供出租之房間數相同、租金亦均大致相同等同樣條件情況下，本件100 年度核定原告臨江街房屋之租賃所得竟為95萬76元，顯高於101 年及102
年度核定之各為40萬餘元，其租賃所得相差已達2 倍多之不合理情事。
（四）又按「依行政訴訟法第133 條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條前段規定：『當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。』於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136 條參照）。而課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任（稅捐稽徵法第12條之1 第4 項、納稅者權利保護法第7 條第4 項、第11條第2 項參照）；法院依職權調查之證據，其證明程度至少應達到「高度蓋然性」（蓋然率75％以上），始能認為真實，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人雖有協力義務，但其履行必須在客觀上及主觀上具有期待可能性，且僅屬輔助稽徵機關調查的性質，並非舉證責任，故協力義務之違反，無法轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，法院僅能於調查困難時，容許將稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然率，或稱較強的蓋然性）。同理，納稅義務人於稽徵程序違反協力義務，必須導致調查困難，稽徵機關始得行推計課稅，否則違反其應依職權調查事實與證據的責任，此徵諸納稅者權利保護法第14條第1
項規定：「稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。」自明。再者，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證目的，在此情形下，其不利益仍應由稽徵機關承擔。」( 最高行政法院108 年度判字第282 判決意旨參照) 。經查，依前揭說明，呂理印等13人之匯款，均已難認係給付原告之租金，且不僅無呂理印等13人之回函用以證明有承租之事實，亦無租約、無水電費憑證等任何可供證明有向原告承租房屋之證據資料，更遑論匯款之原因有多種，自不能僅單憑有匯款之情事，即逕自認定匯款人即係承租人。足見，被告雖提出呂理印等13人之匯款資料，惟該匯款之證據，其欲證明係承租人之租金匯款之程度不僅未達到「高度蓋然性」（蓋然率75％以上），甚至亦未達最低程度所謂之優勢蓋然性（超過50％之蓋然率，或稱較強的蓋然性），顯無法認為係真實。況且臺北國稅局對於原告所有臨江街房屋之101 年度及102 年度之租賃所得，亦均僅各核定為40萬餘元，而採信原告主張匯款之原因可能係借款或互助會款。故本件被告逕自認定呂理印等13人之匯款係給付租金，即有違誤，此部分租金金額之認定應予剔除。
（五）綜上各情，本件被告逕自認定呂理印等13人之匯款係給付租金，即有違誤，此部分之匯款金額如下：即包含函證遭退回（即呂理印）之匯款金額8,500 元，被告未製發函證查詢之匯款金額（即蔡景昌8,000 元、湯麗貞6,500 元、楊博宏49,050元、陳富隆26,250元、許秀玲31,800元、蕭文良34,575元）合計146,200 元，及函證未回覆之匯款金額（即楊博傑28,850元、劉國志6,500 元、張士彥49,150元、吳懿芳38,375元、林益仕及其配偶鄭錦銹103,275 元、陳彥儒71,150）合計281,100 元，以上匯款金額共計461,975 元，應再扣除被告已將上揭匯款逕自認定係水電費而不算入租金之金額共計26,175元（即楊博宏4,050 元、陳富隆750 元、許秀玲1,800 、蕭文良3,375 元、楊博傑2,150 元、張士彥4,375 元、林益仕及其配偶鄭錦銹4,275 元、陳彥儒3,650 元），亦即被告逕自認定呂理印等13人之匯款係給付租金之金額共計435,800 元（461,975 －26,175），均應予剔除。是本件被告核定原告100 年度臨江街房屋之租賃收入原為1,666,800 元，應剔除上揭呂理印等13人之匯款共計435,800 元，則原告100 年度收取臨江街房屋之租賃收入應為1,231,000 元（1,666,800 －435,800 ），即原告取自臨江街房屋之租賃所得為701,670
元【1,231,000 ×（1 －43% ）。故本件原處分核定原告
100 年度臨江街房屋之租賃所得逾701,670 元之部分，即有違誤，應予撤銷。
三、原處分裁處原告罰鍰108,665 元，應有違誤：
按「租稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實亦應負擔證明責任（納稅者權利保護法第11條第2 項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實確信的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。故本院39年判字第2 號判例要旨明示：『行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。』32年判字第16號判例亦謂：『行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。』即本乎斯旨。」( 最高行政法院108 年度判字第282 判決意旨參照) 。經查，本件被告提出呂理印等13人之匯款資料證據，其欲證明係承租人之租金匯款之程度不僅未達「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實確信的蓋然性），甚至亦未達最低程度所謂之優勢蓋然性（超過50％之蓋然率，或稱較強的蓋然性），不僅無法認為係真實，亦顯難謂被告稽徵機關已盡舉證之責，本院自應認定該處罰要件事實為不存在。準此，本件原處分核定原告100 年度臨江街房屋之漏報租賃所得逾701,670 元之部分，係屬有誤，應予撤銷，已詳如前述，則原處分依據漏報金額據以裁處原告之罰鍰金額108,665 元，自亦有違誤，應予撤銷。
四、綜上所述，本件被告以原處分（即復查決定）核定原告100
年度延吉街房屋之租賃所得897,465 元，並無違誤，訴願決定遞予維持，核無不合，此部分原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於原處分核定原告100 年度臨江街房屋之租賃所得逾701,670 元之部分，及據以裁處原告之罰鍰金額108,665 元，則均屬有誤，應予撤銷，訴願決定遞予維持，容有未洽，此部分原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。至於原處分上揭違誤之部分撤銷後，原告正確之應納稅額及應受裁罰之罰鍰金額究為多少，則應由被告機關另為妥適之核定處分及裁罰處分，附此敘明。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79 條，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 7 月 24 日行政訴訟庭 法 官 黃漢權
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並應繳納上訴費新臺幣750元。
中 華 民 國 109 年 7 月 27 日書記官 盧佳莉