110年度稅簡更一字第1號｜行政：綜合所得稅及罰鍰｜裁判日期：111 年 03 月 24 日

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 110年度稅簡更一字第1號 111年2月15日辯論終結原告王慧娟訴訟代理人張珍會計師被告財政部北區國稅局代表人蔡碧珍訴訟代理人黃伯瑞上列當事人間因綜合所得稅及罰鍰事件，原告不服財政部民國108年8月2日臺財法字第10813921030號訴願決定，提起行政訴訟，經本院109年7月24日108年度稅簡字第31號判決後，被告就不利之部分提起上訴，經臺北高等行政法院110年2月24日109年度簡上字第117號判決廢棄發回，本院判決如下：主文一、訴願決定及原處分（即復查決定）（除確定部分外）關於核定原告所有坐落臺北市○○區○○街00巷00弄0 號及9 號房屋之民國100 年度租賃所得逾新臺幣捌拾陸萬伍仟參佰柒拾肆元，及裁處罰鍰逾新臺幣壹拾萬零伍佰伍拾捌元之部分均撤銷。二、原告其餘之訴駁回。三、第一審（除確定部分外）及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。事實及理由壹、程序部分：原告起訴時被告代表人為王綉忠，於訴訟繫屬中變更為蔡碧珍，有行政院令附卷可稽，變更後之代表人蔡碧珍具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。貳、實體部分：一、事實概要：原告100 年度綜合所得稅結算申報，列報原告所有坐落臺北市○○區○○街00巷00弄0 號及9 號房屋（下稱臨江街房屋）租賃所得新臺幣（下同）1,338,605元，通報被告歸課核定原告綜合所得總額4,064,916 元，補徵應納稅額334,736 元，並裁處罰鍰169,881 元。原告就租賃所得1,338,605 元及罰鍰處分不服，申經復查結果，租賃所得獲追減為950,076元，核定原告綜合所得總額3,532,120元，應補徵稅額206,524元及罰鍰108,665元，原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，於是向本院提起行政訴訟，經本院以108年度稅簡字第31號判決「訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定原告所有坐落臺北市○○區○○街00巷00弄0 號及9 號房屋之民國100 年度租賃所得逾70萬1,670元，及裁處罰鍰10萬8,665元之部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」被告對不利部分不服，提起上訴，經臺北高等行政法院以109年度簡上字第117號判決將本院108年度稅簡字第31號判決除確定部分外廢棄，發回本院審理（延吉街房屋補徵稅額部分已確定，本院不予贅載）。二、原告主張及聲明：㈠依稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第4項、第11條第2項等規定，課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任。法院依職權調查之證據，其證明程度至少應達到「高度蓋然性」（蓋然率75%以上），始能認為真實，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，僅能容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50%之蓋然率，或稱較強的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。㈡又租稅裁罰爭訟案件，則係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實亦應負擔證明責任（納保法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性蓋然率99.8%以上，或稱真實的確信蓋然性）。始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。㈢再者，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益仍應由稽徵機關承擔。因此依原審判決認為「租稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實」，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實亦應負擔證明責任，且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性(蓋然率99.8%以上，或稱真實確信的蓋然性）」，始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。最高行政法院39年判字第2號判例要旨明示：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」同院32年判字第16號判例亦謂：「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，即本乎斯旨。」（最高行政法院108年度判字第282判決意旨參照）。㈣本件被告提出呂理印等13人之匯款資料證據，其欲證明係承租人之租金匯款之程度未達「幾近於其實的蓋然性」（蓋然率99.8%以上，或稱未達真實確信的蓋然性），依法被告就處罰之要件事實應負擔證明責任，且其證明程度應該達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8%以上，或稱真實確信的蓋然性），本案被告未盡舉證之責，蓋然率未達99.8%以上，或稱未達真實確信的蓋然性，因此法院仍應認定本件處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。再者，被告為了提高蓋然率，被告不惜造假刪減租客人數由56人（第1卷第10頁到21頁或附件1)減到38人。被告由檢舉人提供的臨江街(不包括延吉街12個租客）總計100年12個月的房客人數44人，並非被告認定原告之臨江街房屋之承租人共有36人（原審判決誤繕為35位匯款人），可以由檢舉人提供之100年1月至12月共計12頁的租金總表核對，由國稅局復查時提供整理的臨江街租客名單，都是臨江街租客共計44人，而延吉街租客名單共計12人，合計2個房子租客56人，看表1與表2，可知被告為提高蓋然率，不惜造假一再刪減租客人數，由56人租客人數減少到全部只剩下臨江街租客人數36人，函證人數38人。國稅局計算蓋然率有2個錯誤，第一個錯誤，國稅局計算蓋然率的分母應該是所有租客人數56人，而非總函證人數38人，相差有18人沒有函證，所以計算蓋然率方式不對，無法真實表達蓋然率。即全部租客人數56人才是統計抽樣母體，少了18個人，國稅局選擇對其有利之函證人數38人，不能代表全部抽樣母體。國稅局計算蓋然率的方式是錯誤的，並且為了提高蓋然率達到75%，不惜把計算蓋然率的公式=函證回函人數/總租客人數，改為蓋然率的公式=函證回函人數/總函證人數。即分母應該是全部租客人數56人，而非只有函證人數38人。依據正確的公式原告所更正的表1，計算蓋然率只有55.36%。國稅局第二個錯誤，國稅局計算蓋然率的方式是錯誤的，租客人數由56人減少到全部只剩下租客人數44人，包括延吉衔8人和臨江街36人，以便提升蓋然率達到75%是欺騙手法，原告去復查時找承辦人員，當時承辦人員交予伊的租客人數延吉街12人，而臨江街假的租金總表租客人數44人，總合計租客人數56人，如今國稅局為了提高蓋然率達到75%，竟然一再出具另外版本的全部的租客人數降為只有44人，包括延吉街8人和臨江街36人，憑空消失了12人（延吉延少4人，臨江街少8人）。國稅局這個計算方式是錯誤的並且誤導試圖提高蓋然率，不應由被告國稅局挑選懷疑可能是租客的38人去函證，扣除懷疑不可能是租客6人（44人-38人=6人）的不函證，租客人數正確是56人，而不是上訴後國稅局為了提高蓋然率而減少成44人，包括延吉街8人和臨江街36人，既然被告確信檢舉人提供假的租金總表内的交易全部是租金，而且交易人全部是租客，被告把所有永豐銀行的交易全部列為租金收入，還要求原告舉證非租金才能扣減租賃所得。那計算蓋然率時就應該包括在檢舉人提供的極大化租金收入的假的租金總表内的租客，共計56人當做租客，那計算蓋然率時就應該包括假的租金總表内的租客，共計租客56人，而不是選懷疑可能是租客的去函證只有函證的38人，表示被告為提高計算蓋然率是假造提高計算蓋然率的方式，是錯誤的。而計算蓋然率應該以函證數回函人數37人，除以所有租客人數56人，所以蓋然率只有66%(37/56)，未達真實性的75%以上，由被告所提供之今年函證6人回函在被告的臺北高等行政法院上述理由狀附件五，全部沒有承租地址，這個證實並非承租本人臨江街房間，真的匯款原因可能是其他原因借貸往來或是有承租事實，但是並非這個地址等，不應列入函證回函計算提高蓋然率，縱使加上6人回函，而計算蓋然率應該以函證數回函人數31+6=37人，除以所有租客人數56人，所以蓋然率只有66%(37/56)，仍然未達真實性的75%以上。何況依原審判決之見解，認為租稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實亦應負擔證明責任（納稅者權利保護法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性,（蓋然率99.8%以上，或稱真實確信的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。表1和表2說明，復查階段總租客人數56人，函證人數44人，回函人數31人，所以蓋然率只有31/56=55% 未達75%。上訴後被告再2次、3次函證，共增加臨江街6個回函，所以總回函人數增加到37人，所以蓋然率37/56=66%仍然未達75%。由原告與被告所提出的蓋然率計算的公式，可知被告為提高蓋然率，一直欺編法官法院依職權調查之證據，其證明程度至少應達到「高度蓋然性」（蓋然率75%以上），始能認為真實，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽微機關。本案是租稅裁罰爭訟案件，故稽徵機關就處罰之要件事實亦應負擔證明責任(納保法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」(蓋然率99.8%以上，或稱真實的確信蓋然性）。始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。本案100年之蓋然率未達75%以上，蓋然率未達到「幾近於真實的蓋然性，（蓋然率99.8%以上，或稱真實的確信蓋然性）。法院應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。㈤未做函証之匯款金額，被核定為租金101,200元，在沒有1份完整的合約書無法証明雙方是租賃関係，未做函証，沒有証據力，不足取信，不應核課。而函証未回函之匯款金額，被核定為租金收入合計如下114,900元，在沒有1份完整的合約書無法證明雙方是租賃関係，函證未回函，沒有證據力，不足取信，不應核課。合計上述由被告推論為租金收入合計216,100元，應該扣除。由上所述之事實顯示被告機關，核課之疏漏，不足為信，應以内政部103年之實價登錄為準，方為正辦。請法官判決100年應予比照辦理101年和102年度的核定方式，依照實價登錄去核課，公平公正，只有40萬租賃所得額，因為101及102年度臨江街房屋租賃所得之核課案件，稽徵課稅標的相同、可供出租之房間數相同、每月租金亦均大致相同等條件情況下，本件100年度被被告推斷核課原告臨江街房屋之租賃所得950,076元，顯高於101及102年度核定之各為40萬餘元，其租賃所得相差已達2倍多，101年度、102年度為什麼會依照實價登錄去核課，公平公正，只有40萬租賃所得額呢？主要還是國稅局連續3年100年、101年及102年度函證回函，發現並非所有的存入永豐銀行的存款都是原告之租金收入，連續3年100年、101年及102年度有函證回函是個人借貸關係，證實原告跟朋友一直有借貸關係往來，朋友按月分期還錢予原告乃是事實檢舉人為極大化獎金，把所有的存入永豐銀行的存款，而捏造成假的極大化租金收入的假的租金總表，其中連續3年100年及101年和102年度，函證回函有幾個被誤認為租客的人，已經回函證明並非租客，所以假的租金總表不可信，請法官判決100年應予比照辦理101年和102年度的核定方式，依照實價登錄40萬租賃所得額去核課，公平公正。蓋由被告調查表内編號26號函證陳虹蓁，内容清楚可證實回函是個人借貸關係，證實原告跟朋友一直有借貸關係往來，朋友按月分期還錢予原告乃是事實。所謂租金總表中7號2樓之1的租客湯麗貞與永豐銀行的存款存入次數不合，在復查時，檢舉人為極大化檢舉獎金而捏造提供的假的租金總表，發現同時在7月和8月共同時有2個月的房客湯麗貞租金匯款6,500元，但是實際卻只有匯款1個月存款入永豐銀行存款，根本就是被告浮報核課粗糙，很明顯的租金總表是假的，因為永豐銀行的帳戶明細是真正的存入交易，2個不符合時，就是假的租金總表，這個證實檢舉人為極大化檢舉獎金，不惜捏造假的租金總表，因此湯麗貞是償還欠債給原告，並非租客。法官不應採信假的租金總表，應該採用如同101年和102年的依市場實價登錄核課方式。㈥罰鍰部分 ⒈被告答辯所言「原告主張本年度為初犯應按0.1倍核課乙節，查原告明知實際租金金額與租賃契約不符，竟以不實租金金額填載於租賃契約書並於法院辦理公證(以實收租金3成訂立租賃契約書）」，此乃故意扭曲事實。店面租約中雙方同意，有些公證租約金額為實際租金，有些租客財力佳，如租客新奇粧和夜軍音樂均是公證租約金額為實際租金金額。有些年輕租客，為免繳納合約中7成的租賃所得稅，要求房東原告配合低報公證合約成3成，由原告應負擔100%的3成部分，原告確實已經全部繳納，所欠的7成部分，由於公証低報租金造成房客免負擔租賃所得稅，並非房東原告短漏報，請法官明查。這個可以由國稅局的申報流程，知道並非原告房東意圖短漏報，而是有些租客年輕人財力差，缺乏資金為節省10%的租賃所得稅，而要求協助短報，依國稅局的申報流程，租客為公司行號營業必須於1月底前上傳應申報租賃所得稅和租金支出，而屋主是在每年5月才下載租金收入，所以依據國稅局流程，若是租客於1月上傳低報，屋主於5月才會被動下載低報之租賃所得稅，因此屋主是被動下載低報，而非主動蓄意低報，而且延吉街店面有些店家也是實報合約如楊雅方/新琦粧有限公司及夜軍音樂等等。因此原處分上揭違誤之部分撤銷後，所漏稅額254,524元重行核算按分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計108,665元，屋主是被動下載低報，而非主動蓄意低報，罰鍰已達漏稅全額43%，初次漏稅者，其罰則太重，依財政部解釋，初次漏稅者，可以按百分之十（0.1倍）核課，而非以0.2倍和0.5倍計，特此異議，如法官核有漏稅情事，原告為初次漏稅，請按百分之十（0.1倍)加計罰鍰，並請重新核計罰鍰。 ⒉被告答辯所言「另發現原告與穆艾真間假藉簽訂借據，隱瞒實為穆艾真與黃心缃共同合租而給付租金之事實（原處分卷2第19頁），涉有以不正當方法逃漏稅捐（核通序號15延吉街租金）」，此乃故意扭曲事實，醜化原告，請法官查明. 店面租約中，有一張借據並非短漏租金，被告企圖扭曲事實醜化原告，「借據」視同一般「押金」，是租期到時無息償還，被告企圖扭曲事實，醜化原告重大的逃漏稅，自從有網路購物之後，實體店面租金下跌，出租不易，為了協助沒有資金的年輕人創業並且租掉店面，借據只是房客支付房東的非租金的錢，確保原告房東購買安裝冷氣機，提供的房客店面營業使用的冷氣機，確定在房客退租時，冷氣機運作和維修完好時，不被房客偷偷搬走，房東原告無息償還交回。「借據」只是視同一般「押金」，只是押的是房東免費交予的「冷氣機」非一般的不動物業。所以依據借據内容房東於租約到期無息償還房客，怎麼會是短漏報租金收入呢？請法官明查。 ⒊國稅局的租賃的費用扣除只有2種，稅制以推斷核課不合理被告強迫原告認列假租金收入所得，被告並且強迫原告認列罰鍰已達所漏稅全額43%，初次漏稅者，其罰則太重（所漏稅額254,524元重行核算按分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計108,665元），如法官核有漏稅情事，原告為初次漏稅，請按百分之十（0.1倍）加計罰鍰，並請重新核計罰鍰。台灣的租金收入繳納貸款一直不足，這個是眾所皆知的事實，尤其是台北市東區房屋，一般平均市價3,000萬元的住宅，每月房貸平均本金加上利息，必須支付10萬元以上，可是只有租金收入不到3萬元，由此推理，原告長期為彌補租金收入不足支付高額房貸，除了成立互助會和支付參加互助會，一直得一再的重新貸款，支付參加互助會的每月會錢，新的貸款額度增加支付每年不足的貸款欠債，長久下來，目前延吉街尚有6,000多萬元房貸欠債，合計向元大銀行借款3,500萬元，延吉街62巷6弄1號貸款金額2,400萬元，延吉街62巷10號貸款金額1,100萬元，合計向永豐銀行借款3,520萬元，延吉街62巷12號貸款金額2,020萬元，延吉街62巷14號貸款金額1,500萬元，而臨江街40巷26弄7號和9號向合作金庫銀行合計借款2,400萬元的房貸欠債，這筆近億元的欠債，每月的租金收入根本不足還貸款，實際上原告根本沒有所得，因此被被告認定的租金收入是「假收入」，並非如營利事業所得有真正的利潤收入依照被告固定的強迫原告認列租金收入所得的只有2種計算方式①第一種房子剛剛購買時可以依貸款的利息費用當成本扣減租金收入，若有所得才計入租金所得，原告房屋持有老舊並且一再重新貸款，並不符合採用這規定。②第二種是房屋重貸後，國稅局推斷核課租金收入的57%為租賃所得額，此假的租賃所得額，並非原告真的有所得。第一種是購買入當時的貸款利息才能扣減當作費用，本人因為長期租金不足支付房貸本金和利息，為保住財產，不得不跟會借款，不得不在房子增值後，重新增貸償還民間會錢借款和欠的銀行貸款，因為重新貸款不是一開始購入之貸款，致使國稅局規定重新貸款利息不得認列為利息費用支出。第2種就是租金收入的43%才能當作費用，租金收入的57%被被告強迫原告認列為租賃所得額。這個就是目前國稅局的對本案件的計算方法，而事實上這些所有租金的收入，根本不足支付近億元的每年應該支付的房貸本金加利息，哪來的營利？根本就是每月透支，原告因為長期欠缺收入支付房貸，不得已只好跟互助費標會來支付房貸，房子增值時再重新貸款提出週転，所以租金收入根本不足支付房貸和互助會按月支付會錢，根本沒有實際租金收入，只是被告強迫認列假租金收入所得，因此被被告認定的租金收入是「假收入」，原告既無實際收入，被告硬推斷核課原告租金收入，既無實際收入，哪來的多餘的錢支付罰款。哪來收入支付被告推斷核課57%假的租賃所得額，並且支付被告強迫原告認列已達所漏稅全額43%的罰款.可以由原告提出的貸款核准書中看到近億欠債，而由假的租金收入57%推斷核課原告租賃所得額，再要求原告依被告推斷核課的租賃所得額的43%核定為罰款，是國稅局不管民間疾苦，一再獨裁獨斷，才會有民間團體不惜抗爭租稅的不公，非法課稅的手段，不查證對本案的實際狀況是費用高於租金收入，這種沒有收入，確實要課稅，沒有收入要繳所得稅，而且要求法官必須的認同他的用推計課稅，把原告所有永豐銀行的存款全部當做租金收入，實在是另人無法折服，就因為國稅局不合理的費用認定，致使本案近億元的貸款費用無法扣減費用，其實支付這些房貸根本不足，哪來真的有盈餘？而沒有真的盈利，國稅局卻要其設算的短漏金額43%加計為罰款，更是逼迫人民。對於初次犯法的原告罰責實在太重，煩請法官明查，法外開恩，若有核定假的租金收入，推斷核課的租賃所得額，罰款降低為國稅局初犯的租金收入的10%罰款，不勝感激。 ⒋尤其這2年來，因為疫情，店面無法營業租金不只大跌，並且大部分被政府要求停業，原告屋主已經近2年沒有租金收入，加上龐大的負債累累無力償還所欠的稅金，因此希望法官體諒被告推斷核課假的租金收入57%推斷核課成為原告租賃所得額，再要求原告依被告推斷核課的租賃所得額的43%核定為罰款，罰款高達43%的所漏金額，罰款確實太重，對於初次犯法的原告罰責實在太重，無力負擔，煩請法官明查，法外開恩，若有核定假的租金收入，罰款降低為國稅局初犯的所漏稅額的的10%罰款，不勝感激。 ⒌由於國稅局對於租金收入和費用的規定不合實際民情，費用的扣除非常不合理，致使本人巨大近億的貸款欠債，不允許當必要的費用扣除，不如製造業、營業等公平。煩請法官明查，法外開恩，若有核定假的租金收入，罰款降低為國稅局初犯的所漏稅額的的10%罰款，不勝感激。 ⒍本人於訴訟期間得肺癌癌症，病重醫藥費用高昂，無法親自出庭爭取自己的權益，更無法集中體力和精神協助委託會計師書寫答辯狀，因而延誤答辯時間，敬請法官見諒，體諒已是殘障人士的弱勢的原告.不因原告臥病在床無法親自出庭，爭取公平合理的核課，而漠視原告權益，判決不利於原告。再者，加上近2年疫情期間，政府不允許店面營業，原告無租金收入繳納房貸，而且更無力負擔這些5年巨額的漏稅罰款。被告以推斷核課的所漏稅額的43%核課罰款，其核課罰款對於初次犯法的原告罰責實在太重，無力負擔，煩請法官明查，法外開恩，若有核定假的租金收入，罰款降低為國稅局初犯的所漏稅額的的10%罰款，取代不合理的國稅局43%的漏稅金額的罰鍰，不勝感激! ㈦聲明：原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。三、被告答辯及聲明：㈠按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋可資參照。準此，稽徵機關就課稅要件事實雖有依職權調查舉證之責任，惟納稅義務人所負之申報協力義務並不因而免除。又依首揭規定，主張有利於己事實之當事人，原則上須就該事實之存在負舉證責任。是以，稽徵機關已查得相當事證，核認納稅義務人取有所得，如納稅義務人欲為相反之主張者，應盡其舉證責任及協力義務，提示相關證明，俾稽徵機關對其有利、不利情事加以審酌。倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得資料逕行核定其所得額，合先陳明。㈡有關臨江街房屋租賃所得部分查核如下： ⒈被告分別於107年1月22日北區國稅法二字第1070001208號函及107年7月25日北區國稅法二字第1070010589號函，通知原告提出互助會員名冊及說明收受匯款原因，惟原告僅出具說明書主張系爭款項為互助會員間資金往來，因現行民間互助費不再對互助會員明細造冊備查，故無法提供明細，所稱租金收入顯有誤會，系爭房屋係家人自住使用，若堅持要核課租金請依所附實價登錄之鄰近租金行情核課等語。 ⒉原告未列報取自臨江街房屋租賃收入，經原查以其中2,348,4 30元匯入原告永豐商業銀行帳戶之内容為租金收入，核定租賃所得1,338,605元〔（2,348,430)x(1—43%)〕，惟原核定金額加總有誤，正確應為2,353,930元。為查明匯款性質，被告向帳號所屬金融機構查詢各匯款人開戶資料，扣除其中屬原告自有帳戶轉入及非屬租金性質之金額後，函請匯款人說明匯款原因，經渠等說明匯款原因為租金等語，顯與原告所稱互助會員間資金往來之主張不符，此有被告調查函及匯款人填復調查表可稽。 ⒊經檢視匯款人回復内容，系爭匯款除支付臨江街房屋租金外，有部分款項係支付水電費，茲就原告永豐銀行帳戶存入情形及匯款人調查回函内容（載明每月租金金額）核對，屬承租人所支付之水電費等其他支出，應予排除。經重行計算原告永豐銀行帳戶存入款項2,353,930元扣除自有帳戶轉入437,000元、水電費156,339元及非屬租金性質93,791元後，租金收入應為1,666,800元，是原告取自臨江街房屋租金所得為950,076元〔1,666,800x(1﹣43%)〕，原核定臨江街房屋租賃所得1,338,605元應予追減388,529元（1,338,605﹣950,076) 。 ⒋又原告雖主張沈婉玲100年10月首期未支付租金，惟依房屋承租人沈婉玲於100年8月19日與原告簽訂之房屋租賃契約書内容略以，租賃期限為100年10月11日起至101年10月10日止，租金自100年10月11日起自101年10月10日止，租金應於每月11日繳納，每次應繳1個月份，乙方不得藉詞拖延，均無首期租金免收之相關約定。另查黃心缃於100年始承租，其首期租金即係以現金支付，亦可佐證沈君100年10月首期租金係以現金支付，原告主張應扣除沈婉玲60,000元租金收入乙節，自難採據。 ⒌被告並非逕依檢舉人提供之租金收入表核定，而係就原告永豐銀行帳戶匯入帳號所屬金融機構查詢各匯款人開戶資料，函請匯款人說明匯款原因，除其中4人經原查有與匯款人簽訂之租賃契約書或收據佐證確有承租事實(卷1第1至8頁），被告就其餘26位匯款人發函調查，除1位郵件遭退回未能送達外，其餘均已合法送達，且25位匯款人有高達18位回函（比例尚非微小，見原處分卷1第301-1至301-4頁及原處分卷2第121頁），經渠等說明匯款原因為租金等語，顯與原告所稱係互助會員間資金往來之主張不符，6位未回函部分被告均已2次送達調查表通知渠等說明（見原處分卷2第121頁），6位未函證部分，係因存摺僅顯示存款人姓名而無存款帳號可供查詢個人資料（未函證及未回函部分匯款人名稱與匯款情形與租金總表填載情形相符），1位函復非屬租金部分（見原處分卷2第93頁），係弟弟分期償還借款予友人，由姊陳虹蓁代為匯款至原告帳戶，因弟弟與友人已失聯，被告無法進一步向其弟友人查證系爭匯款性質，且匯款人與租金總表填載之承租人不同，故而排除不計入租金收入，被告已於復查階段減除，此有被告調查函及匯款人填復調查表可稽（見原處分卷2第78至120頁）。被告於原告未盡協力義務之情形下，依原告帳戶匯入款項扣除水電費等非屬租金内容之支付，核定租金收入1,666,800元，就原告已屬有利，原告否認承租事實，惟未能就收取款項說明原因，致難認其主張為真實，復查決定變更租賃所得為950,076元〔l,666,800x(1 —43%)〕並無不合，請續予維持。又本件係依實際查得資金核課租賃所得，並非設算或推估而來，自無需參考實價登錄租金行情後予以調整，原告主張有誤。㈢茲就鈞院原審判決認呂理印等13人因郵件退回、未製發函證及未回函，致使無法確認其等是否為臨江街之承租人，且亦無任何之租賃契約足供證明其等係承租人，證明程度未達「高度蓋然性75%」或「優勢蓋然性50%」，是呂理印等13人之匯款435,800元，已難認係給付原告之租金一節答辯如下： ⒈在所得稅法制下為稅基量化時，如徵納雙方有爭執，其客觀證明責任，依規範通說，收入之加項由稅捐稽徵機關負擔客觀證明責任，成本、費用或稅捐及損失等減項，則由納稅義務人負擔客觀證明責任。租稅訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，有關租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，本即應由納稅義務人負舉證責任。本件原告所爭執之系爭租賃所得，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，除應由原告詳為舉證外，原告並就其要件事實終極負擔「事證不明」之不利益（最高行政法院101年度判字第249號判決參照）。且稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者在所多有，包括申報義務、記帳義務及提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生罰鍰或由稅捐稽徵機關依相關資料片面核定等不利益之後果，而減輕被告之舉證證明程度（臺中高等行政法院101年度訴字第148號判決參照）。稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務（司法院釋字第537號解釋參照）。鈞院原判決忽略原告帳戶確實有呂理印等13人匯款之事實，且經承租人檢附之租賃合約與承租人匯款金額比對得知，原告明知實際租金金額與租賃契約不符，竟以不實租金金額填載於租賃契約書並於法院辦理公證（以實收租金3成訂立租賃契約書，如:黃心缃與穆〇真合租之租賃情形、朱惠如係朱〇蓓之姊租賃情形、張達偉及沈婉玲租賃情形、張家瑜租賃情形、京樂餐飲商行租賃情形），涉有以不正當方法逃漏稅捐（核通序號15延吉街租金），及將房屋出租他人使用卻未列報租賃所得（核通序號16臨江街租金），又被告查獲所有資金後，原告僅泛言主張全屬互助會之私人借貸，卻完全未盡協力義務舉證任何一筆核定之租金收入確為私人借貸之事證，依首揭行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定，自不能認其主張之事實為真實。本件被告依檢舉租金總表^匯款金額及承租人回覆之調查表、租賃合約，核定系爭租金收入，洵屬有據，且符合課稅公平原則。 ⒉本件被告業已查獲延吉街及臨江街房屋之承租人將租金存入原告銀行帳戶之事實，且被告依據檢舉人所檢附之租金總表，就該總表列示内容，於報請財政部核准後，向金融機構查證實際匯款人，比對與租金總表列示承租人姓名相符後，再逐一向各匯款人發函調查租賃事實。系爭延吉街房屋承租人8人、臨江街房屋承租人36人（鈞院原審判決誤繕為35人），合計44人，其中6人因金融機構查無匯款人身分證字號，致被告無從函證，其餘38人均已寄發調查表，發函比率高達86.36%〔（44-6）÷44〕。又該38人中已有31人回復其確為承租人，函證回覆比率高達81.57%(31÷38)，倘加計無法函證之6人，函證回覆比率亦高達70.45%〔31÷（38+6)〕（見原處分卷2第121頁）。由此可合理判斷，無法函證之6人及函證未回覆之7人，該13人列示為租金總表承租人並非虛妄，且該13人每月所匯金額與租金總表大約一致，被告業將不一致之部分，視為水電費並予以追減租金收入。 ⒊楊博傑、劉國志、張士彥、吳懿芳、林益仕及陳彥儒6人，均由被告函詢2次（均合法送達）仍未回覆，顯見被告已盡查調之能事（第1次：見原處分卷2第104、106、115頁；第2次：見原處分卷2第107、117頁）。另原告起訴狀亦有提及傳喚證人到庭說明，大院亦可就呂理印等13人傳喚到庭說明，卻僅以原告陳述意見，認被告所屬淡水稽徵所就101年度臨江街房屋租賃所得核定結果為憑，逕認同原告有關私人借款及互助會之主張，而忽略被告已盡調查之責，且僅憑以臨江街房屋（非全部之延吉街及臨江街房屋）承租人回覆情形，指謫36位承租人中僅23位回覆，函證回覆比率僅63.88%〔23÷ 36〕，未達「高度蓋然性75%」，甚至未達最低程度之「優勢蓋然性50%」，顯與被告查獲事實結果不同。 ⒋被告於接獲鈞院原審判決後，就渠等13人再次積極調查，其中呂理印、楊博宏、楊博傑、劉國志、吳懿芳、林益仕（配偶鄭錦銹）均回覆承認確有承租臨江街房屋事實（詳上訴理由狀附件四），經重行計算函證回覆之人數比率為84.09%〔（原回覆31人+上訴期間嗣回覆6人）÷44人〕、函證回覆之金額比率為94.70%〔（原回覆3,642,515元+上訴期間嗣回覆219 ,700元）+核定延吉街及臨江街房屋租金收入4,078,315元〕（詳上訴理由狀附件三），均已達「高度蓋然性75%」。又匯款人陳彥儒雖經被告函詢2次仍未回覆，惟其曾經就101年度之匯款情形回覆確有承租事實，可合理判斷其100年間匯款為租金（詳上訴理由狀附件四及附件八第12頁），截至目前，均未查得租金總表列示之承租人為虛偽，足以認定呂理印等13人之匯款係給付原告之租金。 ⒌租金總表所列租約期間1年，係指租賃關係成立時之約定，但並非實際承租1年期間，房客可能中途解約或滿1年後以口頭締約方式繼續承租，且租金給付方式除匯款外亦可採用現金支付，鈞院原審指謫因租金總表列示租約為1年，與匯入資金之次數非12次，即逕認定該匯款難謂租金，實有悖離事實之違誤。 ⒍另有關呂理印等13人匯款金額中，部份金額核認為水電費，與水電費係每月結算之常理不符，故認定渠等13人之匯款非租金乙節，惟水電費支付依常理應每月結算，但亦有例外，如函證回復之承租人表示部分匯款金額係水電費，均非按月結算〔如：原處分卷2第78至90頁張宛宣（張春連）、第91至 92頁郭明津、第93至94頁柴蔥、第96頁侯沛君、第97頁呂翠琳、第98頁宋麗蓉、第100頁黃若晴、第101頁鄧翔予、第103頁莊媚琪、第105頁曾瑾妍、第108頁陳建勳、第109頁毛克勤〕，呂理印等13人水電費雖無憑證，惟被告已將匯款金額大於租金總表所載租金金額，視為水電費並予以扣除，實已屬較有利於原告之核定，鈞院原審亦未對其他類同水電費支付之核定，指謫與常理不符。 ⒎鈞院原審指謫101及102年度臨江街房屋租賃所得之核課案件，稽徵課稅標的相同、可供出租之房間數相同、每月租金亦均大致相同等條件情況下，本件100年度核定原告臨江街房屋之租賃所得950,076元，顯高於101及102年度核定之各為40萬餘元，其租賃所得相差已達2倍多一節： ⑴100年度核定部分：被告分別以107年1月22日北區國稅法二字第1070001208號函（見原處分卷1第140至141頁）及107年7 月25日北區國稅法二字第1070010589號函（見原處分卷1第265至269頁），通知原告就其主張提示互助會員名冊及說明收受匯款原因，惟原告僅出具說明書主張系爭款項為互助會員間資金往來，因現行民間互助費不再對互助會員明細造冊備查，無法提供明細。因此，在原告未盡任何協力義務之情況下，被告就通報帳戶匯款金額，本諸有利不利均應注意原則，按查獲租金總表、租金匯款情形及函證勾稽結果，將原告自有帳戶轉入、函復部分款項為水電費及非租金收入部分（如：陳虹蓁，匯款人與租金總表填載之承租人不同）予以排除，遂作成「追減核定通知書序號15、16租賃所得144,267元、388,529元及罰鍰61，216元」之復查決定，洵屬適法允當。 ⑵101及102年度核定部分：原告就101及102年度臨江街房屋租賃所得申請更正，同樣主張匯款之原因係借款或互助會，經被告所屬淡水稽徵所依職權調查後，依有利不利均應注意原則，僅從租金匯款情形及函證勾稽結果予以更正，更正原因並非被告所屬淡水稽徵所採信原告主張有關民間互助會及借款之主張。 ⑶本件原以臨江街房屋均為相同之房屋，且可供出租之房間數相同、租金亦均大致相同情況下，認定101及102年度核定各40萬餘元之近2倍多之不合理情形乙節，然不同課稅年度所為行政處分，自應視各該年度之實際情形為據，且原告涉嫌故意逃漏其租賃所得稅捐，亦未盡協力義務，原本全部主張為私人借貸，嗣被告查獲後，僅對被告查獲部分承認，其餘皆未能提示互助會或借貸相關資料，自不能堪信為真。縱然相同臨江街房屋租賃標的、租金及房間數均大致相同，其本應以實際租賃情形為準，非能互相援引比較作為判決依據。⒏綜上，原告取自臨江街房屋租金經被告復查決定所得為950,0 76元〔1,666,80×(1—43%)〕，並將原核定臨江街房屋租賃所得 1,338,605元，予以追減388,529元(1,338,605—950,076)並無違誤，請續予維持。㈣罰鍰 ⒈納保法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度内構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」現行同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依法本規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額0. 2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……三、短漏報屬前二點以外之所得……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」（見原處分卷1第349頁） ⒉原告100年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人租賃所得合計 2,300,038元，經被告按所漏稅額382,736元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰169,881元。 ⒊原告起訴主張：罰鍰太重，已達漏稅全額43%，初次漏稅者，可按0.1倍核課，而非以0.2倍及0.5倍計算云云。茲就原告主張答辯如下： ⑴原告將延吉街及臨江街房屋出租供他人使用取有系爭租賃所得，卻未就實際所得申報，違章事證明確已如前述，又綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，原告對申報内容應盡審查核對之責，俾符合稅法之規定，原告因將房屋出租取有租賃所得，金額尚非微小，卻未就實際所得申報，其漏報所得核有過失，自應論罰，被告依首揭規定按應開立扣（免）繳憑單與非屬應開立扣（免）繳憑單之所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰，業已考量原告違章情節所為之適切裁罰。惟系爭延吉街及臨江街房屋租賃所得既經分別追減144,267元及388,529元，重行核算按所漏稅額254,524元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計108,665元，被告於復查階段將原處罰鍰169,881元予以追減61,216元，並無違誤，請續予維持。 ⑵至原告主張本年度為初犯應按0.1倍核課乙節，原告明知實際租金金額與租賃契約不符，竟以不實租金金額填載於租賃契約書並於法院辦理公證（以實收租金3成訂立租賃契約書），另發現原告與穆艾真間假藉簽訂借據，隱瞒實為穆艾真與黃心缃共同合租而給付租金之事實（見原處分卷2第19頁），涉有以不正當方法逃漏稅捐（核通序號15延吉街租金），及將房屋出租他人使用卻未列報租賃所得（核通序號16臨江街租金），被告僅按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之倍數處罰，而未參酌該表使用須知第4點：「參考訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」（見原處分卷1第348頁）加重處罰，就原告初犯情節已為考量等語置辯。㈤聲明：原告之訴駁回。四、前揭爭訟概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有原處分、復查決定、訴願決定（見原處分卷1第79至80 頁、84頁、306至316 頁、327至346 頁）等影本在卷可稽，自堪認為真實。依據前揭兩造所述，本件爭點應為：㈠原處分核定原告100 年度臨江街房屋之租賃所得950,076 元，有無違誤？㈢原處分裁處原告罰鍰108,665 元，有無違誤？五、本院之判斷：㈠原處分核定原告100 年度臨江街房屋之租賃所得逾865,374元之部分，應有違誤： ⒈本件被告係以原告未列報取自臨江街房屋租賃收入，經原查以其中2,348,430元匯入原告永豐銀行帳戶之內容為租金收入，核定租賃所得1,338,605元〔2,348,430×（1-43%）〕，惟原核定金額加總有誤，正確應為2,353,930元（見原處分卷2第73至77頁），之後被告重行計算原告永豐銀行帳戶存入款項2,353,930元扣除原告本人自有帳戶轉入437,000元、水電費156,339元及非屬租金性質93,791元後，核定租金收入應為1,666,800元（見原處分卷1第298至301頁）。準此，被告即以原告取自臨江街房屋租金所得為950,076元〔1,666,800× （1-43%）〕，原核定臨江街房屋租賃所得1,338,605元應予追減388,529元（1,338,605-950,076）。 ⒉惟原告主張：⑴臨江街房屋101 年度之原告租金收入，由原核定130 餘萬元，經復查決定減為40餘萬元，與原告主張依實價登錄之行情計算租金收入相近，是本件100 年度之原告租金收入亦應依實價登錄之鄰近租金行情核定之。⑵關於被告查詢匯款人說明匯款原因，其中有13人沒有函證，無法證明該13人有向原告承租房屋，該13人匯款給原告，可能係向原告借款之還款或是互助會之會款等語。經查： ⑴本件經被告函查原告上揭永豐銀行帳戶內之匯款人，並請匯款人填寫調查表(見原處分卷二之匯款人身份資料及調查回函)，經被告認定原告之臨江街房屋之承租人共有36人，此有被告制作之永豐銀行匯款內容明細-臨江街租金-備註回函之資料附卷可稽（見原處分卷一第301-1頁至301-4頁）。而因編號15被告承辦人將盧詠玨、曾墐妍2人列在同一欄位，故實際臨江街房屋實際承租人應為36人。 ⑵上揭36位匯款人，如本院卷2第563頁被告提出之王慧娟100年度臨江街租賃調查情形彙整表所載，其中序號1至28部分共計29人有回函表示有承租等情，且為原告所不爭執（見本院卷2第573頁），是此部分之承租事實，應堪認定。惟除上揭29人有承租原告臨江街房屋之事實外，其餘之序號31至35即陳彥儒、張士彥、蔡景昌、湯麗貞、許秀玲、陳富隆、蕭文良等7人，其中4人即湯麗貞、許秀玲、陳富隆、蕭文良，因欠缺基本資料或單據已銷毀等原因，無從函證及查證，蔡景昌、張士彥經被告函證未回覆，復經本院於審理時以證人身份多次傳喚均未到庭，經本院洽警拘提，亦未拘提到案等情，此有本院送達證書、報到單、拘票等在卷（見本院卷2第283至291、555頁，本院卷3第36至42、180、第210至254頁）可稽，蔡景昌及張士彥部分亦屬無從查證。實難單憑被告所製作之永豐銀行匯款內容明細－臨江街租金－備註回函表即遽認上開所得屬於原告之租金收入，此外，亦無任何之租賃契約足供證明其等係承租人，是被告將上揭張士彥、蔡景昌、湯麗貞、許秀玲、陳富隆、蕭文良等6人列為係臨江街房屋之承租人，已乏憑據。 ⑶又觀諸蔡景昌、湯麗貞等2 人均僅有匯款單筆各8,000元、6, 500元匯入原告之帳戶內，此有被告製作之附表1 份附卷可稽（見本院原審卷第222頁），亦即表示僅有承租1 個月，惟依本件檢舉人製作提供予被告之租金總表( 見原處分卷一第10至21頁) ，其上顯示上揭蔡景昌、湯麗貞之租賃期間均為1 年，此亦為被告於本院原審109 年6 月8 日言詞辯論期日所不爭執(見本院原審卷第256 頁反面) ，則蔡景昌、湯麗貞既然承租期間係1 年，則豈會僅有匯款1 個月之租金之理，雖然蔡景昌、湯麗貞有可能其餘月份係以現金繳納，然此尚無證據，況且上揭蔡景昌、湯麗貞亦均未匯入被告所謂之水電費。是上揭蔡景昌、湯麗貞之匯款，顯難認係租金。⑷觀諸陳富隆共匯款3次，每次各匯8,750元等事實，被告則認定陳富隆係給付3次租金共25,500元，及給付水電費750元( 見原處分卷1第301-2頁)等情。惟如前述陳富隆亦係承租1年，其豈會僅匯款3個月，雖然陳富隆其餘月份有可能以現金支付，然此尚乏佐證，且被告亦曾承認其中之750元係給付電費，並無任何憑據等語(見本院原審卷第256頁)，則被告豈能逕予認定每月之水電費是250元。是陳富隆上開匯款已難認係租金。 ⑸觀諸許秀玲共匯款4次，其中3次匯款每次各匯7,500元，及1次匯款9,300元等事實，被告則認定許秀玲係給付4次租金共30,000元，及給付水電費1,800元(見原處分卷1第301-2頁) 等情。惟如前述許秀玲亦係承租1年，其豈會僅匯款4個月，且被告亦自承認定其中之1,800元係給付電費，惟並無任何憑據等語（見本院原審卷第256頁），且水電費理應係按月給付，則豈會於第4次匯款時1次給付1,800元之理？雖然租金及水電費也能以現金支付，然此尚乏佐證，是許秀玲上開匯款已難認係租金。 ⑹觀諸蕭文良共匯款4次，其中3次匯款每次各匯8,050元，及1次匯款10,425元等事實，被告則認定蕭文良係給付4次租金，每次租金7,800元，共計31,200元，及給付水電費3,375元（見原處分卷1第301-2頁）等情。惟如前述蕭文良亦係承租1年，其豈會僅匯款4個月，且被告亦自承認定其中之3,375 元係給付電費並無任何憑據等情（見本院原審卷第256頁），且水電費理應係按月給付，每月之水電費金額理應不會差距太大，則豈會如被告認定於第1次至第3次均認定水電費是250元，而第4次匯款則認定水電費是2,625元之理。是蕭文良上開匯款已難認係租金。 ⑺觀諸張士彥共匯款6次，其中5次匯款每次各匯7,900元，及1次匯款9,650元等事實，被告則認定張士彥係給付6次租金共47,400元，及給付水電費1,750元(見原處分卷1第301-3頁) 等情。惟如前述張士彥亦係承租1年，其豈會僅匯款6個月？雖不能排除張士彥其餘月份係給付現金，然此部分尚乏佐證，且被告亦自承認定其中之1,750元係給付電費，並無任何憑據等情(見本院原審卷第256頁)，且水電費理應係按月給付，則豈會於第2次匯款時1次給付1,750元之理，且於第3次至第6次匯款時則未給付水電費。是張士彥上開匯款已難認係租金。 ⑻觀諸陳彥儒共匯款9 次，其中7 次匯款每次各匯7,500元，及 1 次匯款8,900元、1 次匯款9,750元等事實，被告則認定陳彥儒係給付9 次租金共67,500 元，及給付水電費3,650元( 見原處分卷1第301-2 頁) 等情。經本院傳喚陳彥儒到庭作證,陳彥儒雖拒不到庭作證，然其與本院書記官聯繫，陳稱：時間太久，真的不記得，伊印象中曾向原告租屋1年多，大概在9月間退租，每約租金5,500元，若包括水電費則會到5,700元，印象中都是將租金匯款到原告永豐銀行帳號等語，此有本院公務電話紀錄1 紙可稽（見本院卷3第192頁），而依據永豐銀行匯款內容觀之，陳彥儒自100年4月21日起至100年12月20日止，每月均有匯上開金額款項至原告前開帳戶，參照陳彥儒上開說詞，足見陳彥儒於100年間確實有向原告承租臨江街房屋。而其所稱9月間退租，應係指101年9 月退租而言。又因時間久遠，陳彥儒記憶不清，實有可能將7,500元之租金說成5,500元或5,700元，應以匯款金額為準。是被告復查決定依據檢舉租金總表、匯款金額認定陳彥儒部分，100年之租期是自100年4月起算，每月租金7,500元，合計67,500元，超過部分則認係屬水電費，與常情尚無違背，應屬可採。 ⒊次查，另案即原告於101 年度之臨江街租金收入，經被告所屬淡水稽徵所原核定為228 萬8,303元，租賃所得為130萬4,333元，惟嗣後經原告檢附補充資料申請復查，主張部分款項存入原因係民間互助會款或其他自行轉帳存入等情，由被告所屬淡水稽徵所依職權調查後，更正臨江街租賃所得為40萬4,275元等情，此有財政部北區國稅局綜合所得稅101 年度申報核定通知書2 份附卷可稽（見本院原審卷第205 頁、210 頁反面），且為被告所不爭執，堪信為真實。且原告主張其102 年度之臨江街租金，亦如同101 年度認定租金約為40萬餘元等語，亦為被告所不爭執( 見本院原審卷第257 頁) ，是堪信原告之臨江街房屋之101 年度及102年度之租賃所得經被告所屬淡水稽徵所核定後，均各為40萬餘元之事實為真正。足見，原告101、102年度之臨江街租賃所得，被告所屬稽徵機關經查證後，採信原告主張有部分係民間互助會款及借貸等關係，並將101年度租賃所得由原核定之130餘萬元核減為40萬餘元，及102年度租賃所得核定為40萬餘元等事實。惟本件100年度之原告臨江街房屋租賃所得之稽徵核課案件，與101年、102年度之稽徵課稅標的物，既均係為相同之房屋，且於可供出租之房間數相同，租金亦可能大致相同，惟因原告於本院審理時對於除張士彥、蔡景昌、湯麗貞、許秀玲、陳富隆、蕭文良等6人外，其餘租金總表上之人，原告並不否認曾出租房屋予各該人等，僅爭執陳彥儒之租金金額（本院已認定如上），則扣除張士彥、蔡景昌、湯麗貞、許秀玲、陳富隆、蕭文良等6人後，原告100年度臨江街房屋租賃所得為865,374元，本件100年度認定原告臨江街房屋之租賃所得雖高於101年及102年度核定之各為40萬餘元，然因所採證據不同，並無不合理情事。 ⒋又按「依行政訴訟法第133 條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條前段規定：『當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。』於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136 條參照）。而課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任（稅捐稽徵法第12條之1 第4 項、納稅者權利保護法第7 條第4 項、第11條第2 項參照）；法院依職權調查之證據，其證明程度至少應達到「高度蓋然性」（蓋然率75％以上），始能認為真實，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人雖有協力義務，但其履行必須在客觀上及主觀上具有期待可能性，且僅屬輔助稽徵機關調查的性質，並非舉證責任，故協力義務之違反，無法轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，法院僅能於調查困難時，容許將稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然率，或稱較強的蓋然性）。同理，納稅義務人於稽徵程序違反協力義務，必須導致調查困難，稽徵機關始得行推計課稅，否則違反其應依職權調查事實與證據的責任，此徵諸納稅者權利保護法第14條第1項規定：「稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。」自明。再者，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證目的，在此情形下，其不利益仍應由稽徵機關承擔。」( 最高行政法院108 年度判字第282 判決意旨參照) 。經查，依前揭說明，蔡景昌等6人之匯款，原告主張係互助會之私人借貸，雖因未盡協力義務舉證任何一筆核定之租金收入確為私人借貸之事證，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定，而不能認其主張之事實為真實，然金錢匯入帳戶，原因非只一端，仍應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任，而蔡景昌等6人或無法函證，或函證後未回覆，復經本院傳拘無著，實無從單憑檢舉人之檢舉及銀行資金明細遽認原告與蔡景昌等6人間有租賃之事實，此外亦無租約、無水電費憑證等任何可供證明蔡景昌等6人有向原告承租房屋之證據資料，更遑論匯款之原因有多種，自不能僅單憑有匯款之情事，即逕自認定蔡景昌等6人即係承租人。足見，被告雖提出蔡景昌等6人之匯款資料，惟該匯款之證據，其欲證明係承租人之租金匯款，尚無法使本院形成原告與蔡景昌等6人間有租賃關係存在之心證。況且臺北國稅局對於原告所有臨江街房屋之101 年度及102 年度之租賃所得，亦均僅各核定為40萬餘元，而採信原告主張匯款之原因可能係借款或互助會款。故本件被告逕自認定蔡景昌等6人之匯款係給付租金，即有違誤，此部分租金金額之認定應予剔除。 ⒌綜上各情，本件被告逕自認定蔡景昌等6人之匯款係給付租金，即有違誤，此部分之匯款金額如下：即包含，被告未製發函證查詢之匯款金額（即租金總表列載實收湯麗貞6,500 元、陳富隆25,500元、許秀玲30,000元、蕭文良31,200元）合計93,200 元，及函證未回覆之匯款金額（即租金總表列載實收蔡景昌8,000元、張士彥47,400元）合計55,400 元，亦即被告逕自認定蔡景昌等6人之匯款係給付租金之金額共計148,600 元，均應予剔除。是本件被告核定原告100 年度臨江街房屋之租賃收入原為1,666,800 元，應剔除上揭蔡景昌等6人之匯款共計148,600 元，則原告100 年度收取臨江街房屋之租賃收入應為1,518,200 元（1,666,800 －148,600），即原告取自臨江街房屋之租賃所得為865,374元【1,518,200 ×（1 －43% ）。故本件原處分核定原告100 年度臨江街房屋之租賃所得逾865,374 元之部分，即有違誤，應予撤銷。㈡原處分裁處原告罰鍰逾100,558 元之部分，應有違誤： ⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項著有規定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」乃行政罰法第7條第1項所明定。而「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第5點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第5點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。三、短漏報屬前2 點以外之所得，且無第5點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）四、夫妻所得分開申報，逃漏所得稅，且無依前3點規定處罰之情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。五、有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。㈡虛報免稅額或扣除額。㈢以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。……」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表定有明文。該表乃財政部基於主管權責，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人短漏報所得是否屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得、是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得、有無利用夫妻所得分開申報逃漏所得稅、有無虛報免稅額或扣除額、有無以他人名義分散所得等分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），自得為所屬稅捐稽徵機關所援用。 2.次按所得稅法第71條第1 項前段之規定，我國綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。所得稅法為確保納稅義務人履行誠實申報繳納所得稅之義務，並於所得稅法第110 條第1 項、第2 項分別就依法辦理或未辦理結算申報等，申報課稅之所得額有漏報或短報情事、或有課稅所得額者，訂有裁罰之規定。又納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人係有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。 ⒊查原告漏報100年度臨江街房屋租賃所得865,374元，以及經前審判決判決確定漏報而列計罰鍰部分延吉街房屋為386,759元（延吉街房屋租賃所得為897,465元，罰鍰計算漏報屬非開立扣繳憑單所得時，扣除原告自行申報數），合計1,252,133元，經被告查獲，且系爭其他所得非屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，亦非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且原告並無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額及以他人名義分散所得等情形，以及原告之違章漏稅情節並無應另行依「裁罰倍數參考表」使用須知加重或減輕之理由等一切情狀，乃依所得稅法第110條第1項規定，並參據行政罰法第18條第1項、「裁罰倍數參考表」所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分關於納稅義務人短漏報所得之規定，本於法定裁量權審酌結果，併同另查獲其他短漏報所得，所漏稅額，屬扣憑430,407元、漏報租賃所得合計1,252,133元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計100,558元〔﹤（應納稅額326,504－應稅免罰應納稅額8 8,921）﹥﹤（430,407元×0.2＋1,252,133元×0.5倍）/（430, 407＋1,252,133元）﹥〕，準此，本件原處分核定原告100年度臨江街房屋之漏報租賃所得逾865,374元之部分，係屬有誤，應予撤銷，已詳如前述，則原處分依據漏報金額據以裁處原告之罰鍰金額108,665元，自亦有違誤，應就逾100,558元之部分予撤銷。六、綜上所述，本件被告以原處分（即復查決定）核定原告100 年度臨江街房屋之租賃所得逾865,374 元之部分，及據以裁處原告之罰鍰金額逾100,558 元之部分，則均屬有誤，應予撤銷，訴願決定遞予維持，容有未洽，此部分原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。其餘訴請撤銷部分則無理由，應予駁回。七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79 條，判決如主文。中　　華　　民　　國　　111 　年　　3 　　月　　24　　日行政訴訟庭　法　官　徐培元上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。中　　華　　民　　國　　111 　年　　3 　　月　　24　　日書記官吳文彤

臺灣桃園地方法院110年度稅簡更一字第1號

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