臺灣桃園地方法院102年度審簡字第422號

• 裁判案由: 商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣桃園地方法院
• 裁判日期: 103 年 06 月 30 日

臺灣桃園地方法院刑事簡易判決　　　　102年度審簡字第422號公　訴　人　臺灣桃園地方法院檢察署檢察官
被　　　告　張靜華
上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（100 年度偵緝字第656 號、第797 號），被告自白犯罪，本院認宜以簡易判決處刑，並經合議庭裁定由受命法官獨任進行簡易判決程序後，判決如下：
主 文
張靜華共同商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日，緩刑叁年，緩刑期間付保護管束，並應向指定之政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，提供壹佰貳拾小時之義務勞務，另應自本判決確定之日起陸個月內，向指定之公庫支付新臺幣叁萬元。
事實及理由
一、張靜華與黃仕彥（所涉違反商業會計法及稅捐稽徵法部分經本院以100 年度審訴字第1628號判決判處有期徒刑4 月確定）分別係址設桃園縣桃園市○○○街0 號5 樓原順實業有限公司（下稱原順公司）前後任之負責人（黃仕彥自民國96年3 月起至96年4 月止擔任負責人、張靜華則自96年5 月起至96年8 月止擔任負責人），且均為商業會計法第4 條所稱之商業負責人及稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款規定之納稅義務人之負責人。詎張靜華與真實姓名年籍不詳之「陳天貴」，竟共同基於幫助他人逃漏稅捐及製作不實會計憑證之犯意聯絡，於96年5 月起至同年8 月間，明知原順公司與附表一所示之公司等並無實際進貨交易之事實，彼2 人竟仍與各該公司之負責人基於共同虛開發票之犯意聯絡而取得上開公司開立之不實統一發票共40紙，銷售額共計新臺幣（下同）2,985 萬8,332 元，原順公司再分別於附表一所示申報日期，分別以附表一所示之所屬年月份之不實統一發票充作進項憑證使用，而分別以附表一申報扣抵之營業稅稅額欄所示之稅額，向稅捐稽徵機關申報扣抵原順公司各期之營業稅銷項稅額。又於上開期間內，明知原順公司與附表二、三所示之公司等並無銷貨之事實，仍與各該公司之相關人員基於共同虛開發票之犯意聯絡，虛偽開立不實之統一發票共計51紙，銷售額共計3,093 萬9,240 元，交付予附表二、三所示之公司充作進項憑證使用，其中附表二所示之公司即納稅義務人，再持所取得之不實統一發票共28紙，向稅捐機關申報扣抵銷項稅額，以此方式幫助逃漏營業稅共計97萬7,252 元，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性。
二、證據名稱：
（一）被告張靜華於本院行準備程序時之自白。
（二）同案被告黃仕彥於本院行準備程序及審理時之陳述。
（三）原順實業有限公司登記事項卡、經濟部公司執照、財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告、營業稅年度資料查詢進項來源明細、原順實業有限公司申報書跨中心查詢資料、營業人進銷項交易對象彙加明細表、專案申請調檔統一發票查核名冊及清單各1 份及營業人銷售額與稅額申報書共3 份。
三、按刑法第215 條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言，公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為（最高法院95年度台上字第1477號判決）；又按商業會計法第15條所稱之會計憑證，計有原始憑證及記帳憑證2 類，原始憑證計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3 類，記帳憑證有收入憑證、支出憑證及轉帳憑證3 類，統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證；傳票則屬供記帳人員記帳登帳之記帳憑證，商業負責人、主辦會計人員如明知為不實之事項，而開具不實之統一發票、傳票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215
條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。被告張靜華既屬商業會計法所定之「原順公司」之商業負責人，明知原順公司與附表一、二、三所示之各公司間並無實際交易之事實，竟向附表一所示之公司取得不實發票以作為原順公司之進項憑證，另竟填載不實之統一發票交予附表二、三所示之各公司，雖其非屬附表一所示各公司之「商業負責人」，附表二、三所示各公司相關與犯之人員且非原順公司之負責人，「陳天貴」猶非原順公司、各附表所示各公司之負責人，惟就虛開原順公司之發票部分，被告既與「陳天貴」、附表二、三所示各公司相關與犯之人員間，另就取得附表一所示之不實發票部分，被告、「陳天貴」且與附表一所示各公司之「商業負責人」間，皆基於犯意聯絡及行為分擔共同實行各該部分犯行，依刑法第31條第1 項前段之規定，仍應論以共同正犯而共擔其責，故核被告虛偽填製如附表二、三所示之內容不實統一發票，交予各該公司作為進項憑證，另取得附表一所示公司開立之不實發票部分，係犯商業會計法第71條第1 款以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，至交付虛開之發票以助成附表二所示各公司逃漏營業稅部分，則犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪。就虛開原順公司之發票部分，被告與「陳天貴」、附表二、三所示各公司相關與犯之人員間，就取得附表一所示之不實發票部分，被告、「陳天貴」且與附表一所示各公司之「商業負責人」間，再就幫助附表二所示各公司逃稅部分，被告並與「陳天貴」間，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。按依犯罪之性質及日常社會生活之經驗判斷，可認一行為本質上即當然包括另一行為，或一行為足以吸收另一行為者，僅論一罪，不復依想像競合犯、牽連犯之規定論處，即學理上所謂之吸收犯，其與牽連犯之區別，主要在於牽連犯其相牽連之數行為，所觸犯之數罪名同時存在，而吸收犯為一罪性質，當然含有他罪而言（最高法院90年度台上字第2579號判決意旨參照），而按照商業通用會計制度規範（該法規係行政院經濟部依商業會計法第12條規定所訂定）第二章之規定「商業應依據會計事項，取得、給予或自行編製原始憑證，依據原始憑證，編製記帳憑證，依據記帳憑證，登入會計帳簿，依據總分類帳簿編製各項財務報表。」財務報表係依據會計憑證所做成，因此若故意以不實事項填製會計憑證，在以電腦處理會計事項之情況下，依該等流程必然會使該不實資料登錄於電腦會計資訊系統，而產生財務報表不實之結果，故商業會計法第71條第1 款以明知為不實之事項填製於會計憑證罪，即已包含使財務報表產生不實結果及以電子方式故意登錄不實資料之不法內涵，應為商業會計法第71條第1 款所吸收而不另論罪。被告多次填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅之犯行，均基於同一緣由、目的並利用同一機會而為，在時、空上且具密集性，各舉間之獨立性自屬薄弱，難以強行分割，是此可徵其均係出於單一犯意接續為之，當各僅構成接續犯之實質上一罪。被告張靜華所各犯上開填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐2 罪間，為一行為觸犯數罪名之想像競合關係，應依刑法第55條規定，從一重以填製不實會計憑證罪處斷，起訴書認應分論並罰，容有誤會，併此敘明。爰審酌被告張靜華填製不實統一發票、幫助他人逃漏稅捐，已損及稅捐機關租稅核課作業之正確暨信用性，誠屬不該，復其目的係為虛增營業額俾能充為貸款徵信而獲貸金錢，有礙金融業務健全性之虞，末念其犯後尚知幡然悔悟，坦承犯行，堪見悔意，兼衡事發時其職業為「服務業」，家境則屬「勉持」，有警詢筆錄所載為憑，核屬一般社會階層，顯非名商富賈或擁高薪厚祿者等類此資力優渥或相較寬鬆之人，再者，自由刑倘准易科罰金，折算標準當應考量為換取自由勢須支付而無從豁免之代價暨依其職業、身分及家境所應有之資力等節予以綜合酌定，方能在財力豐貧各異、優劣參差者間維持刑罰執行之有效性及公平性等情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。末查，被告前未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表1 份在卷可按，素行尚端，惜因一時失慮致罹刑章，事後始終坦認犯行，深表悛悔之情，再其既親歷本案偵查、審理程序，復受本次罪刑之科處，自已得有相當之教訓且能深悉行止之份際，是以若輔課一定負擔為戒而緩其刑之執行，當亦足收警惕懲儆之效，爾後必能慎行守分並遵規循矩以行，信無再犯之虞，本院因認對其宣告之刑以暫不執行為適當，爰併諭知緩刑3
年，緩刑期間付保護管束，並應向指定之政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，提供120 小時之義務勞務，另應自本判決確定之日起陸個月內，向指定之公庫支付新臺幣3 萬元，俾兼收啟新及惕儆之雙效。惟倘被告未遵循本院所諭知緩刑期間之負擔，情節重大者，檢察官得依刑事訴訟法第476 條、刑法第75條之1 第1
項第4 款之規定，聲請撤銷本件緩刑之宣告，併予敘明。
四、不另為無罪諭知：
（一）起訴書認被告張靜華係原順公司之實際負責人，而為稅捐稽徵法所規範之納稅義務人及商業會計法所規範之商業負責人，負有據實申報原順公司營業稅捐之義務。明知原順公司無實際進、銷或交易之事實，竟基於逃漏稅捐之犯意向如附表一所示之各公司等營業人取得不實會計憑證即統一發票共40紙，持以向財政部北區國稅局扣抵銷項稅額共計149 萬2,918 元（起訴書並未論及該部分構成稅捐稽徵法第41條、第47條之公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，惟公訴檢察官於本院審理時，業已陳述本件起訴之事實該當上開罪名），又以原順公司名義，先後明知為不實事項而填製不實會計憑證即統一發票，持交予附表三之公司充當進貨憑證使用，使其持以申報以扣抵銷項稅額，幫助該等公司逃漏營業稅總計56萬9,713 元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性等語。
（二）惟按稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須有逃漏應繳納之稅捐之結果發生，始足構成（最高法院95年度台上字第486 號判決要旨參照）），又虛開發票本身原無進銷貨之事實，而營業稅之課徵係針對營業行為，虛開發票既無營業行為，自不能課徵營業稅，且因其實際上完全無營業行為，因此並無本身逃漏稅捐情形，查附表三所示之公司皆為虛設行號，此有財政部臺北市國稅局刑事案件移送書3 份在卷可參，可見該等公司即有無實際進銷貨事實而虛開不實發票之極大可能。再查，原順公司係共同被告黃仕彥為以虛增營業額向銀行貸款之方式獲取金錢，所開立之虛設行號等情，業具其自承在卷，且原順公司並經財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局認其涉嫌虛設行號（有該分局涉嫌虛設行號簽報單在卷可佐），足認其並無銷貨之事實，依法自無繳納各項營業稅及營利事業所得稅之義務，準此，本案「原順公司」及附表三所示之各公司所開立之各張銷貨發票既皆無真實交易為據，依法本即毋庸繳納營業稅，稅捐機關亦無核課徵納之權，因之，不論各該公司取得其他公司之發票充為進項以扣抵本公司之銷項稅額，或將本公司開立之發票交給其他公司以供各該其他公司扣抵銷項稅額，均不生逃稅或幫助逃稅之問題。被告張靜華以原順公司名義開立發票予附表三所示公司之行為並不構成幫助納稅義務人逃漏稅捐罪，此部分與本院認定有罪之幫助附表二所示公司逃漏稅捐之部分，有接續犯之實質上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
（三）就稅捐稽徵法第47條第1 項所定納稅義務人逃漏稅捐，應處刑罰之規定，於公司法規定之公司負責人亦適用之，其理由，依司法院釋字第687 號解釋揭示之「無責任即無處罰之憲法原則」，必以公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，致生短漏稅捐之結果時，始有依該條應受刑事處罰之餘地。因之，最高法院以往有關對於該條負責人處刑係基於所謂「轉嫁代罰性質」之判例，嗣俱經最高法院於100 年6 月14日100 年度第五次刑事庭會議以「不合時宜」為由，決議不在援用。而公司負責人既有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，始依該條應受刑事處罰，因之，當屬基於自己之犯罪行為而受究責，是以自有共同正犯及裁判上一罪等相關規定之適用（最高法院100 年度台上字第6663號判決意旨參照）。準此，檢察官既認被告張靜華逃漏稅捐之具體手段為取得虛開之不實進項發票，則就所訴之商業會計法第71條第1 款之商業負責人以明知為不實之事項填製會計憑證、稅捐稽徵法第41條及第47條第1 項第1 款之公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐等犯行，若皆成罪，彼此間顯具行為之重疊性而有想像競合犯之裁判上一罪關係。檢察官認此二罪應分論併罰，稍有誤會，應予敘明。次按「上訴得對於判決之一部為之；未聲明為一部者，視為全部上訴。」「對於判決之一部上訴者，其有關係之部分，視為亦已上訴。」刑事訴訟法第三百四十八條定有明文。其中所謂「有關係之部分」，係指犯罪事實具實質上一罪或裁判上一罪關係者，依上訴不可分之原則，就其中一部上訴之效力及於全部而言。而起訴之犯罪事實，究屬為可分之併罰數罪，抑為具單一性不可分關係之實質上或裁判上一罪，檢察官起訴書如有所主張，固足為法院審判之參考。【然縱檢察官主張起訴事實屬實質上一罪或裁判上一罪關係之案件，經法院審理結果，認應屬併罰數罪之關係時，則為法院認事、用法職權之適法行使，並不受檢察官主張之拘束】。此際，於認係屬單一性案件之情形，因其起訴對法院僅發生一個訴訟關係，如經審理結果，認定其中一部分成立犯罪，他部分不能證明犯罪者，即應就有罪部分於判決主文諭知論處之罪刑，而就無罪部分，經於判決理由欄予以說明論斷後，敘明不另於判決主文為無罪之諭知即可，以符訴訟主義一訴一判之原理；反之，如認起訴之部分事實，不能證明被告犯罪，且依起訴之全部犯罪事實觀之，亦與其他有罪部分並無實質上或裁判上一罪關係者，即應就該部分另為無罪之判決，【不得以公訴意旨認有上述一罪關係，即謂應受其拘束】，而僅於理由欄說明不另為無罪之諭知。於後者之情形，法院既認被告被訴之各罪間並無實質上一罪或裁判上一罪關係，其間不生上揭所謂之上訴不可分關係，則被告僅就其中有罪部分提起上訴，自無從因審判不可分之關係，認其對有罪部分之上訴效力及於應另諭知無罪部分（最高法院100 年度台上第4890號判決意旨參照）。是據此反面言之，即便檢察官主張屬應分論併罰之數罪，惟經本院審理結果，認應屬裁判上一罪之關係，此核屬本院認事、用法職權之適法行使，自不受檢察官主張之拘束，更應敘明。準此，本件被告張靜華既不構成公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪，再此並與前開經本院論罪之填製不實會計憑證部分，復具想像競合犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
五、應依刑事訴訟法第449 條第2 項、第454 條第1 項，商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第11條前段、第28條、第31條第1 項前段、第55條、第41條第1 項前段、第74條第1 項第1 款、第2 項第4 款、第5 款、第93條第1 項第2 款，逕以簡易判決處刑如主文。
六、如不服本判決，應於送達後10日內向本院提出上訴狀，上訴於本院合議庭。
中 華 民 國 103 年 6 月 30 日刑事庭 法 官 蔡榮澤
以上正本證明與原本無異。
書記官 林宜亭
中 華 民 國 103 年 6 月 30 日附錄本案論罪科刑依據之法條：
商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第43條第1 項
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。

附表一：
┌──┬───────┬──┬──────┬──┬──────┬─────┬────┐
│編號│進項公司 │申報│統一發票所屬│張數│銷售金額合計│申報扣抵之│備註 │
│ │ │日期│年、月份 │ │（新台幣）元│營業稅稅額│ │
│ │ │ │ │ │ │（新台幣）│ │
│ │ │ │ │ │ │元 │ │
├──┼───────┼──┼──────┼──┼──────┼─────┼────┤
│ 1 │華賓科技有限公│96.7│96年6月 │4 │9,385,920 │469,297 │虛設行號│
│ │司 │.16 │ │ │ │ │ │
│ │ │ │ │ │ │ │ │
├──┼───────┼──┼──────┼──┼──────┼─────┼────┤
│ 2 │邑展有限公司 │96.9│96年8月 │34 │14,960,476 │748,024 │財政部臺│
│ │ │.19 │ │ │ │ │灣省北區│
│ │ │ │ │ │ │ │國稅局查│
│ │ │ │ │ │ │ │核中（擅│
│ │ │ │ │ │ │ │自歇業他│
│ │ │ │ │ │ │ │遷不明）│
├──┼───────┼──┼──────┼──┼──────┼─────┼────┤
│ 3 │晁揮有限公司 │96.7│96年6月 │2 │5,511,936 │275,597 │虛設行號│
│ │ │.16 │ │ │ │ │ │
├──┴───────┴──┴──────┼──┼──────┼─────┼────┤
│合計 │40 │2,985萬8,332│149萬2,918│ │
│ │ │ │ │ │
└────────────────────┴──┴──────┴─────┴────┘
附表二：
┌──┬───────┬───┬─────────────┬─────────────┬──┐
│ │ │統一發│ 開立統一發票銷售額明細 │ 提出申報扣抵明細 │備註│
│ │ │票開立├─┬──────┬────┼─┬──────┬────┤ │
│編號│營業人名稱 │年、月│張│銷售額（元）│稅額（元│張│銷售額（元）│稅額（元│ │
│ │ │ │數│ │） │數│ │） │ │
├──┼───────┼───┼─┼──────┼────┼─┼──────┼────┼──┤
│ 1 │益成堂開發有限│同上 │5 │2,599,000 │129,950 │5 │2,599,000 │129,950 │ │
│ │公司 │ │ │ │ │ │ │ │ │
│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
├──┼───────┼───┼─┼──────┼────┼─┼──────┼────┼──┤
│ 2 │振興富實業有限│96年7 │7 │1,946,000 │97,300 │7 │1,946,000 │97,300 │ │
│ │公司 │月至96│ │ │ │ │ │ │ │
│ │ │年8月 │ │ │ │ │ │ │ │
├──┼───────┼───┼─┼──────┼────┼─┼──────┼────┼──┤
│ 3 │穩泰鑫有限公司│96年5 │16│15,000,000 │750,002 │16│15,000,000 │750,002 │ │
│ │ │月至96│ │ │ │ │ │ │ │
│ │ │年6月 │ │ │ │ │ │ │ │
├──┴───────┴───┼─┼──────┼────┼─┼──────┼────┼──┤
│合計 │28│1,954萬5,000│97萬7,25│28│1,954萬5,000│97萬7,25│ │
│ │ │ │2 │ │ │2 │ │
│ │ │ │ │ │ │ │ │
└──────────────┴─┴──────┴────┴─┴──────┴────┴──┘
附表三：
┌──┬───────┬───┬─────────────┬─────────────┬──┐
│ │ │統一發│ 開立統一發票銷售額明細 │ 提出申報扣抵明細 │備註│
│ │ │票開立├─┬──────┬────┼─┬──────┬────┤ │
│編號│營業人名稱 │年、月│張│銷售額（元）│稅額（元│張│銷售額（元）│稅額（元│ │
│ │ │ │數│ │） │數│ │） │ │
├──┼───────┼───┼─┼──────┼────┼─┼──────┼────┼──┤
│ 1 │旻樺實業有限公│96年7 │16│7,483,112 │374,157 │16│7,483,112 │374,157 │虛設│
│ │司 │月至96│ │ │ │ │ │ │行號│
│ │ │年8月 │ │ │ │ │ │ │ │
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│ 2 │雙子國際貿易有│同上 │7 │3,911,128 │195,556 │7 │3,911,128 │195,556 │虛設│
│ │限公司 │ │ │ │ │ │ │ │行號│
│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │
├──┴───────┴───┼─┼──────┼────┼─┼──────┼────┼──┤
│合計 │23│1,139萬4,240│56萬9,71│23│1,139萬4,240│56萬9,71│ │
│ │ │ │3 │ │ │3 │ │
└──────────────┴─┴──────┴────┴─┴──────┴────┴──┘