110年度訴字第1391號｜刑事：商業會計法等｜裁判日期：112 年 05 月 10 日

臺灣桃園地方法院刑事判決 110年度訴字第1391號公訴人臺灣桃園地方檢察署檢察官被告張苙恩上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（109年度偵字第33852號），本院判決如下：主　文張苙恩犯商業會計法第七十一條第一款之商業負責人明知為不實事項而填製不實會計憑證罪，處拘役伍拾玖日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。事　實一、張苙恩於民國105年12月13日起至107年4月9日止間，擔任兆苙騰科技有限公司（址設新北市○○區○○路0段000號1樓，下稱兆苙騰公司）之董事及代表人，為公司法第8條第1項所稱之公司負責人、商業會計法第4條所稱之商業負責人，並負有據實製作商業會計憑證之義務。張苙恩竟基於填製不實會計憑證及幫助速普公司逃漏稅捐之犯意，明知兆苙騰公司於106年1月至106年2月之間並無實際銷貨與速普興業有限公司（下稱速普公司）之事實，仍以兆苙騰公司名義填製、開立不實銷貨事項之會計憑證即統一發票共6張（起訴書誤載為12張，應予更正），銷貨金額共計新臺幣（下同）2,779,000元（起訴書誤載為5,618,000元，應予更正），並交付與速普公司充作進項憑證使用，供速普公司依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條第1項規定，以每2月為1 期，向稅捐稽徵機關申報營業稅時扣抵進項稅額，以此方式幫助速普公司逃漏106年1月、106年2月該期應繳納之營業稅額共計138,950元（起訴書誤載為280,900元，應予更正），足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐資料查核、稅務管理及核課稅捐之公平性及正確性。二、案經財政部北區國稅局告發及臺灣新北地方檢察署呈請臺灣高等檢察署檢察長令轉臺灣桃園地方檢察署檢察官偵查起訴。理　由壹、證據能力部分：一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合刑事訴訟法第159條之1至第159條之4之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5定有明文。查本案所引用之相關證據資料（詳後引證據），其中各項言詞或書面傳聞證據部分，縱無刑事訴訟法第159條之1至第159條之4或其他規定之傳聞證據例外情形，業經本院審理時予以提示並告以要旨，且經檢察官、被告張苙恩表示意見，其等已知上述證據乃屬傳聞證據，未於言詞辯論終結前對該等證據聲明異議（見本院訴字卷第57頁、第209頁、第267至268頁、第347至350頁），本院審酌上開證據作成時之情況，並無違法取證或其他瑕疵，認為以之作為證據為適當，揆諸前開規定，應具有證據能力。二、至於本判決其餘所引用為證據之非供述證據，均與本案事實具有關連性，復非實施刑事訴訟法程序之公務員違背法定程序所取得，依刑事訴訟法第158條之4反面解釋，均有證據能力。貳、認定犯罪事實所憑之證據及理由：一、上揭犯罪事實，業據被告於本院審理時坦承在卷（見本院訴字卷第350頁），核與證人即兆苙騰公司員工劉允畯、何芮綺於本院審理時之證述（見本院訴字卷第331至346頁）相符，並有財政部北區國稅局109年8月20日北區國稅審四字第1090010242號函暨函附查緝案件稽查報告及附件1份（見臺灣新北地方檢察署109年度偵字第33132號卷㈠第1至216頁、臺灣新北地方檢察署109年度偵字第33132號卷㈡第217至566頁）可資佐證，足認被告前揭任意性自白與事實相符，堪以採信。二、又按若社會事實關係相同，縱犯罪之時間、處所、方法、被害法益、行為人人數、犯罪之形式略有差異，對於事實之同一性並無影響（最高法院108年度台上字第2182號判決意旨參照）。觀諸財政部北區國稅局109年8月20日北區國稅審四字第1090010242號函暨函附查緝案件稽查報告及附件1份（見臺灣新北地方檢察署109年度偵字第33132號卷㈠第12至13頁），即已記載兆苙騰公司於106年1月至106年2月之間，開立營業人名稱為「速普公司」、張數「6張」、銷售額總計「2,779,000元」之發票，而速普公司提出申報扣抵之稅額為「138,950元」等情，故可認起訴書犯罪事實記載「於民國106年1月至2月間，取得銳錡實業有限公司（下稱銳錡公司）開立之統一發票共4張，銷售額共計新臺幣（下同）187萬2,200元，並將上開統一發票金額均充當兆苙騰公司之進項憑證，向無銷貨事實之速普公司虛偽開立不實發票共12張，銷售額合計561萬8,000元，持以向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅款，以此不正當方法，幫助速普公司逃漏營業稅額共計28萬0,900元（起訴書記載28萬9,000元，業經檢察官當庭更正為28萬0,900元）」而有幫助速普公司逃漏該期應繳納之營業稅等情，尚有未洽，應更正如事實欄一、所示，上開更正無礙於起訴事實同一性之認定，本院自得依更正後之事實予以審理，併此敘明。三、綜上所述，本案事證明確，被告上開犯行，洵堪認定，應予依法論科。參、論罪科刑部分：一、新舊法比較㈠刑法第2條第1項規定「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」，係規範行為後法律變更所生新舊法比較適用之準據法；該條規定所稱「行為後法律有變更者」，包括犯罪構成要件有擴張、減縮，或法定刑度有變更等情形。故行為後應適用之法律有上述變更之情形者，法院應綜合其全部罪刑之結果而為比較適用。惟若新、舊法之條文內容雖有所修正，然其修正內容與罪刑無關，僅為文字、文義之修正、條次之移列，或將原有實務見解及法理明文化等無關有利或不利於行為人之情形，則非屬上揭所稱之法律有變更，亦不生新舊法比較之問題，而應依一般法律適用原則，逕行適用裁判時法。故行為後法律若有修正，不論是否涉及前揭法律變更，抑或僅係無關行為人有利或不利事項之修正，法院應綜合法律修正之具體內容，於理由內說明有無刑法第2條第1項所規定「行為後法律有變更」之情形及應適用之法律，始屬適法（最高法院107年度台上字第4438號判決意旨參照）。㈡被告為本案犯行後，稅捐稽徵法第43條業經修正，於110年12 月19日生效施行，是被告於行為後法律有變更，依前開說明及規定，應有上開新舊法比較之適用。而稅捐稽徵法第43條第1項修正前規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金」，而修正後則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金」，即法定刑從「3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金」提高至「3年以下有期徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金」，經比較新舊法適用之結果，仍以被告於行為時即修正前之稅捐稽徵法第43條第1項之規定對被告較為有利，自仍應適用修正前稅捐稽徵法第43條第1項之規定予以論處。二、按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3類。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。而營利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法第15條第1款所稱之原始憑證，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度台非字第389號判決參照）。又商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪屬刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，於有法規競合之情形，應依特別法優於普通法之原則，僅論以上述商業會計法之罪（參最高法院110年度台上字第1346號判決意旨）。三、是核被告所為，係犯商業會計法第71條第1款之商業負責人明知為不實事項而填製不實會計憑證罪及修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。四、被告就同一申報期別內所填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐之犯行，仍屬基於單一犯罪決意而在時空密接狀態下，接續實行相同構成要件之行為，由於各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，而應論以接續犯。從而，被告於106 年1月至106年2月之間內，分別所為填製不實統一發票之會計憑證共6張，而幫助納稅義務人逃漏稅捐之數次行為，係為實現填製不實會計憑證之單一目的所為，宜認定為接續犯之單一法律行為，而論以一罪。又按行為人一行為兼有填製不實會計憑證而行使之情形者，其行為已觸犯數罪名，所侵害之法益亦有不同，應依想像競合犯之規定，從一重論處填製不實會計憑證罪（參最高法院110年度台上字第1346號判決意旨）。是以，被告所犯上開商業負責人明知為不實事項而填製不實會計憑證罪及幫助納稅義務人逃漏稅捐罪，有局部行為重疊，應以想像競合犯之例，從一較重之商業負責人明知為不實事項而填製不實會計憑證罪論處。五、另稅捐稽徵法第43條第1項之「幫助犯第41條之罪」，為稅捐稽徵法之特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，自不得適用「從犯之處罰得按正犯之刑減輕之」規定（最高法院77年度台上字第4697號判決意旨參照），併此指明。六、爰以行為人之責任為基礎，審酌被告擔任兆苙騰公司董事及代表人，不思誠信正當方式營業公司，竟填製虛偽不實統一發票，用以幫助他人逃漏營業稅捐，影響主管機關利用商業會計憑證稽查之正確性，且造成國家稅賦短收，而危害稅捐稽徵機關對於營業稅查核管理之公平性與正確性，犯罪所生危害非屬輕微，惟考量被告犯後終能坦承犯行，並兼衡其犯罪動機、目的、手段、開立不實會計憑證之時間、發票張數、發票金額及幫助逃漏營業稅金額，暨其自陳大學肄業之智識程度，未婚、需扶養母親之家庭經濟狀況（見本院訴字卷第350頁）等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以資儆懲。七、按集合犯乃其犯罪構成要件中，本就預定有多數同種類之行為將反覆實行，立法者以此種本質上具有複數行為，反覆實行之犯罪，歸類為集合犯，特別規定為一個獨立之犯罪類型，其行為通常具有反覆實行之性質，該罪之成立，本質上即具有反覆性，而為集合犯，然商業會計法第71條第1款之商業負責人明知為不實事項而填製不實會計憑證罪及修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪，自其犯罪構成要件觀察，尚無從認定立法者本即預定該犯罪之本質，必有數個同種類行為而反覆實行之犯罪，故前開二罪均難認係集合犯。次按營業稅之申報，依營業稅法第35條第1 項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「1期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，難認各期之行為與接續犯之概念相符，若其犯罪時間係在刑法修正刪除連續犯規定後，自應分論併罰（參最高法院111年度台上字第1315號判決意旨）。是以，檢察官雖當庭更正起訴書犯罪事實為「其明知兆苙騰公司與速普興業有限公司（下稱速普公司）、雲騰實業有限公司並無實際交易，竟基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之犯意，於民國106年1月至2月間，取得銳錡實業有限公司（下稱銳錡公司）開立之統一發票共4張，銷售額共計新臺幣(下同)187萬2,200元，並將上開統一發票金額均充當兆苙騰公司之進項憑證，向無銷貨事實之速普公司、雲騰實業有限公司虛偽開立不實發票共12張，銷售額合計561萬8,000元，持以向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅款，以此不正當方法，幫助速普公司、雲騰實業有限公司逃漏營業稅額共計28萬0,900元」等情，然觀諸本案兆苙騰公司向無銷貨事實之速普公司虛偽開立之不實發票6張，該等發票開立期間均為106年1月至106年2月間，惟兆苙騰公司向無銷貨事實之雲騰實業有限公司虛偽開立之不實發票發票6張，前揭發票開立期間則均為106年4月間，是本案既應以營業稅繳納期間即每2月為1期，作為認定罪數之計算基準，則就兆苙騰公司幫助雲騰實業有限公司逃漏營業稅額共計141,950元部分，即與本案兆苙騰公司幫助速普公司逃漏營業稅額共計138,950元部分，分屬數罪而非一罪關係，本院就此部分自無從因檢察官當庭更正該部分犯罪事實，即認該部分犯罪事實與起訴部分得併與審理，自應由檢察官另為適法之處置。八、至起訴書記載「…於民國106年1月至2月間，取得銳錡實業有限公司（下稱銳錡公司）開立之統一發票共4張，銷售額共計新臺幣（下同）187萬2,200元，並將上開統一發票金額均充當兆苙騰公司之進項憑證…」等情，惟檢察官並未於起訴書犯罪事實欄記載兆苙騰公司因此逃漏稅捐之金額，難認起訴之犯罪事實已包括被告涉犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌部分，是此部分自非本院審理範圍。況本案兆苙騰公司實際上亦無逃漏營業稅，而不生逃漏營業稅捐之結果，亦有財政部北區國稅局109年8月20日北區國稅審四字第1090010242號函暨函附查緝案件稽查報告及附件1份（見臺灣新北地方檢察署109年度偵字第33132號卷㈠第15頁）在卷可證，併此敘明。肆、不予宣告沒收部分：本院審酌卷內資料，尚無從推論被告有因上開犯行，而獲有任何報酬或對價，檢察官亦未提出積極證據證明被告有何獲利，故難認被告就本案犯行有何犯罪所得，依罪證有疑利於被告原則，爰不予宣告沒收。至公訴意旨雖認被告有非法扣抵稅額總計280,900元，係屬被告本案犯罪所得而應予沒收，惟查上開稅額實係速普公司、雲騰實業有限公司分別持兆苙騰公司所開立之不實統一發票作為進項憑證，因而逃漏之營業稅總額，並非被告於本案之犯罪所得，公訴意旨容有誤會，附此敘明。據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，修正前稅捐稽徵法第43條第1項，商業會計法第71條第1款，刑法第11條前段、第2條第1項前段、第55條前段、第41條第1項前段，判決如主文。本案經檢察官鄭皓文提起公訴，檢察官施韋銘到庭執行職務。中　　華　　民　　國　　112 　年　　5 　　月　　10　　日刑事第十六庭審判長法官游紅桃法官鄧瑋琪法官黃筱晴以上正本證明與原本無異。如不服本判決應於收受判決後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。書記官　温芊茵中　　華　　民　　國　　112 　年　　5 　　月　　11　　日附錄本案論罪科刑法條：修正前稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。修正前稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

臺灣桃園地方法院110年度訴字第1391號

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