臺灣桃園地方法院97年度訴字第842號

• 裁判案由: 違反稅捐稽徵法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣桃園地方法院
• 裁判日期: 97 年 12 月 31 日

臺灣桃園地方法院刑事判決　　　　　　　 97年度訴字第842號公　訴　人　臺灣桃園地方法院檢察署檢察官
被　　　告　甲○○
號
上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（96年度偵字第22424號），本院判決如下：
主 文
甲○○共同行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又公司負責人，為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。緩刑貳年。
事 實
一、甲○○係址設於桃園縣桃園市○○路○段2號10樓14號之龍旺
工程行之負責人，並以製作龍旺工程行各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）及營利事業所得稅結算申報書為其附隨業務，為從事業務之人，並為稅捐稽徵法所稱納稅義務人之商業負責人。其明知龍旺工程為納稅義務人，亦明知乙○○於民國89年間並未任職於龍旺工程行，亦未支領薪資，竟與丙○○（另由檢察官偵辦）與「廖先生」之成年男子基於行使業務上登載不實文書之犯意聯絡及以不正方法逃漏稅捐之犯意，先由丙○○自欣毅建設股份有限公司所發包之下游工程負責人「廖先生」處取得乙○○之姓名、年籍、身分證字號等資料後，利用不知情之某成年會計人員，在龍旺工程行上址工廠內，於其業務上所製作之扣繳憑單上，虛偽登載乙○○向龍旺工程行領取新台幣（下同）295600元之薪資；甲○○又於90年間辦理龍旺工程行89年度營利事業所得稅結算申報時，利用該公司同一不知情之會計人員，亦在上開工廠內，將該不實之薪資金額列為龍旺工程行之薪資支出費用，據以製作龍旺工程行89年度營利事業所得稅結算申報書，以虛增該公司營業成本後，於90年間某日持向財政部台北市國稅局申報扣抵營業所得稅而行使之，以此不正當方法逃漏龍旺工程行所應繳納之89年度營利事業所得稅69395 元，足以生損害於乙○○及稅捐稽徵機關稅捐核課之正確性。嗣因乙○○接獲財政部臺灣省北區國稅局89年度綜合所得稅核定通知書，始知上情。
二、案經乙○○訴由臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理 由
一、本案事實認定所採證據方法之證據能力說明：
㈠被告以外之人審判外陳述筆錄
按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4 條（指刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4）之
規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。刑事訴訟法第159 條第1 項、第159 條之5 第1 項，分別定有明文。查被告於審判程序中，對於被告以外之人於審判外之書面陳述筆錄，及其他文書證據，均不爭執證據能力，公訴檢察官對此等證據之證據能力亦不爭執，其等警詢、偵查筆錄係證明犯罪事實存否所必要之證據，而足見審判外筆錄及文書具相當之可信性，依前述「同意性」之傳聞法則例外規定，被告以外之人於審判外之陳述均具證據能力。又財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局94年11月2 日北區國稅桃縣一字第0940025669號函暨綜合所得稅核定通知書（89年度未申報核定）、財團法人金融聯合徵信中心龍旺工程行公司登記資訊、桃園縣政府97年8 月26日府商登字第0970276407號函暨檢送龍旺工程行營利事業登記抄本、勞保局電子閘門網路資料查詢表暨被保險人乙○○投保資料、中央健康保險局97年6 月25日健保承字第0970029038號函暨檢送乙○○之投保資料、財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局96年11月6
日北區國稅桃縣一字第0961 031542 號函暨檢附龍旺工程行89年漏稅額計算表及營利事業所得稅結算申報核定通知書等文書證據，為公務員職務上或從事業務之人於業務上或通常業務過程所製作之紀錄、證明文書，復與本案待證事實有自然關聯性，並查無認有違背法定程序或經偽造、變造所得，而顯有不可信之情況，且被告對此部分之證據能力亦不爭執，是堪認有證據能力，附此敘明。
㈡次按被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據；被告陳述其自白係出於不正之方法者，應先於其他事證而為調查，該自白如係經檢察官提出者，法院應命檢察官就自白之出於自由意志，指出證明之方法，刑事訴訟法第156
條第1 項、第3 項定有明文。準此，被告對檢察官所提被告於警詢時及偵查中自白之證據能力俱無意見，本院亦查無明顯事證足證檢、警機關於製作該等筆錄，有對被告施以不正方法之情事，是被告於審判外之陳述，均係出於任意性之陳述，且與事實相符，均認具證據能力。
二、犯罪事實之認定
訊據被告甲○○對於上開犯罪事實於本院審理中坦承不諱，核與證人即告訴人乙○○於本院審理時證稱：伊收到稅單時，前往國稅局查詢，國稅局承辦人員請伊至行政執行署繳費後提告，伊隨即繳交5000元後前去臺灣桃園地方法院檢察署申告。於第2 次開庭時，在法庭外遇到被告及丙○○，約於10年前，因曾在丙○○的工地工作過，而認出丙○○，經丙○○告知，始知龍旺工程行之負責人係被告。丙○○稱當時係發包給廖先生，伊當初透過廖先生至丙○○開設之欣毅建設公司之工地工作，卻未拿到工錢，丙○○並稱龍旺工程行乃其與被告合夥，由被告擔任負責人，丙○○要求伊向檢察官陳述係受僱於龍旺工程行，因而伊曾於偵查中一度翻異前詞。該次開庭後，被告與丙○○邀約伊前去丙○○位於桃園市鎮○街家中，並稱將代伊繳交所餘之積欠稅款7 、8 千元，翌日丙○○提出證明，並表示已代為繳納。同年10月26日偵查中，伊擔心若不據實陳述將涉及誣告或偽證罪嫌，因而據實陳稱的確不認識被告，伊前往之工作地點係丙○○的工地，而僅知悉欣毅建設，未曾聽聞龍旺工程行等語相符。並與證人丙○○於本院審理時證述：欣毅營造公司確係由渠開設，且與被告合夥開龍旺工程行，將欣毅營造部分工程分發包給龍旺工程行，廖先生負責清潔打掃等雜工，當時廖先生帶乙○○至渠工地，在桃鶯路的電子工廠及一些民宅從事拆除改建工作，因而渠將乙○○之身分資料，交由龍旺工程行報稅，乙○○不知龍旺工程行的負責人是被告等情合致；且有財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局94年11月2 日北區國稅桃縣一字第0940025669號函暨綜合所得稅核定通知書（89年度未申報核定）在卷可稽。而龍旺工程行確係由被告獨資經營，並有財團法人金融聯合徵信中心龍旺工程行公司登記資訊、桃園縣政府97年8 月26日府商登字第0970276407號函暨檢送龍旺工程行營利事業登記抄本存卷可參。佐以乙○○於89年間並未由龍旺工程行為其投保勞工保險及健康保險乙節，此有本院勞保局電子閘門網路資料查詢表暨被保險人乙○○投保資料、中央健康保險局97年6 月25日健保承字第0970029038號函暨檢送乙○○之投保資料在卷可考。此外，上開虛報之薪資費用，經財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局員核算結果，認龍旺工程行逃漏89年度應納營利事業所得稅計69395 元等情，亦有財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局96年11月6 日北區國稅桃縣一字第0961031542號函暨檢附龍旺工程行89年漏稅額計算表及營利事業所得稅結算申報核定通知書在卷足憑。足認被告於本院審理中之自白與事實相符，而堪信為真。綜上所述，本件事證已臻明確，被告如事實欄所載之犯行堪以認定，應予以依法論科。
三、論罪科刑之法律適用
㈠按稅捐稽徵法雖於96年1月10日、3月21日、12月12日迭經修正公布，然有關該法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐應受刑事處罰之規定，其法定刑並未修正，另同法第47條轉嫁之規定，復同未修正，故此部分行為，並無法律變更之問題。再按被告行為後，刑法於94年2月2日公布，於95年7月1日施行之，而行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2條訂有明文。此條規定乃與
刑法第1條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原
則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條第1項本身雖經修正，但刑法第2條第1項既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之修正後之刑法第2條第1項規定，以決定適用之刑罰法律。又比較時應就「罪刑」有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部「罪刑」之結果而為比較（最高法院95年5 月23日，95年度第8 次刑庭會議決議參考）。經查：⑴關於刑法215 條之業務上文書登載不實罪之法定罰金刑部分，由原定貨幣單位銀元500 元（並依罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段之規定提高10倍後為銀元5000元，折算新臺幣為15000 元）以下罰金，經依修正後刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段規定，修正貨幣單位為新臺幣，並就所定數額提高為30倍，亦即修正為新臺幣15000 元以下罰金；而法定罰金刑最低度部分，舊刑法第33條第5 款規定為銀元1 元（並依罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段之規定提高10倍後，折算為新臺幣30元）以上，新刑法第33條第5 款則修正為新臺幣1000元以上，以百元計算。因此，比較上述修正前、後之刑罰法律，認就罰金之最低度部分，修正後規定並未較有利於被告，故就刑法第215 條罰金刑之最低度部分，自應適用修正前刑法之規定。⑵有關共犯部分，刑法第28條共犯之規定，修正施行前之規定為：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯。」修正施行後之規定則為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」揆諸本條之修正理由係為釐清陰謀共同正犯，預備共同正犯，共謀共同正犯是否合乎本條規定之正犯要件。而本案被告所為犯行，既屬實行犯罪行為之正犯，不論依修正前刑法第28條或修正後刑法第28條之規定，均為共同正犯，對被告而言並無有利或不利之情形。⑶緩刑部分，因屬刑罰權執行之規範事項，並非刑罰權形成之規範事項，其宣告應適用修正後刑法第74條之規定，無庸為修正前後法律之比較（最高法院95年第8 次刑事庭會議決議意旨參照）。
㈡又按刑法上所謂之業務，係以事實上執行業務者為標準，即指以反覆同種類之行為為目的之社會的活動而言；執行此項業務，縱令欠缺形式上之條件，但仍無礙於業務之性質（最高法院43年台上字第826號判例意旨參考）。另按營利事業
單位填報扣繳憑單、所得稅申報書，乃附隨其業務而製作，係屬業務上所掌文書，此種扣繳憑單、所得稅申報書內容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即屬刑法第215條業務
上登載不實罪所規範之對象。而按「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係由扣繳義務人依所得稅法第92條規定所製作之單據，依商業會計法第15條所稱之會計憑證，計有原始憑證及記帳憑證二類，原始憑證計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類，記帳憑證有收入憑證、支出憑證及轉帳憑證三類，而「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」並非上開之原始憑證或記帳憑證，非屬商業會計法第15條所規定之商業會計憑證，而為附隨在被告業務所製作之文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，即犯業務上登載不實文書罪（最高法院70年9月21日第9次刑事庭會議決議參考）。另「稅捐稽徵法第41條所稱納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，衹須納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏任何稅捐者，即應適用，不以其營業之盈虧，是否達於課徵營利事業所得稅起徵點為其適用之標準。（最高法院71年台上字第1143號判決參考）。
㈢被告明知龍旺工程行於89年間並未支付乙○○上開薪資，竟將此不實事項利用不知情之會計人員製作扣繳憑單並據此填寫龍旺工程行89年度之營利事業所得稅結算申報書，以虛增營業成本，進而持向財政部臺灣省北區國稅局申報扣抵營利事業所得稅而行使該文書，使龍旺工程行逃漏89年度營利事業所得稅69395元，核被告所為，係犯稅捐稽徵法第47條第1款、第41條以不正當方法逃漏稅捐罪；刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。被告業務登載不實文書之低度行為，應為行使業務登載不實文書之高度行為吸收，不另論罪。被告利用不知情之該公司成年會計製作不實之扣繳憑單、所得稅申報書之行為，為間接正犯。被告登載不實文書，雖有扣繳憑單、所得稅申報書2件，然僅單純侵害一社會
法益，又係基於為龍旺工程行逃漏營利事業所得稅之犯意，接續在其業務上製作之扣繳憑單、所得稅申報書上，虛偽填載告訴人支薪之不實事項，被害法益相同，為接續犯，屬實質上一罪。被告虛偽製作上開乙○○名義之扣繳憑單及據以製作所得稅申報書以行使部分，係由丙○○自「廖先生」之成年男子取得乙○○之姓名、年籍、身分證字號等資料，由被告虛偽登載乙○○向龍旺工程行領取295600元之薪資於其業務上所製作之扣繳憑單上及據以製作所得稅申報書以行使，已如前述，而該丙○○、「廖先生」之人提供該乙○○之姓名、年籍、身分證字號等資料之目的，即係為能取得該偽造之扣繳憑單，業經被告、證人丙○○於本院審理時供陳在卷，則該丙○○、「廖先生」之人提供該乙○○之姓名、年籍、身分證字號等資料予被告時，顯已明知該資料將被據以製作上開扣繳憑單及所得稅申報書，進而持向稅捐機關扣抵營業所得稅而行使之，是被告與丙○○、「廖先生」就此部分顯有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯（製作扣繳憑單、所得稅申報書，雖非丙○○、「廖先生」之業務，惟丙○○、「廖先生」係與從事業務之被告共同實施，依刑法第31條第1 項規定，仍以共犯論。）；至於被告製作龍旺工程行89年度營利事業所得稅結算申報書，以虛增該公司營業成本後，持向財政部台北市國稅局申報扣抵營業所得稅而行使之，以此不正當方法逃漏龍旺工程行所應繳納之89年度營利事業所得稅69395 元部分，因該丙○○、「廖先生」之人所涉係稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐之罪，自非本件被告公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪之共同正犯，一併敘明。而乙○○於丙○○工地工作期間，其主觀認知係與「廖先生」合夥工作，並未知悉其姓名、年籍、身分資料，將為他人用以偽造文書或逃漏稅捐；再參以其並未領取任何工資，且其亦始終未見任何其名義之扣繳憑單，是其才會於遭稅捐機關通知補稅時提出告訴等情，而本件確係因乙○○提出告訴而查獲，亦如前述，其此部分所陳，應可採信，是本件並無證據足以證明乙○○與「廖先生」，甚至被告有何犯意聯絡、行為分擔，除並非本件行使登載不實文書之共同正犯外，亦難認有何幫助逃漏稅捐犯行，一併敘明。
㈣按公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1 款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人（最高法院89年度台非字第8 號判決意旨參考）。又修正前刑法第55條之牽連犯，必須二個以上之行為有方法、目的或原因、結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係。本件被告公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法、目的或原因、結果之牽連關係可言。故被告所犯上開2 罪間，無修正前刑法第55條之牽連犯裁判上一罪關係。被告所犯上開2 罪間，犯意有別，罪名不同，應分論併罰之。
㈤爰審酌被告以不正當方法逃漏稅捐69395 元，影響稅捐稽徵機關對於營利事業所得稅核課之正確性，其行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，有使乙○○負擔額外稅捐之可能，所生危害非輕，然已代乙○○負擔稅款，業據乙○○於本院審理時陳明，及其犯後坦承犯行態度良好等一切情狀，量處如主文所示之刑及諭知易科罰金之折算標準，並定其應執行刑，以資懲儆。又被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可憑，其因一時失慮而為本件犯罪，經此次起訴審判後，當能知所警惕，信無再犯之虞，本院認前開對其宣告之刑以暫不執行為適當，爰併依現行刑法第74條第1 項第1 款之規定宣告緩刑2年，以勵自新。
㈥關於易科罰金之折算標準及定其應執行刑及易科罰金之折算標準部分：⑴本次刑法修正之比較新舊法，應就「罪刑」有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部「罪刑」之結果而為比較，業如前述，然上開最高法院決議，係就刑法修正後有關「罪刑」新舊法應一體適用而為指示，而法院依該原則定其「罪刑」後，就有期徒刑、拘役如易科罰金，罰金如易服勞役標準之宣告，乃「罪刑執行」之層次，並非「罪刑」之適用，故而「罪刑」之適用與「罪刑之執行」雖分別適用修正前、修正後之刑法，並無同一法律割裂適用之疑義，亦無違上開最高法院之決議。是易科罰金、易服勞役、緩刑、保安處分之宣告，均涉及裁量權之行使，須於裁量權行使時，方有比較適用問題，此部分得予割裂適用，合先敘明。⑵易科罰金之折算標準，由修正前刑法第41條第1 項前段規定（得以銀元1 元以上3 元以下折算1 日），並依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定提高100 倍為銀元100 元以上300
元以下（即新台幣300 元以上900 元以下）折算1 日，修正後刑法第41條第1 項前段則修正為得以新台幣1000元、2000元或3000元折算1 日（裁判時罰金罰鍰提高標準條例第2 條並已刪除）。比較修正前後之法律，以行為時法有利於被告，自應依修正後刑法第2 條第1 項前段規定，適用被告行為時之法律。本件被告所犯上開2 罪，分別量處如主文所示之刑，應依前開說明，分別適用修正前刑法第41條第1 項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定，分別諭知易科罰金之折算標準。⑶被告行為時刑法第51條規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：」其中第5 款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年。」，修正後刑法第51條第5 款則規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年。」；又修正前刑法第41條第2 項規定：「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同」，經修正為：「前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾六月者，亦適用之」，經比較新舊法，行為時法有利於被告，應依修正前刑法第51條第5 款定其應執行之刑，並依修正前刑法第41條第2 項之規定諭知易科罰金，並適用修正前刑法第41條第1 項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定，諭知易科罰金之折算標準。
㈦至被告製作內容不實之龍旺工程行之扣繳憑單併同所得稅申報書，業已交付稅捐機關而非屬被告所有，不得宣告沒收，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，稅捐稽徵法第41條、第47條第1 款，修正後刑法第2 條第1 項前段、第28條，修正前刑法第11條前段、第216 條、第215 條、第41條第1 項前段、第51條第5 款，修正後刑法第74條第1 項第1 款、罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，判決如主文。
本案經檢察官王惟琪到庭執行職務。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　12　　月　　31　　日刑事第六庭 審判長法　官　錢建榮
法　官　黃翊哲
法　官　呂美玲
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書 (均須按他造當事人之人數附繕本)「 切勿逕送上級法院」。
書記官　李玉華
中　　華　　民　　國　　98　　年　　1 　　月　　12　　日附錄本案論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條（法人或非法人團體負責人之刑責）
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。