臺灣桃園地方法院98年度桃簡字第37號

• 裁判案由: 商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣桃園地方法院
• 裁判日期: 98 年 12 月 31 日

台灣桃園地方法院刑事簡易判決　　　98年度桃簡字第37號
聲　請　人　台灣桃園地方法院檢察署檢察官
被　　　告　甲○○
上列被告因違稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（97年度偵字第16806號），本院判決如下：
主 文
甲○○行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處拘役肆拾日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日，減為拘役貳拾日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日；又商業負責人，為納稅義務人以詐術法逃漏稅捐，處拘役伍拾日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日，減為拘役貳拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日；又行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處拘役叁拾日，如易科罰金，以新台幣壹仟元折算壹日；又商業負責人，為納稅義務人以詐術法逃漏稅捐，處拘役肆拾日，如易科罰金，以新台幣壹仟元折算壹日；應執行拘役壹佰壹拾日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日，緩刑貳年，緩刑期間付保護管束，並應參加法治教育叁場次。
事實及理由
一、本件應補充被告甲○○係委由不知情之會計師先後於民國95年5 月17日、96年5 月21日為之申報94年度、95年度營利事業所得稅而行使內容登載不實之各該年度「營利事業所得稅結算申報書」及「扣繳憑單」，有各該年度之營利事業所得稅結算申報書影本各1 份在卷可按。再者，被告為逃稅所施用之手段應更正為「詐術」。除上揭各情外，餘犯罪事實及證據胥同於附件檢察官聲請簡易判決處刑書之記載，茲予引用。
二、查被告於95年5 月17日為該次犯行後，刑法及刑法施行法部分條文業經修正公布，並均於95年7 月1 日施行。修正後刑法第2 條第1 項之規定，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於修正後刑法施行後，應適用修正後刑法第2 條第1 項規定之「從舊從輕」之原則為比較；修正後刑法第2 條第2 項，則為同條第1 項之特別規定，於修正後刑法施行後，關於非拘束人身自由之保安處分，應依修正後刑法第2 條第2 項之規定，適用裁判時之法律。又修正後刑法第35條，乃刑之重輕之法定次序與標準，應適用裁判時之修正後刑法第35條之規定。修正後刑法第2 條第1 項係採「從舊從輕」原則，適用最有利於行為人之法律。既曰法律，自較刑之範圍為廣；除法律有特別規定者（如修正後刑法第2 條第2 項非拘束人身自由之保安處分適用裁判時法，修正後刑法施行法第9 條之3 規定之情形），應依其規定；或事關執行之緩刑之宣告，或犯罪在刑法修正施行前，自首在刑法施行後之自首部分，或程序之規定（程序從新，如刑法第40條沒收宣告之程序規定），應適用裁判時之修正後刑法之規定外；依修正後刑法第2 條第1 項比較時，應就「罪、刑」有關之共犯、未遂犯、連續犯、牽連犯、結合犯以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部之結果而為比較後，予以整體適用，不能割裂而分別適用有利益之條文。關於易科罰金之折算標準、易服勞役之折算標準及期限、罰金與死刑是否併予執行、多數有期徒刑定應執行之刑時之最高刑期之限制等之修正，事涉行為人易刑折算標準金額之多寡與期限之長短及定執行刑時能否就罰金刑併予執行或有期徒刑定應執行之刑時最高度之限制，亦均屬依修正後刑法第二條第一項所應比較適用法律之範圍。拘束人身自由之保安處分，並非屬修正後刑法第2 條第2 項規定應適用裁判時法之範圍，除有特別規定者外，亦屬應依修正後刑法第2 條第1 項比較適用之法律；從刑附屬於主刑，除法律有特別規定者外，依主刑所適用之法律（以上參考最高法院95年5 月23日刑事庭第8 次會議決議及最高法院24年上字第4634號、24年上字第5292號、27年上字第2615號判例）。其次，法律有變更而須為新、舊法之比較以定其適用之目的，厥唯保障行為人之既有法律地位不致因法律之修正而惡化或受到更不利益之結果並兼謀行為人之利益，此為最高之價值，非必斤斤於法律體系適用之完整性，況或基於法規之性質，如程序性之法律、事涉執行之緩刑規定，依法理係均應適用新法，或因法律另有規定，如修正後刑法第2 條第2 項規定「非拘束人身自由之保安處分係適用裁判時之法律」，修正後刑法施行法第3 條之1第2項規定「於九十四年一月七日刑法修正施行前犯併合處罰數罪中之一罪，且該數罪均符合第四十一條第一項得易科罰金之規定者，適用九十年一月四日修正之刑法第四十一條第二項規定」，即有此情形係一律適用行為時法之舊法，由是可見遇有法律修正而須選擇適用新法或舊法時，應依法規之性質或視法律之規定各自決之，不受其他法規如何適用之羈絆，在選法適用時，本即寓有可據個別之特性而割裂分別適用新法或舊法之容許性，縱令須為利、弊之比較以定如何適用之法規亦無不同，至數項經修正之法律須整體比較以同其新、舊法之適用俾維持法律體系之完整性，核係各該法律在適用上因具「依附及相互關聯」之特性使然，非屬新、舊法應比較利、弊藉資保障行為人之既有法律地位兼謀其利益之立法意旨所必然。準此以解，就「罪、刑」有關之規定諸如共犯、未遂犯、連續犯、牽連犯、結合犯以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，應綜其全部之結果而為比較後，予以整體適用，不能割裂而分別適用有利益之條文，固如前述，惟究其緣由，實係著眼於因各該規定皆涉及犯罪之態樣、階段、罪數、法定刑得或應否加、減暨加減之幅度，並進而影響法定刑或處斷刑之範圍，換言之，各該「罪、刑」之規定須經綜合考量整體適用後，方能據以限定法定刑或處斷刑之範圍，嗣始得於該範圍內為一定刑之宣告，易詞以言，個別宣告刑雖屬單一之結論，然實係經綜合考量整體適用各相關「罪、刑」規定之所得，因之，宣告刑所據以決定之各相關「罪、刑」規定，顯具適用上之「依附及相互關聯」之特性，自須同其新、舊法之適用，第查，「易刑」或「定執行刑」係規範宣告刑得或應如何執行之法律，核屬為刑之宣告後始生應否適用問題之規定，非屬宣告刑所據以決定因而須先行確定如何適用新、舊之法規，依其性質，在未為刑之宣告前亦無可能確定應否適用而預先選定須適用新或舊法，復無此必要，不寧唯是，該規定所涵攝之「小前提」係「宣告刑」，猶與「罪、刑」規定涵攝之「小前提」為「歷史社會事實」迥異，職是，「易刑」及「定執行刑」之規定，不論涵攝之「小前提」、決定應否適用之階段及適用後所得之法律效果，與「罪、刑」之規定皆不相侔，與之顯不具適用上之「依附及相互關聯」之特性，依前述，要毋須與「罪、刑」之規定同其新、舊法之適用，自得秉其本身之性質而各據應涵攝之「小前提」為新、舊、利、弊之比較後個別定其法律之適用，尤應敘明。茲首就與本案有關且於為刑之宣告前須先行及連帶確定應如何適用之法律修正情形列述如下：
㈠、與罪、刑有關且須依修正後刑法第2 條第1 項規定為利、弊之比較以定如何適用之法律變更部分：
⑴修正前刑法第33條第5 款規定「罰金：（銀元）一元以上。」，復依罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段規定提高為10倍，折算新台幣為30元；修正後刑法第33條第5 款規定「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之。」，現行刑法中，有關於罰金刑最低度刑之規定既有修正，自屬法律變更。
⑵經綜合適用修正前、後之罪、刑相關規定予以比較結果，修正後之規定顯非較修正前之規定對被告有利，因之，依現行即修正後刑法第2 條第1 項前段規定，此部分自應整體適用修正前刑法之有關規定，合先敘明。
㈡、毋須依修正後刑法第2 條第1 項規定為利、弊之比較以定如何適用之法律修正部分：
⑴刑法第11條原規定「本法總則於其他法令有刑罰之規定者，亦適用之。但其他法令有特別規定者，不在此限。」，經修正為「本法總則於其他法律有刑罰或保安處分之規定者，亦適用之。但其他法律有特別規定者，不在此限。」，亦即為使法規範明確，將「法令」修正為「法律」以符合法律保留及罪刑法定原則，復就解釋上認為「有刑罰之規定」包含保安處分部分亦予以明文化，是以此一修正並未涉及實體國家刑罰權之有無暨其範圍之更迭，非屬與罪、刑有關且須與之整體依修正後刑法第2 條第1 項之規定為新、舊法比較以同其適用之「法律變更」，惟本條修正之目的既為符法律保留及罪刑法定原則暨規範明確性之要求，當以修正後之規定較能契合刑罰之本質兼更具規範之實質妥當性暨進步性，因之，基於「法與時轉則治」之理念，此部分自應適用修正後規定。
⑵刑法分則各條文所定之罰金刑，其幣別原為「銀元」，又倘非屬72年6 月26日至94年1 月7 日間新增或修正之條文，所定罰金數額並依罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段規定提高為10倍，惟依95年6 月14日修正公布、同年7 月1
日施行之中華民國刑法施行法第1 條之1 ：「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍。」，然實質言之，罰金刑之輕重並未因幣別及提高倍數所應適用法律之更迭而有異致，易詞以言，即國家刑罰權之範圍及效果，於修正前、後殊無不同，因之，此要非屬修正後刑法第2 條第1 項所稱之「法律變更」，毋須依該條項規定為新、舊法之比較，自應循一般法律適用之原則而適用裁判時法。
三、按刑法上所謂之業務，係以事實上執行業務者為標準，即指以反覆同種類之行為為目的之社會的活動而言；執行此項業務，縱令欠缺形式上之條件，但仍無礙於業務之性質（最高法院四十三年台上字第八二六號判例意旨參考）。又按營利事業單位填報扣繳憑單、所得稅申報書，乃附隨其業務而製作，係屬業務上所掌文書，此種扣繳憑單、所得稅申報書內容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即屬刑法第二百十五條業務上登載不實罪所規範之對象。再按「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係由扣繳義務人依所得稅法第九十二條規定所製作之單據，而商業會計法第十五條所稱之會計憑證，計有原始憑證及記帳憑證二類，原始憑證計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類，記帳憑證有收入憑證、支出憑證及轉帳憑證三類。而「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」並非上開之原始憑證或記帳憑證，非屬商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證，而為附隨在被告業務所製作之文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，即犯業務上登載不實文書罪（最高法院七十年九月二十一日第九次刑事庭會議決議參考）。另「稅捐稽徵法第四十一條所稱納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者」，衹須納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏任何稅捐者，即應適用，不以其營業之盈虧，是否達於課徵營利事業所得稅起徵點為其適用之標準。（最高法院七十一年台上字第一一四三號判決參考）。準此，被告甲○○明知其經營之「品冠企業社」於94、95年度各僅支付告訴人乙○○薪資108,000 元、100,000 元，竟分別浮報為270,000 元、180,000 元，復將此不實事項利用不知情之成年會計師製作相關年度之「扣繳憑單」並據此填寫「品冠企業社」之94、95此2 年度之「營利事業所得稅結算申報書」，藉虛增營業成本以虛減當年度營利事業所得淨額，再委由不知情之會計師先後於95年5 月17日、96年5 月21日持向稅務機關申報「品冠企業社」之該2 年度營利所得稅而行使各該文書，向稅務機關施用虛減應稅所得額之詐術，使「品冠企業社」逃漏94、95年度營利事業所得稅各45,000元、20,000元，故核被告所為，係犯稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之商業負責人，為納稅義務人以詐術法逃漏稅捐罪及刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪。至其業務上登載不實文書之低度行為，應為行使業務上登載不實文書之高度行為吸收，不另論罪。檢察官因誤認「扣繳憑單」為會計憑證而指被告就此為不實登載部分係犯商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪，稍有未洽，聲請處刑所引之此部分應適法條應予變更。被告係利用不知情之會計師為之製作不實之「扣繳憑單」、「營利事業所得稅申報書」並持向稅務機關行使以逃漏「品冠企業社」之營利事業所得稅，為間接正犯。被告登載及行使登載不實之文書，雖有「扣繳憑單」、「營利事業所得稅結算申報書」2 類，然僅單純侵害單一社會法益，又係基於為「品冠企業社」逃漏營利事業所得稅之犯意，接續在其業務上製作之「扣繳憑單」、「營利事業所得稅結算申報書」上，虛偽填載告訴人支薪額之不實事項，被害法益相同，為接續犯，屬實質上一罪。復按，商業負責人為該商業以詐術逃漏稅捐，因納稅義務人為商業，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為商業，而非商業負責人，僅因商業於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1 款將納稅義務人之商業應處徒刑之規定，轉嫁於商業負責人（最高法院八十九年度台非字第八號判決意旨參考）。又修正前刑法第55條之牽連犯，必須2 個以上之行為有方法、目的或原因、結果之關係，始足構成，亦即必須以犯1 罪之方法行為犯他罪，或以犯1 罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係。本件被告為「品冠企業社」之實際負責人，並非稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪所定之納稅義務人，僅係代罰而已，是企業社以詐術逃漏稅捐，縱由該企業社負責人或其他有權代表企業社之自然人代表企業社為之，究非屬企業社負責人本身之犯罪行為，與該企業社負責人親與之其他犯罪行為間，自無所謂方法、目的或原因、結果之牽連關係可言，因之，被告所犯上開2 罪先後各有2 次犯行，犯意個別，行為互殊，應分論併罰。審酌被告犯罪動機、目的、手段、各次犯行所生危害之輕重，事後已與告訴人和解，並為之補繳稅款，此據告訴人於偵查中陳明，實質上相當於賠償告訴人所受之損害及其犯後態度等情狀，分別量處如主文所示之刑。次按，刑法易科罰金之規定亦經修正，修正前刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，此折算標準並應適用修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定，就其原定數額提高為一百倍折算一日，亦即被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元100 元以上300 元以下之數額折算1 日，經換算為新臺幣，則應以新臺幣300 元以上900 元以下折算1 日。惟95年7 月1 日施行之刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金」，於同日並廢除罰金罰鍰提高標準條例第2 條之規定，亦即係以新台幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折算1 日，經比較結果，修正後之規定顯非較有利於行為人，依修正後刑法第2
條第1 項前段規定，此部分應適用行為時法，是就被告於95年5 月17日所為之該次犯行，爰依修正前刑法第41條第1 項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定，至96年5
月21日所為該次則依現行刑法第41條第1 項前段規定，併諭知對被告所宣告之刑易科罰金之折算標準。再查，中華民國九十六年罪犯減刑條例業於96年7 月16日施行，本件被告於95年5 月17日所為該次犯行之時間係在96年4 月24日以前，合於該條例第2 條第1 項第3 款之規定，應依該規定減其各罪之刑期二分之一，並仍就減得之刑再諭知易科罰金之折算標準。末查，刑法第51條第6 款有關宣告多數有拘役定應執行刑之規定亦經修正，惟僅將上限由原定之「不得逾四個月」修正為「不得逾一百二十日」，此核屬單純法文用語之更正，不涉及國家刑罰權有無或範圍之變動，非屬「法律變更」，亦毋須依修正後刑法第2 條第1 項之規定為新、舊法之比較，同應循一般法律適用之原則而適用裁判時法，爰依修正後刑法第51條第6 款之規定，就不得減刑與經減得之刑定其應執行拘役110 日，復秉刑法第2 條第1 項「從舊從輕」以維護被告既得有利法律地位之本旨，併諭知如易科罰金，以銀元300 元即新台幣900 元折算1 日。末查，被告前未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有台灣高等法院被告前案紀錄表1 份在卷可按，素行尚端，惜因一時失慮致罹刑章，既親歷本案偵查程序，復受本次罪刑之科處，自已得有相當之教訓，爾後定能深悉行止之份際，是以若輔課使其得深化法治認知之教育為戒而緩其刑之執行，當足收警惕懲儆之效，信無再犯之虞，本院因認對其宣告之刑以暫不執行為適當，爰併諭知緩刑2 年，緩刑期間付保護管束，並應參加法治教育3 場次，俾兼收啟新及惕儆之雙效。至倘被告於緩刑期內違反保護管束規則或拒不接受法治教育，情節重大，足認原宣告之緩刑難收其預期效果，而有執行刑罰之必要時，依法得撤銷其緩刑之宣告，附此敘明。
四、應依刑事訴訟法第449 條第1 項、第454 條第2 項、第300
條，修正後刑法第11條前段、第2 條第1 項前段、第51條第6 款，稅捐稽徵法第41條、第47條第1 款，刑法第215 條、第216 、第41條第1 項前段、第74條第1 項第1 款、第2 項第8 款、第93條第1 項第2 款，修正前刑法第第41第1 項前段，刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條、第11條，逕以簡易判決處如主文所示之刑。
五、如不服本判決，應於送達後10日內向本院提出上訴狀，上訴於本院合議庭。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日刑事第十一庭 法 官 蔡榮澤
以上正本證明與原本無異。
書記官 楊美慧
中 華 民 國 99 年 1 月 5 日附本件論罪科刑依據之法條：
中華民國刑法
第215條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或5 百元以下罰金（罰金部分，已依修正後刑法施行法第1 條之1
第1 項、第2 項前段規定，貨幣單位變更為新台幣且金額提高為30倍）。
第216條
行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法
第41條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6 萬元以下罰金。
第47條
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一 公司法規定之公司負責人。
二 民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三 商業登記法規定之商業負責人。
四 其他非法人團體之代表人或管理人。