96年度訴字第172號｜刑事：違反商業會計法等｜裁判日期：96 年 07 月 30 日

臺灣雲林地方法院刑事判決　　　　　　　 96年度訴字第172號公　訴　人　臺灣雲林地方法院檢察署檢察官被　　　告　乙○○ 被　　　告　甲○○ 上　一　人選任辯護人　林岡輝律師上列被告等因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（95年度偵緝字第328 號、第125 號），本院判決如下：主文甲○○共同連續商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑壹年肆月，減為有期徒刑捌月。乙○○共同連續商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證，累犯，處有期徒刑壹年貳月，減為有期徒刑柒月。事實一、㈠乙○○前因妨害風化案件，經臺灣高等法院臺南分院（下稱南高分院）於民國91年5 月3 日，以91年度上訴字第 188 號，判處有期徒刑1 年4 月確定，於92年8 月29日縮短刑期假釋出監，並於93年1 月29日保護管束期滿，未經撤銷假釋，其未執行之刑以已執行完畢論。㈡甲○○夥同乙○○、林志遠（另經本院判決確定，並於95年11月14日死亡），基於明知為不實之事項，而填製會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之概括犯意聯絡： ⒈先推由林志遠擔任址設雲林縣斗南鎮○○路169 號1 樓「盛達電訊企業社」（下稱盛達企業社）之名義負責人，並於94年5 月9 日向雲林縣政府辦理變更登記，甲○○則為盛達企業社之實際負責人，均為商業會計法之商業負責人。 ⒉乙○○、甲○○及林志遠3 人均明知盛達企業社於94年5 月起至同年6 月止，並無實際銷貨予附表壹所示廣旺實業有限公司（下稱廣旺公司）、臣福實業有限公司（下稱臣福公司）、全家實業有限公司（下稱全家公司）之事實，竟於不詳時間、不詳地點，連續將盛達企業社於94年5 月、6 月間有如附表壹所載之銷售金額銷貨予廣旺公司、臣福公司及全家公司等不實事項，填載於附表壹所示商業會計憑證之盛達企業社94年5 、6 月份統一發票共計33紙，並由乙○○將之分別交付廣旺公司、臣福公司及全家公司等納稅義務人，廣旺公司、臣福公司及全家公司則持上開統一發票作為進項憑證，據以申報94年5 、6 月營業稅。甲○○、乙○○及林志遠即以此方法連續幫助納稅義務人逃漏營業稅額，足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性。二、案經財政部臺灣省中區國稅局雲林縣分局函送臺灣雲林地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由甲、程序部分：一、被告甲○○部分：㈠按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。又被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159條第1項、第159條之1第2項定有明文。㈡查丙○○、陳怡君於檢察官訊問時之證詞，為被告甲○○以外之人於審判外之言詞陳述，本不得作為證據，惟丙○○及陳怡君均於檢察官訊問時具結擔保其證言之可信度，並無顯有不可信之情況，揆諸上開法條規定，自得作為證據，合先敘明。㈢至被告爭執該證據未經被告詰問，未保障被告對質詰問權，惟被告僅空言爭執，復未提出有何顯有不可信之情況，是不足採，附此說明。二、被告乙○○部分：㈠按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4 條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項、第159 條之5 第1 項定有明文。㈡查丙○○、陳怡君於檢察官訊問時之證詞，為被告乙○○以外之人於審判外之言詞陳述，本不得作為證據，惟被告乙○○及檢察官於本院審理時同意作為證據，本院揆諸前開法條規定，並審酌前開言詞陳述作成時之情況，認為適當，自得作為證據，合先敘明。乙、實體部分：一、㈠被告之辯解： ⒈訊據被告甲○○矢口否認有何事實欄所指違反商業會計法及稅捐稽徵法之犯行，辯稱： ⑴盛達企業社之負責人係林志遠及被告乙○○，被告張均字僅因被告乙○○之託而介紹會計師陳怡君，被告與盛達企業社全然無涉，林志遠亦歷次供稱盛達企業社係由被告乙○○所負責益顯。 ⑵又盛達企業社之發票均置於丙○○之抽屜，且抽屜並未上鎖，任何人均可自由取用，難認係被告甲○○所為。 ⑶按營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，財政部78年8 月3 日台財稅第780195193 號函示可參，查廣旺公司及全家公司涉嫌虛進虛銷，於94年5 、6 月間並無銷貨事實，縱取得進項稅額之憑證，亦無須繳納營業稅，是當期並未逃漏稅捐；臣福公司是否逃漏稅捐仍在財政部高雄市國稅局左營稽徵所查核中，且因採「電磁紀錄媒體申報」、「網際網路申報」或拒絕提供統一發票，尚無法推斷臣福公司於94年5 、6 月間確有逃漏稅捐，並無任何銷貨事實，是被告甲○○亦無從幫助上開3 家公司逃漏稅捐。 ⑷縱認被告甲○○成罪，亦應基於比例原則、罪刑相當原則及審酌中華民國96年罪犯減刑條例減其刑期至2 分之1 云云。 ⒉訊據被告乙○○亦矢口否認有何事實欄所指違反商業會計法及稅捐稽徵法之犯行，辯稱：其僅受雇於被告甲○○在斗南企業社工作，係被告甲○○令其與會計師接洽變更林志遠為盛達企業社之名義負責人，盛達企業社都是被告甲○○出錢，被告甲○○始為盛達之實際負責人，其曾建議被告甲○○拿盛達企業社之統一發票去衝發票來創造營業額，以利辦貸款，被告甲○○要求其拿盛達企業社5 、6 月之統一發票到高雄去，其雖曾拿過發票，但實未前往高雄，而將發票還給被告甲○○云云。㈡本院之判斷： ⒈盛達企業社（94年7 月11日申請停業）為獨資，原負責人為洪坤忠，址設雲林縣斗南鎮○○路169 號1 樓，於94年1 月至4 月間僅於2 月有銷項總額新臺幣（下同）35,238 元，其餘月分均無銷項申報紀錄；盛達企業社於94年5 月9 日向雲林縣政府辦理變更登記，將負責人變更為林志遠，並將資本額由原本200,000 元提高為 250,000 元；盛達企業社於94年5 、6 月間並無實際銷貨事實，惟開立如附表壹所示金額之統一發票共計33紙，並由址設高雄市苓雅區○○○路263 號之廣旺公司（負責人蔣金生，於94年7 月26日擅自歇業他遷不明，95年7 月24日撤銷登記）、址設高雄市○○區○○街20之14號1 樓之臣福公司（負責人劉榮基，95年7 月5 日核准停業）及址設高雄市苓雅區○○○路372 號10樓之2 之全家公司（負責人林彥廷、黃傳銓，於94年10月18日核准停業）分持如附表壹所示之統一發票各11紙，向財政部高雄市國稅局苓雅稽徵所（下稱苓雅稽徵所）、財政部高雄市國稅局鼓山稽徵所（下稱鼓山稽徵所）申報94年6 月份之營業稅，全家公司、廣旺公司及其負責人亦因涉及以虛進虛銷方式取得及開立不實統一發票，均經財政部高雄市國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署偵查之事實，有財政部臺灣省中區國稅局營業人銷售額與稅額申報書2 份（95年度偵字第79號卷第16頁至第17 頁）、盛達企業社94年度營業稅申報資料（進項來源及銷向去路來源明細）1 份（同上偵卷第28頁）、財政部國稅局中區國稅局雲林縣分局（下稱雲林縣分局）94年12月20 日中區國稅雲縣三字第0940022753號函附之刑事案件告發書（同上偵卷第2 頁至第4 頁）、盛達企業社涉嫌開立不實發票明細表（同上偵卷第4-1 頁）、取得及開立不實發票金額彙整表、明細表（同上偵卷第 4-2 頁）、專案申請調檔統一發票查核清單（同上偵卷第4-3 頁至第4-6 頁）、盛達企業社開立予全家公司之94年5 、6 月統一發票影本11紙（同上偵卷第7 頁至第14頁）、進銷交易流程圖1份（同上偵卷第29頁）、苓雅稽徵所96年4 月16日財高國稅苓營業字第0960006240號函及所檢附廣旺公司、全家公司94年5 、6 月營業人銷售額與稅額申報書各1 份（本院卷第76頁到79頁）、財政部高雄市國稅局左營稽徵所96年4 月17日財高國稅左營業字第0960004204號函及所檢附臣福公司94年申報書（本院卷第80頁到81頁），苓雅稽徵所96年5 月21日財高國稅苓營業字第0960008211號函及函附之財政部高雄市國稅局函文、刑事告發書各2 件、廣旺公司、全家公司94年5 、6 月營業人銷售額與稅額申報書各1 份及財政部78年8 月3 日台財稅字第780195193 號函影本1 份（本院卷第123 到137 頁）、雲林縣分局96年5 月24日中區國稅雲縣三字第0960009256A 、B 、C 號函及函附營業稅年度資料查詢進銷發票字軌號碼明細（異常）3 紙（本院卷第138 到144 頁）、營業稅申報資料（同上偵卷第27頁至第28頁）、林志遠及陳怡君之說明書各1 紙（同上偵卷第14頁、第23頁）、盛達企業社於聯合報刊登之遺失啟事1 則（同上偵卷第18頁）、雲林縣政府營利事業統一發證設立、變更登記申請書、同意書（同上偵卷第33 頁至第48頁）附卷可稽，且為被告甲○○及被告乙○○所供承不諱，自堪信為真實。 ⒉盛達企業社變更負責人為林志遠後並無實際營業： ⑴盛達企業社為獨資，原負責人為洪坤忠，址設雲林縣斗南鎮○○路169 號1 樓，於94年5 月9 日向雲林縣政府辦理變更登記，將負責人變更為林志遠，及將資本額由原本200,000 元提高為250,000 元；並於94年7 月11日申請停業之事實，業如前述，並有上開證據在卷可考。 ⑵證人沈芝妤（即丙○○）於本院96年5 月14日審理時具結證稱：其係斗南企業社之會計，向被告甲○○領薪，斗南企業社在盛達企業社隔壁，盛達企業社的報帳也放在斗南企業社的抽屜，盛達企業社只是空的公司，沒有做任何交易行為（本院卷第104 頁，僅就被告乙○○部分）等語。於95年6 月15日、96年1 月4 日檢察官訊問時則具結證稱：盛達企業社也在斗南企業社同一地址，有裝電話，但是沒有在用，是虛設公司，也沒有員工（95年度偵緝字第125 號卷第47頁）等語。核與陳怡君即盛達企業社記帳士於95年6 月8 日、95年11月30日檢察官訊問時具結證稱：其係盛達企業社之記帳士，從93年月起負責幫盛達企業社申報營業稅，去過盛達企業社4 、5 次，盛達企業社在斗六時真的在做電訊，裡面有器材，後來搬到斗南，沒有看到有電信器材（95年度偵緝字第125 號卷第22頁、第85頁）等語、被告乙○○亦於95年11月30日檢察官訊問時供稱：盛達企業社從來沒有做電信器材，只是壹個空的公司（95年度偵緝字第125 號卷第86頁）等語均相符。 ⑶承此，可知盛達企業社雖經辦理營利事業登記，並於94年5 月9 日變更登記而變更負責人為林志遠，及將資本額由原本200,000 元提高為250,000 元，且有裝設電話，惟係空的公司，沒有員工亦無實際交易，乃虛設之行號甚明。 ⒊林志遠為盛達企業社名義負責人，被告甲○○係盛達企業社之實際負責人，被告乙○○則受雇於被告甲○○，負責盛達企業社部分： ⑴證人沈芝妤（即丙○○）於本院96年5 月14日審理時具結證稱：被告甲○○於93年11、12月帶被告乙○○來，被告乙○○約2 天來一次，據被告乙○○表示其薪水係向被告甲○○領取，盛達企業社負責人係林志遠，實際負責人為被告甲○○（本院卷第103 頁、第105 頁，僅就被告乙○○部分）等語。於95年6 月15日、96年1 月4 日檢察官訊問時則具結證稱：盛達企業社是被告張鈞字用林志遠的名義所開立，實際上被告張鈞字才是負責人，被告張鈞字請被告乙○○來幫林志遠想辦法向銀行貸款，被告乙○○幾乎每天都會去盛達企業社。盛達企業社整本統一發票都是張鈞字拿走（95年度偵緝字第125 號卷第48頁、第95頁至第97 頁）等語。 ⑵陳怡君即盛達企業社記帳士於95年6 月8 日、95年11月30日檢察官訊問時具結證稱：被告甲○○委託其代為辦理盛達企業社變更營利事業登記，當時被告張均字、被告乙○○及林志遠均在場，被告甲○○說由林志遠當負責人，也拿林志遠身分證交其辦理。林志遠係盛達企業社之負責人，但被告乙○○、被告甲○○都是合夥人，比較常在盛達企業社看到被告甲○○，申報營業稅時有時向被告甲○○或丙○○拿統一發票，盛達企業社94年5 、6 月份時沒有收到發票，被告甲○○第一次說遺失了，又表示統一發票被被告蔡錦宏拿走，後來以800,000 元申報，被告甲○○就拿錢繳納稅金（95年度偵緝字第125 號卷第22頁至第23頁、第85頁）等語。 ⑶乙○○本院96年5 月14日審理時具結證稱：其受雇於被告甲○○，在斗南企業社上班，隔壁有盛達企業社，盛達企業社公司要更換人頭公司重新作包裝，找個信用好一點的人當負責人，經被告甲○○要求其與會計師接洽，而從洪坤忠換成林志遠，實際負責人是被告甲○○，都是被告甲○○拿錢出來，從頭到尾也都是被告甲○○跟會計師及外面的人在算帳，至於盛達企業社有人要照會則由其負責（本院卷第106 頁背面到第113 頁）等語。 ⑷又被告乙○○於檢察官95年6 月8 日訊問時供稱：盛達電訊企業社是被告張鈞字所有，其係被告張鈞字僱用的員工，變更負責人為林志遠當人頭係被告張鈞字與林志遠談的，會計師也是被告甲○○找來，再要其與會計師接洽，當時林志遠也有在現場，被告甲○○要其負責盛達企業社，因為林志遠應變能力差，如果銀行打電話來，由其幫林志遠接電話，假裝是林志遠回答銀行的問題（95年度偵緝字第125 號卷第32頁至第34頁、第86頁）等語。 ⑸被告甲○○亦於檢察官95年12月5 日訊問時供承：斗南企業社係其所開設，位在盛達企業社旁邊，盛達企業社變更登記的會計師係其所幫忙找的，被告乙○○說發票去高雄就有錢上來，將盛達企業社94年5 、6 月份發票及大小章拿去高雄，其有請會計師辦理遺失（95年度偵緝字第328 號卷第15頁至第16頁）等語。⑹承此，果如被告甲○○前揭所辯其概與盛達企業社無關，何以有如上述證人及被告乙○○所稱，甚至被告甲○○也自承之或出力介紹會計師以變更盛達企業社之負責人、或其每日至盛達企業社，或其僱用之被告乙○○特別到盛達企業社代替林志遠接聽電話、應變，甚至94年5 、6 月發票也是由被告甲○○委託陳怡君報遺失，且告知以800,000 元申報營業稅，復由其出錢繳納？如此出錢、出力、出人，並且還能領取盛達企業社統一發票，控制盛達企業社，在在顯見被告甲○○實係盛達企業社背後真正負責人，且僱用被告乙○○協助處理盛達企業社上開業務，至林志遠僅係其所找來的人頭等情，均足認定。則被告甲○○辯稱被告乙○○始為盛達企業社之實際負責人，被告張均字與盛達企業社無涉云云，乃屬卸責脫免之詞，不足採信。 ⒋被告甲○○、被告乙○○及林志遠開立內容不實如附表壹之盛達企業社94年5 、6 月統一發票33紙後，交被告乙○○持以前往高雄交予臣福公司、廣旺公司、全家公司： ⑴查盛達企業社於94年5 、6 月間並無實際銷貨事實，惟開立如附表壹所示金額之統一發票共計33紙，並由廣旺公司、臣福公司及全家公司分持如附表壹所示之統一發票各11紙，向苓雅稽徵所、鼓山稽徵所申報94年6 月份之營業稅，全家公司、廣旺公司及其負責人亦因涉及以虛進虛銷方式取得及開立不實統一發票，均經財政部高雄市國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署偵查等情業如前述。則前開盛達企業社既係空的公司，並無實際銷貨事實，則登載其有於94年5 、6 月銷貨予廣旺公司、臣福公司及全家公司等不實內容之附表壹統一發票共33紙，究為何人所開立，又係何人交予廣旺公司、臣福公司及全家公司持以申報94年6 月份之營業稅，即屬有疑。 ⑵證人沈芝妤（即丙○○）於本院96年5 月14日審理時具結證稱：盛達企業社的空白統一發票放在抽屜裡，抽屜沒有上鎖。94年5 月10幾日時被告甲○○說被告乙○○要把發票拿下去高雄給人家作假帳，經其電詢被告乙○○，被告乙○○亦表示人在火車上，但2天後被告乙○○將發票拿給被告甲○○，隔天早上看到被告乙○○把發票放在抽屜，之後其並未再將發票拿出來看（本院卷第103 頁至第106 頁，僅就被告蔡錦宏部分）等語。於95年6 月15日、96年1 月4 日檢察官訊問時則具結證稱：盛達企業社的發票都放在證人沈芝妤L 型辦公桌左邊第2 個的抽屜裡，盛達企業社大小章也放在固定抽屜，要用的人就直接去拿，抽屜沒有上鎖，被告張鈞字就從那個抽屜拿統一發票。盛達企業社整本統一發票都是被告張鈞字拿走，被告張均字說被告乙○○會拿去開給有統編的公司行號開。94年5 月中旬，曾聽說被告張鈞字有叫被告乙○○去高雄拿發票，那一天被告乙○○就沒有出現了，後來證人沈芝妤打電話跟被告乙○○聊到被告乙○○有說要去高雄，被告乙○○應該有去高雄，但不知道有無帶發票下去。會計師有問為什麼發票都沒有在開還要買發票（95年度偵緝字第125 號卷第47頁至第49頁、第95頁至第97頁）等語。顯見被告甲○○、被告蔡錦宏及林志遠確實有開立如附表壹所示內容不實之統一發票33紙後，由被告甲○○指示被告乙○○持以前往高雄，交給廣旺公司、臣福公司及全家公司之事實甚明。此觀乙○○於本院96年5 月14日審理時具結證稱其曾接觸過盛達企業社之統一發票，94年5 月10幾靠近20日時，有朋友介紹可以拿統一發票幫人家衝業績，其曾詢問被告甲○○要否其幫忙拿下去高雄衝發票，被告甲○○便將94年5 、6 月盛達企業社的統一發票交予其（本院卷第106 頁背面到第113 頁）等語，及被告甲○○於檢察官95年12月5 日訊問時亦供稱：被告乙○○說發票去高雄就有錢上來，而將盛達企業社94年5 、6 月份發票及大小章拿去高雄（95年度偵緝字第328 號卷第15頁至第16頁）等語益顯。 ⑶被告甲○○雖辯稱抽屜並未上鎖，任何人均可能自抽屜中取走盛達企業社94年5 、6 月之統一發票而任意開立、被告乙○○亦辯稱其並未實際將發票拿到高雄去云云，惟證人沈芝妤及乙○○已明確證稱被告張均字要被告乙○○將94年5 、6 月之統一發票拿到高雄去讓有統編的公司作假帳，證人沈芝妤復證稱被告蔡錦宏確實有下高雄等情，被告甲○○亦自承知道被告乙○○將統一發票拿到高雄去，是其等上開所辯均屬無稽，顯無可採。 ⑷至於證人沈芝妤（即丙○○）於本院96年5 月14日審理時關於被告乙○○坐火車去高雄2 天後將發票拿給被告甲○○，隔天早上看到被告乙○○把發票放在抽屜，之後其並未再將發票拿出來看之證詞部分，查其於偵查中並未提及此節，而本院審理時已距事發近2 年，就此細節部分，證人沈芝妤或有記憶誤植或淡忘可能，再者證人沈芝妤之後也證稱其未曾再打開該抽屜確認，則置於其內者究竟係發票，抑或發票之存根聯，甚或其餘紙本復未可知，是證人沈芝妤此部分證詞亦無從採信，附此敘明。 ⒌被告甲○○、被告乙○○及林志遠自始變更盛達企業社負責人之目的即在於專以開立不實統一發票，充作其他不法公司進項憑證以抵扣進項稅額之方式，幫助其他不法公司納稅義務人逃漏稅捐： ⑴查盛達企業社既係空的公司，沒有實際交易行為，公司裡也沒有器材、沒有員工，且於94年5 月9 日變更名義負責人為林志遠，被告甲○○始為幕後實際負責人已如前述，則盛達企業社既無實際交易行為，也看不出未來有實際營運的打算，被告甲○○本身又已經擁有斗南企業社，何以另外大費周章，出錢、出力又出人的找來林志遠當人頭，變更盛達企業社的負責人，並由被告乙○○負責接聽電話製造正常營運的假象？又在盛達企業社沒有交易往來對象，沒有機會也沒有必要開立統一發票的情況下，為何還要花錢領取盛達企業社94年5 、6 月的統一發票？再者盛達企業社何以如此巧合地於94年5 月9 日變更負責人後，立刻發生94年5 、6 月統一發票登載不實內容，被廣旺公司、臣福公司及全家公司拿來充作進項憑證，而申報營業稅！？足見被告甲○○、被告乙○○及林志遠一開始將盛達企業社變更負責人的目的即在以空頭公司領取統一發票，並明知無實際銷貨事實，卻開立內容不實之統一發票，作為其他不法公司之進項憑證，藉以抵扣進項稅額，而專以此方式幫助其他不法公司逃漏營業稅捐。 ⑵按稅捐稽徵法第43條之「幫助犯第41條之罪」，為稅捐稽徵法之特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必有正犯之存在亦能成立犯罪，最高法院77年度臺上字第4697號判決意旨可資參照。 ⑶是被告甲○○、被告乙○○及林志遠，專門開立內容不實之統一發票而交其他公司，諸如本案之廣旺公司、臣福公司及全家公司，據以申報營業稅，即成立幫助納稅義務人逃漏稅捐，為獨立之犯罪型態，而與廣旺公司、臣福公司及全家公司究竟本身有無實際交易，是否應繳納營業稅，是否確實因此逃漏營業稅捐無涉。故被告辯稱廣旺公司及全家公司涉嫌虛進虛銷，無須繳納營業稅，並未逃漏稅捐，又尚無法推斷臣福公司於94年5 、6 月間確有逃漏稅捐，被告甲○○亦無從幫助上開3 家公司逃漏稅捐云云，亦無可採。 ⒍綜上，本件事證明確，被告甲○○、被告乙○○犯行均堪以認定，應依法論科。二、論罪科刑的理由：㈠按商業會計法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定；商業登記法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人，合夥組織者，為執行業務之合夥人，商業會計法第4 條、商業登記法第9 條均定有明文。被告林志遠為盛達企業社名義負責人，為其法定代理人，被告甲○○則係實際出資者，為實際負責人，均為商業登記法、商業會計法所之商業負責人無疑。次按商業會計憑證分為下列2 類：一、原始憑證：證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。故統一發票得以證明會計事項之經過，為造具記帳憑證所根據之憑證，係屬商業會計憑證之原始憑證無疑，合先敘明。㈡查刑法於94年2 月2 日修正公布，並於被告2 人行為後之95年7 月1 日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2 條第1 項定有明文。此條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2 條第1 項本身雖經修正，但無比較新舊法適用之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2 條第1 項之規定，為「從舊從輕」之比較，最高法院95年第8 次刑事庭會議決議意旨可資參照。本件新舊法比較內容詳如附表貳所示。㈢次查商業會計法第71條於被告2 人行為後之95年5 月24日修正公布，並自同日施行。修正前商業會計法第71條第1 款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣150,000 元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。」修正前商業會計法第71條第1 款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣600,000 元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。」是修正後商業會計法第71條第1 款之規定，將罰金由原本新臺幣150,000 元提高為新臺幣600,000 元，則比較新舊法，自以修正前商業會計法第71條第1 款之規定較有利於被告2 人，而應予適用。㈣核被告甲○○、被告乙○○所為，係犯修正前商業會計法第71條第1 款明知為不實之事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。㈤又修正前商業會計法第71條第1 款以明知為不實之事項，而填製會計憑證或計入帳冊罪，原即含有刑法第215 條業務上登載不實之本質，應屬法條競合，前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應適用修正前商業會計法第71條第1 款之罪論處。㈥被告甲○○、被告乙○○及林志遠間就幫助逃漏稅捐之犯行有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。另就以明知為不實之事項，而填製會計憑證或計入帳冊犯行部分，被告乙○○雖無商業負責人身分，惟其與有商業負責人身分之被告甲○○、林志遠共同實施上開行為，依刑法第31條第1 項規定，仍為共同正犯。又本院衡酌被告乙○○參與程度甚高，爰不依刑法第31條第1項但書減輕其刑。㈦其等先後多次明知為不實之事項而填製會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯行，時間緊接，所犯係構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定，各論以一罪，並均加重其刑。㈧又被告等所犯上開2 罪間，有方法、結果之牽連關係，應從一重之明知為不實之事項而填製會計憑證罪處斷。㈨被告乙○○前因妨害風化案件，經南高分院於91年5 月3 日，以91年度上訴字第188 號，判處有期徒刑1 年4 月確定，於92年8 月29日縮短刑期假釋出監，並於93年1 月29日保護管束期滿，未經撤銷假釋，其未執行之刑以已執行完畢論，有臺灣高等法院被告前案紀錄表1 份附卷可考，其於前開有期徒刑執行完畢後5 年內，故意再犯本件有期徒刑以上之罪，為累犯，應依法遞加其刑。㈩爰審酌被告乙○○有構成累犯之前科已如前述、被告甲○○並無構成累犯之前科，有臺灣高等法院被告前案紀錄表2 份在卷可憑，其等因貪圖小利，以變更負責人而掌控人頭公司，專門開立內容不實之統一發票以幫助其他公司納稅義務人逃漏稅捐，其所開立之金額總額復高達 4,563,848 元，及犯後均矢口否認，互相推卸責任，未見悔意等犯罪之動機、目的、手段及造成之危害等一切情狀，各量處如主文所示之刑。 末查被告2 人犯行於96年4 月24日前，合於減刑之條件，應依中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條，於裁判時均諭知其宣告刑及按上開量處之宣告刑減得之刑。三、據上論斷，依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，修正前商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條，刑法第11條前段、第2 條第1 項前段、但書、第31條第1 項、修正前刑法第28條、第47條、第55條、第56條，中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條，判決如主文。本案經檢察官蕭如娟到庭執行職務中　　華　　民　　國　　96　　年　　7 　　月　　30　　日刑事第二庭審判長法官林輝煌法官柯志民法官李貞瑩以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後10日內，向本院提出上訴狀。（須附繕本）書記官金雅芳中　　華　　民　　國　　96　　年　　7 　　月　　30　　日附錄本案論罪科刑法條全文修正前商業會計法第71條第1 款：商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣150,000 元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣 60,000元以下罰金。附表壹 ┌──┬───────┬──────┬───────┬───────┐ │編號│買受人 │統一發票字軌│金額（新臺幣元│稅額（新臺幣元│ │ │ │號碼 │） │） │ ├──┼───────┼──────┼───────┼───────┤ │一 │廣旺實業有限公│FU00000000 │ 2,775,600 │ │ │ │司 │FU00000000 │ 3,502,565 │ │ │ │ │FU00000000 │ 2,609,600 │ │ │ │ │FU00000000 │ 2,916,200 │ │ │ │ │FU00000000 │ 3,286,650 │ │ │ │ │FU00000000 │ 3,770,310 │ │ │ │ │FU00000000 │ 2,703,000 │ │ │ │ │FU00000000 │ 3,082,100 │ │ │ │ │FU00000000 │ 2,523,031 │ │ │ │ │FU00000000 │ 2,988,300 │ │ │ │ │FU00000000 │ 2,822,738 │ │ ├──┴───────┼──────┼───────┼───────┤ │小計 │11紙 │32,980,094 │1,649,006 │ ├──┬───────┼──────┼───────┼───────┤ │二 │臣福實業有限公│FU00000000 │ 2,253,650 │ │ │ │司 │FU00000000 │ 2,273,625 │ │ │ │ │FU00000000 │ 2,236,025 │ │ │ │ │FU00000000 │ 2,600,010 │ │ │ │ │FU00000000 │ 3,257,000 │ │ │ │ │FU00000000 │ 3,435,110 │ │ │ │ │FU00000000 │ 1,924,800 │ │ │ │ │FU00000000 │ 2,197,450 │ │ │ │ │FU00000000 │ 1,782,400 │ │ │ │ │FU00000000 │ 2,200,030 │ │ │ │ │FU00000000 │ 2,277,600 │ │ ├──┴───────┼──────┼───────┼───────┤ │小計 │11紙 │26,437,700 │1,321,887 │ ├──┬───────┼──────┼───────┼───────┤ │三 │全家實業有限公│FU00000000 │ 4,700,010 │ │ │ │司 │FU00000000 │ 1,236,000 │ │ │ │ │FU00000000 │ 3,165,600 │ │ │ │ │FU00000000 │ 1,305,600 │ │ │ │ │FU00000000 │ 1,928,000 │ │ │ │ │FU00000000 │ 2,304,000 │ │ │ │ │FU00000000 │ 3,500,013 │ │ │ │ │FU00000000 │ 3,148,000 │ │ │ │ │FU00000000 │ 2,924,000 │ │ │ │ │FU00000000 │ 4,398,195 │ │ │ │ │FU00000000 │ 3,249,660 │ │ ├──┴───────┼──────┼───────┼───────┤ │小計 │11紙 │31,859,078 │1,592,955 │ ├──────────┼──────┼───────┼───────┤ │共計 │33紙 │91,276,872 │4,563,848 │ └──────────┴──────┴───────┴───────┘ 附表貳（新舊法） ┌────────┬────────┬────────┬────────┐ │法條 │修正前規定 │修正後規定 │新舊法之適用 │ ├────────┼────────┼────────┼────────┤ │刑法第33條第5款 │刑法第33條第5款 │刑法第33條第5款 │㈠適用舊法。 │ │ │規定：「罰金：1 │規定：「罰金：新│㈡法定刑罰金部分│ │ │元以上。」 │台幣1,000 元以上│，依修正前刑法第│ │ │ │，以百元計算之。│33 條第5 款規定│ │ │ │」 │，及罰金罰鍰提高│ │ │ │ │標準條例第1 條前│ │ │ │ │段提高後，再依現│ │ │ │ │行法規所定貨幣單│ │ │ │ │位折算新台幣條例│ │ │ │ │第2條換算為新台│ │ │ │ │幣時，為新台幣6 │ │ │ │ │元以上至30元以上│ │ │ │ │，依修正後刑法第│ │ │ │ │33 條第5 款規定│ │ │ │ │，為新台幣1,000 │ │ │ │ │元以上，修正後刑│ │ │ │ │法第33條第5 款規│ │ │ │ │定非較有利於被告│ │ │ │ │，依刑法第2 條第│ │ │ │ │1 項前段規定，應│ │ │ │ │適用修正前刑法第│ │ │ │ │33條第5 款規定。│ ├────────┼────────┼────────┼────────┤ │刑法第28條 │二人以上共同實施│二人以上共同實行│㈠適用舊法。 │ │共同正犯 │犯罪之行為者，皆│犯罪之行為者，皆│㈡被告甲○○與被│ │ │為正犯。 │為共犯。 │告乙○○及林志遠│ │ │ │ │共同為違反稅捐稽│ │ │ │ │徵法第43條犯行，│ │ │ │ │既均屬實行犯罪行│ │ │ │ │為之正犯，則適用│ │ │ │ │修正施行前之刑法│ │ │ │ │第28條規定論擬，│ │ │ │ │並無不利於被告2 │ │ │ │ │人。因此，應依刑│ │ │ │ │法第2 條第1 項前│ │ │ │ │段規定，依修正前│ │ │ │ │刑法第28條規定，│ │ │ │ │論以共同正犯。 │ ├────────┼────────┼────────┼────────┤ │刑法第31條第1 項│第1 項規定：「因│第1 項規定：「因│㈠適用新法。 │ │之擬制之正犯與共│身分或其他特定關│身分或其他特定關│㈡被告乙○○雖無│ │犯 │係成立之罪，其共│係成立之罪，其共│商業負責人之身分│ │ │同實施或教唆幫助│同實行或教唆或幫│，惟其與有商業負│ │ │者，雖無特定關係│助者，雖無特定關│責人身分之被告張│ │ │，仍以共犯論。」│係，仍以正犯或共│均字及林志遠共同│ │ │ │犯論。但得減輕其│實行犯罪，依修正│ │ │ │刑。」 │前刑法第31條第1 │ │ │ │ │項或修正後刑法第│ │ │ │ │31 條第1 項規定│ │ │ │ │，均構成修正前商│ │ │ │ │業會計法第71條第│ │ │ │ │1 款擬制之正犯，│ │ │ │ │惟依新法同條項但│ │ │ │ │書之規定，得減輕│ │ │ │ │其刑，有利於被告│ │ │ │ │乙○○。因此，應│ │ │ │ │依刑法第2 條第1 │ │ │ │ │項但書規定，依修│ │ │ │ │正後刑法第31條第│ │ │ │ │1 項規定，論以擬│ │ │ │ │制之正犯。 │ ├────────┼────────┼────────┼────────┤ │刑法第56條 │連續數行為而犯同│已刪除。 │㈠適用舊法。 │ │連續犯 │一罪名者，以一罪│ │㈡被告2 人於本案│ │【全部行為在修正│論。但得加重其刑│ │係基於概括犯意而│ │前】 │至二分一。 │ │為違反稅捐稽徵法│ │ │ │ │第43條及違反修正│ │ │ │ │前商業會計法第71│ │ │ │ │條第1 款，依修正│ │ │ │ │前刑法第56條規定│ │ │ │ │，應各以一罪論，│ │ │ │ │並均加重其刑，於│ │ │ │ │適用新法時應分論│ │ │ │ │併罰，修正後刑法│ │ │ │ │之規定並非較有利│ │ │ │ │於被告2 人，依刑│ │ │ │ │法第2 條第1 項前│ │ │ │ │段規定，仍應適用│ │ │ │ │修正前刑法第56條│ │ │ │ │規定。 │ ├────────┼────────┼────────┼────────┤ │刑法第55條 │犯一罪而其方法或│已刪除 │㈠適用舊法。 │ │牽連犯 │結果之行為犯他罪│ │㈡本件事實，被告│ │【全部行為在修正│名者，從一重處斷│ │2 人違反修正前商│ │前】 │。 │ │業會計法第71條第│ │ │ │ │1款，其目的在於│ │ │ │ │違反稅捐稽徵法第│ │ │ │ │43 條之犯行，與│ │ │ │ │所上開違反修正前│ │ │ │ │商業會計法第71條│ │ │ │ │第1款犯罪間，顯│ │ │ │ │有方法、結果之牽│ │ │ │ │連關係，依修正前│ │ │ │ │刑法第55條規定，│ │ │ │ │應從一重之違反修│ │ │ │ │正前商業會計法第│ │ │ │ │71條第1 款處斷，│ │ │ │ │於適用新法時應分│ │ │ │ │論併罰，修正後刑│ │ │ │ │法之規定並非較有│ │ │ │ │利於被告，依刑法│ │ │ │ │第2條第1 項前段│ │ │ │ │規定，仍應適用修│ │ │ │ │正前刑法第55條後│ │ │ │ │段規定，從一較重│ │ │ │ │之罪論處。 │ ├────────┼────────┼────────┼────────┤ │刑法第47條 │受有期徒刑之執行│受徒刑之執行完畢│㈠適用舊法。 │ │累犯 │完畢，或受無期徒│，或一部之執行而│㈡被告乙○○於有│ │【行為時及裁判時│刑或有期徒刑一部│赦免後，五年以內│期徒刑執行完畢後│ │均構成累犯時使用│之執行而赦免後，│故意再犯有期徒刑│，5 年以內再故意│ │】 │五年以內再犯有期│以上之罪者，為累│犯本件有期徒刑以│ │ │徒刑以上之罪者，│犯，加重本刑至二│上之罪，依修正前│ │ │為累犯，加重本刑│分之一。第98條第│刑法第47條，或修│ │ │至二分之一。 │2 項關於因強制工│正後刑法第47條第│ │ │ │作處分之執行完畢│1項規定，均構成│ │ │ │或一部之執行而免│累犯，依新法規定│ │ │ │除後，五年以內故│，並未有利於被告│ │ │ │意再犯有期徒刑以│，因此，應依刑法│ │ │ │上之罪者，以累犯│第2 條第1 項前段│ │ │ │論。 │規定，依修正前刑│ │ │ │ │法第47條規定，論│ │ │ │ │以累犯，加重其刑│ │ │ │ │。 │ └────────┴────────┴────────┴────────┘

臺灣雲林地方法院96年度訴字第172號

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