要旨
行為時（民國 104 年 7 月 8 日修正公布前，下同）企業併購法第 42 條第 1 項第 2 款係規範如有藉股權收購，財產轉移或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務之情形，發生形式所得人與實質所得人之歧異，涉及所得主體之調整，故為本款規定調整時，乃為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序。本件設題，依經濟觀察法，利用股權移轉而為併購之一連串法律形式的安排，合併後存續之新 A 公司僅為舊 A 公司股東結構之轉換，舊 A 公司實質上未消滅，並無併購之經濟實質，舊 A 公司內部產生之商譽不得認列為資產，新 A 公司應依舊A 公司之資產負債按原有帳面金額衡量，當無商譽攤銷之問題。故新 A公司並無行為時企業併購法第 35 條規定併購商譽攤銷而認列費用之適用。因並未發生商譽的法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人歧異而須為所得主體之調整，稽徵機關依實質課稅原則（司法院釋字第 420 號解釋、稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 2 項規定參照；另 106 年 12 月 28 日施行之納稅者權利保護法第 7 條規定亦同此旨），剔除新 A 公司列報商譽之攤銷，係本於防杜租稅規避之結果，並非行為時企業併購法第 42條第 1 項第 2 款規範之範疇，自無須「報經賦稅主管機關核准」程序之適用。
法律問題
A 公司原為國內上市公司，其管理階層（亦為大股東）與海外私募基金經由境外資產管理公司共同投資國內之 B 公司，由 B 公司於民國 96 年間在公開市場陸續以現金收購 A 公司原管理階層及其他散戶持有之全部股權，俟 A 公司下市後，B 公司即於 97 年初將 A 公司（下稱舊 A公司）吸收合併，B 公司為存續公司，並更名為 A 公司（下稱新 A 公司）。新 A 公司乃將其收購成本超過其所取得舊 A 公司可辨認淨資產公平價值之部分，列為商譽，再從 97 年度開始以其攤折數作為費用，申報營利事業所得稅。稽徵機關審查後認為 B 公司成立的目的即在收購舊A 公司之股份，本身並無其他業務，合併後新 A 公司之經營仍由舊 A 公司原管理階層掌控，主要營業項目亦無改變，股權結構僅由原管理階層與散戶直接持有舊 A 公司的股份，調整為原管理階層與海外私募基金間接持有新 A 公司之股份，故 B 公司僅係形式上收購舊 A 公司之股份及加以吸收合併，舊 A 公司實質上並未消滅，其內部產生的商譽非屬企業所能控制之可辨認資產，且其成本無法可靠衡量，不得認列為資產，新A 公司應依其所吸收合併之舊 A 公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不得認列商譽。問：稽徵機關於剔除新 A 公司申報的商譽攤折數，調增其課稅所得額時，是否有行為時（民國 104 年 7 月 8日修正公布前，下同）企業併購法第 42 條第 1 項第 2 款規定「報經賦稅主管機關核准」程序之適用？
研討意見
甲說（肯定說） 一、依行為時企業併購法第 42 條第 1 項第 2 款規定，公司如有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，仍得報經賦稅主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整。以企業併購而言，公司如果藉由形式之安排收購其他公司之股權，使具有母子公司關係後，再予吸收合併，實質上被收購的公司並未消滅，原經營股東只是於重新調整股權架構後繼續對收購公司擁有控制能力者，其縱有商譽亦不會移轉至收購公司，該形式上存續之收購公司即應依其所吸收合併之公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，則稽徵機關為正確計算該收購公司之所得額及應納稅額，自得報經賦稅主管機關核准後，依查得資料，調整其稅務申報，即否准其依財務會計準則公報第 25 號「企業合併－購買法之會計處理準則」第 17 段規定認列商譽後於所得稅結算申報時認列商譽攤折數。蓋企業合併採購買法之會計處理，所以需要將收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，列為商譽，乃因企業合併後被收購（合併）的公司已經消滅，如其內部原有產生商譽，即有與其資產一併移轉予收購公司的可能，且基於實質課稅原則，收購成本必須核實認列，如果收購成本超過被收購公司的有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後之淨額（可辨認淨資產公平價值），超過部分即應列為商譽；如果被收購的公司實質上沒有消滅，其內部縱使原有產生商譽，因非屬企業所能控制之可辨認資產，且其成本無法可靠衡量，其本身不得認列為資產，亦不能移轉由收購公司認列，收購公司只能依被收購公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，收購成本超過被收購公司淨資產帳面金額之部分，應視為投入資本之返還。又所謂「得報經賦稅主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整」，本質上係基於稅捐法定主義，由法律授予稽徵機關對於租稅規避行為予以調整之權限，故「得報經」是授權規定，不是法律效果的裁量規定；只要公司有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，稽徵機關即享有按交易常規或依查得資料予以調整的權限，且基於其稽徵職責，必須加以調整，惟此權限之行使，應先踐行報經賦稅主管機關（財政部）核准的正當程序，始得為之。 二、本件稽徵機關既認為 B 公司成立的目的即在收購舊 A 公司之股份，本身並無其他業務，合併後新 A 公司之經營仍由舊 A公司原管理階層掌控，主要營業項目亦無改變，股權結構僅由原管理階層與散戶直接持有舊 A 公司的股份，調整為原管理階層與海外私募基金間接持有新 A 公司之股份，故 B 公司僅係形式上收購舊 A 公司之股份及加以吸收合併，舊 A 公司實質上並未消滅，其內部產生的商譽，不得認列為資產，新 A 公司應依其所吸收合併之舊 A 公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不得認列商譽等情。無異認為 B 公司（即新 A公司）與舊 A 公司（或其原管理階層）之間，有藉由股權之收購等形式安排，使舊 A 公司原不得認列為資產的內部商譽變成新 A 公司的資產，而得逐年認列商譽攤折數，不當為自己（形式上係新 A 公司，實質上係舊 A 公司）減少納稅義務之情形，則依前開規定及說明，稽徵機關於剔除新 A 公司申報的商譽攤折數，調增其課稅所得額前，自應先報經賦稅主管機關（財政部）核准。 乙說（否定說） 按「公司與其子公司相互間、公司或其子公司與國內、外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間有下列情形之一者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經賦稅主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整：一、有關收入、成本、費用及損益之攤計，有以不合交易常規之安排，規避或減少納稅義務者。二、有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者。」固為行為時企業併購法第 42 條第 1 項所明定。惟本條項第 1款係為避免公司與其子公司相互間、公司或其子公司與國內外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間藉由有關收入、成本、費用及損益之攤計有不合常規的安排，而有不當規避或減少營利事業所得稅課徵之情形，須以公權力介入按常規交易予以調整，原則上會涉及不同公司或營利事業等主體間收入、成本、費用及損益攤計之調整；第 2 款係為避免藉由收購公司之股權、財產之轉移或其他虛偽之安排情事，而有不當規避或減少營利事業所得稅課徵之情形，須以公權力介入依查得資料予以調整，原則上會涉及形式上移轉者、受移轉者與實質上移轉者、受移轉者歧異，故為本條項規定該 2 款情形之調整時，多會含主體之調整，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序。然本件所爭執者，僅係 B 公司成立之目的，即在收購舊 A 公司，本身並無其他業務，雖形式上吸收合併舊 A 公司，惟經濟實質上僅係股東結構之調整，究應依其交易外觀認屬行為時企業併購法上之併購而有同法第 35 條商譽攤銷規定之適用，或應依經濟實質認舊A 公司並未消滅，內部產生之商譽不得認列為資產，從而不生商譽之無形資產及其攤銷問題。本件並非認定收購成本、合併價值或商譽計算有何非常規交易之安排，亦非認定股權之收購相關主體間有何名不符實或虛偽安排，其並無涉不同主體之調整情事，是依上述規定及說明，核非行為時企業併購法第 42 條第 1 項規範之範疇。
表決結果
採乙說（否定說）之結論。
決議
如決議文。 行為時（民國 104 年 7 月 8 日修正公布前，下同）企業併購法第 42 條第 1 項第 2 款係規範如有藉股權收購，財產轉移或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務之情形，發生形式所得人與實質所得人之歧異，涉及所得主體之調整，故為本款規定調整時，乃為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序。本件設題，依經濟觀察法，利用股權移轉而為併購之一連串法律形式的安排，合併後存續之新 A 公司僅為舊 A 公司股東結構之轉換，舊 A 公司實質上未消滅，並無併購之經濟實質，舊 A 公司內部產生之商譽不得認列為資產，新 A 公司應依舊A 公司之資產負債按原有帳面金額衡量，當無商譽攤銷之問題。故新 A公司並無行為時企業併購法第 35 條規定併購商譽攤銷而認列費用之適用。因並未發生商譽的法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人歧異而須為所得主體之調整，稽徵機關依實質課稅原則（司法院釋字第 420 號解釋、稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 2 項規定參照；另 106 年 12 月 28 日施行之納稅者權利保護法第 7 條規定亦同此旨），剔除新 A 公司列報商譽之攤銷，係本於防杜租稅規避之結果，並非行為時企業併購法第 42條第 1 項第 2 款規範之範疇，自無須「報經賦稅主管機關核准」程序之適用。
