要旨
按公法上租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承有關規定處理，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第十四條第一項規定之意旨相符合 參考法條：遺產及贈與稅法 第 5 條（84.01.13） 《行政法院裁判要旨彙編第 14 輯之裁判內容》 按以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分以贈與論，依法課徵贈與稅，為行為時遺產及贈與稅法第五條第二款所規定。又未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之，復為同法施行細則第二十九條第一項所明定。而未公開上市公司股票持有人將股票以低於讓售日與該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考，為財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號函釋有案。被繼承人生前有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅，於開徵贈與稅時，應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第十一條第二項規定，自應納遺產稅額內扣抵，復為財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函所釋示。本件原告之配偶陳怡君於七十七年八月二十二日將清園公司股權六十九萬股，以面額每股十元移轉與其兄弟陳建東、陳建平二人，被告以其顯低於出售日清園公司資產淨值估定之價格每股一○五‧五五八九○二八元，乃就其差額核課贈與稅，因陳怡君於同年九月二十二日死亡，乃就其應納之贈與稅以其繼承人即原告為納稅義務人發單補徵。原告不服，循序提起行政訴訟，訴稱：（一）被繼承人陳怡君出售清園公司股票，實為支應長期龐大醫藥費不得已而變賣與移轉當時該公司之每股淨值相當，絕無贈與事實。且贈與稅之納稅義務人為贈與人，遺產及贈與稅法第七條第一項定有明文，依租稅法律主義，自不得比附援引，以繼承人為納稅義務人。原告既非贈與人，即毋庸負擔納稅義務。（二）現行稅法並無規定租稅法上之債務有民法第一千一百四十八條之準用，且納稅義務與私法上義務性質並不相同，在法律未設有明文規定前，應不得認為繼承人應承受被繼承人之納稅義務。（三）納稅義務人生前之欠稅，因死亡時已無財產，該公法上之債務，基於專屬性原則，不應由繼承人繼承。財政部所為之釋示，變更以前之見解，且與法律牴觸，應屬無效。（四）本件股權交易，既經被告審核認定有買賣行為，並予課徵交易稅，其後又認其非買賣而係贈與，此項變更應考慮補償原告信賴原處分有效存續之利益，而有信賴保護原則之適用。（五）依財政部８１．０６．３０台財稅第八一一六六九三八五號函釋，亦謂因贈與人死亡時已無遺產，應依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定辦理，以受贈人為納稅義務人，故本件縱認為贈與，依上開函釋亦不應以原告為納稅義務人云云。查本件系爭清園公司股票，經核算其出售日資產淨值而估定之每股價值為一○五‧五五八九○二八元，較原告之配偶陳怡君出售之價格每股十元為高，核有以顯著不相當之代價讓與財產情事，被告乃就其差額視同贈與，核課贈與稅，並無不當。又因陳怡君已死亡，故乃以其繼承人即原告為本案之納稅義務人，揆諸首揭規定及稅捐稽徵法第十四條第一項規定，亦無不合。次查財政部８１．０６．３０台財稅第八一一六六九三九三號函釋，認於開徵贈與稅時，參照法務部８１．０２．０４八一律○二九九八號函，以公法上租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承有關規定處理，乃以繼承人為納稅義務人，發單課徵，核與稅捐稽徵法第十四條第一項規定意旨亦相符合。原告以贈與稅之納稅義務人為贈與人，依租稅法主義，不得比附援引，以繼承人為納稅義務人云云，自有誤會。又查陳怡君於七十七年八月二十二日將清園公司股票六十九萬股移轉予陳建東及陳建平二人，係由其雙方自行繳納證券交易稅後直接辦理股東名義變更登記，非如原告所稱係經被告審查認定其屬買賣行為並課徵證券交易稅，而本案係因清園公司被被告列為「投資公司及相關企業公司股東權移轉專案」之查核對象之一，於查核時發現陳怡君有以顯著不相當代價移轉清園公司股票予其兄弟陳建東及陳建平二人，遂依遺產及贈與稅法第五條第二款規定課徵贈與稅，所稱被告變更原處分違反信賴保護原則云云，亦無足採。至原告所訴依財政部八十一台財稅第八一一六六九三八五號函釋，被繼承人無任何遺產，不應再向其課徵贈與稅，且應予其有公平適用限定或拋棄之機會一節。查原告既未依民法第一千一百五十六條或第一千一百七十四條之規定限定繼承或拋棄繼承，自應概括承受被繼承人財產上之一切權利義務，不能於繼承後再行主張。又被繼承人陳怡君於七十七年九月二十二日死亡時，在中華民國境內仍留有遺產，有原告於七十八年三月二十一日向被告申報之遺產稅申報書附於原處分卷可稽，其既非無遺產，核與行為時遺產及贈與稅法第七條第一項第二款之規定未合，自無前開財政部函釋之適用。所稱亦不足採。從而，本件原處分及原決定並無違誤，原告起訴意旨，仍執前詞爭訟，自難謂為有理。
