要旨
原告與陸軍後勤司令部簽訂訂購軍品合約中縱有本案免徵營業稅之記載 ，但公法上所負義務具強制性，非可任由訂約雙方之合意私相授受予以排除，是其應注意並能注意而疏未注意履踐此義務致生漏報銷售額之違章事實即難主張依據信賴保護原則為有免責事由，仍應受罰 參考法條：營業稅法 第 8、35、51 條 (84.08.02) 營業稅法施行細則 第 10、14、38 條 (84.11.01) 《行政法院裁判要旨彙編第 16 輯之裁判內容》 按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或填具規定格式之申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。……三、短報或漏報銷售額。」「左列貨物或勞務免徵營業稅……二十六銷售與國防單位使用之武器、艦艇、飛機、戰車及與作戰有關之偵察、通訊器材」分別為營業稅法第三十五條第一項、第五十一條第三款及第八條第一項第二十六款所明定。第按「本法稱其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，指左列營業性質特殊之營業人……四、其他經財政部核定之營業。」「適用本法第八條第一項第二十六款免徵營業稅之營業人，應檢送國防部採購單位或其指定使用單位填具載有品名、規格、數量、單價、總金額及本產品 (器材) 符合本法第八條第一項第二十六款規定之證明。」「本法第四章第一節規餐計算稅額之營業人，依本法第三十五條規定，應檢附之退抵稅款及其他有關文件如左……六、第十四條規定之證明」復分別為同法施行細則第十條第四款、第十四條及第三十八條第一項第六款所明定。又統一發票使用辦法第八條亦規定：「……於使用統一發票時，應區分應稅、零稅率或免稅皆別開立，並於統一發票明細表課稅別欄註記。」本件原告於八十二年一月十五日銷售擦槍布予陸軍後勤司令部，金額四、九七八、○○○元 (含稅) ，漏未依法申報銷售額，案經被告機關所屬小港分處查獲，移送被告審理，核定補徵營業稅二三七、○四八元，並依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額科處五倍罰鍰一、一八五、二四○元。原告不服，循序提起行政救濟，經本院八十三年度判字第二○九號判決：「再訴願決定、訴願決定、及原處分關於裁處原告罰鍰部分，均撤鉾。」被告依規定辦理重核，仍維持原處分，原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定機關高雄市政府八四高市府訴二字第○二五六一號訴願決定：「原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」嗣被告重核仍維持原核定，原告雖不服訴稱：被告於八十一年六月發現陸軍後勤司令部所採購之擦槍布非屬免徵營業稅項目，自應促請「陸軍後勤司令部」改善，若未為此，而放任該司令部繼續以免稅為由對外招標，致原告在未為評估稅金之情況下投標，然後被告再以補稅、科處罰鍰，顯違背行政法上之信賴原則。被告以原告未依營業稅法第三十五條第一項之規定，於期限內申報銷、額，亦未依同法施行細則第十四條、第三十八條第六款規定，就所開立發票填載於統一發票明細表上，顯已違反上開稅法之規定，而認原告為有過失，但被告並未證明原告過失之所在及何以原告有「詳細查明」之作為義務，徒以原告申報之作法與現行申報制度不合為由，即認定有過失，殊欠公充，且原告因信賴陸軍後勤司令部訂購軍品合約中所載之「本案免徵營業稅」及出具之免稅證明，以致開立發票而益常申報銷售額，並非有意規避繳納營業稅，依大法官會議釋字第二七五號解釋，原告亦無過失責任可言。況鈞院前審判決亦指出被告應說明何項法規要求原告有「詳細查明」之義務，並非指原告有知悉法律之義務，而係指原告有於申報前詳細查明絕售額項目究屬免或應稅之義務，而被告引用法條說明人民有申報之義務，仍未就鈞院所指之事項為舉證，自非適法云云。惟查系爭擦槍布係屬保養器材，根據財政部七十五年三月十日台財二發第七五二○六○五號函釋：武器、籃艇、飛機戰車保養修護之器材及對國軍籃艇、飛機等所作之維護修理、檢驗所提供之勞務部分，既不在營業稅法第八條第一項第二十六款規定之免徵營業稅範圍，則被告課徵原告營業稅二三七、○四八元，核非無稽。且原告為核定使用統一發票之營業人，依營業稅法施行細則第十條規定，係非屬免予申報銷售額之營業人，自應依營業稅法第三十五條「營業人不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申去絕售額，應納或溢付營業稅額」規定，申報銷售額；又上開規則所指之申報書，已就營業人所需申報銷售額項內區分應稅銷售額、零稅率銷售額、免稅銷售額欄位內，是營業人即應就所屬性質分別填報。凡此均屬法定應申報主要事項，亦即原告銷售貨物不論係屬應稅或免稅，皆須依上開規定辦理申報程序，故如其信賴陸軍後勤司令部所出具免徵營業稅證明，自應仍在其申報書內填質其法定主要事項於「免稅銷售額」欄位處，並依營業稅法施行細則第三十八條第一項第六款規定檢附「規定之證明文件」向稅捐機關申，且於統一發票明細表上就其所開立之統一發票金額，按其「應稅」「零稅率」「免稅」欄位上予以註記。原告既未依營業稅法第三十五條第一項規定期限內，申報系爭免稅銷售額，亦未依同法施行細則促十四條及第三十八條第一項第六款規定，檢附規定之證明文件，申報該筆免稅銷售額，復未依統一發票使用辦法第八條規定，就其所開立發票金額，在統一發票明細表填寫該筆免稅銷售額金額，並予註記其課稅別，衡情顯已違反上開稅法之規定而漏報銷售額構成違章行為，殆無疑義。再者，依據司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險無其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。復查原告曾於八十一年六月間銷售與系爭貨品相同之擦槍布開立二聯式免稅發票，並於八十一年七月十五日申報銷售額，且在統一發票明細表上填戴其已開立發票金額，及註記其課稅別有案，有被告機關所屬小港分處八十三年十一月二十二日高市稽港工字第○二一四八八號函附原處分卷可考，足徵原告早已明瞭其營業行為所發生之銷售額無論應稅免稅，依稅法規定負有誠實申報並報繳營業稅之法定作為義務，且原告與陸軍後勤司令部簽訂之訂購軍品合約中縱有本案免徵炯業稅之記載，但公法上所負義務具強制性，非可任由訂約雙方合意私相授受予以排除，是其應注意並能注意而疏未注意履踐此義務致生漏去絕售額之違章事實即難主張依據信賴保護原則為有免責事由，依上開解釋意煙，仍應受罰。綜上，原告所訴均不足採。被告因認原告銷售系爭擦槍布與陸軍後勤司令部，非屬營業稅法第八條第一項第二十六款規定免徵營業稅項目，漏未依法申報銷售額，乃依據營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額二三七、○四八元，科處五倍罰鍰為一、一八五、二四○元。揆諸首揭規定及說明，難謂有何違誤。一再訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴意旨指摘為不當，非有理言，應予駁回。
案由
行政法院判決 八十五年度判字第一三五四號原 告 唐貿企業有限公司 代 表 人 甲○○○ 被 告 高雄市稅捐稽徵處 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十四年十二月三十日台財訴字第八四○五八一○五五號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文
原告之訴駁回。 事 實 緣原告於民國八十二年一月十五日銷售貨物予陸軍後勤司令部，金額計新台幣（以下同）四、九七八、○○○元（含稅），漏未依法申報銷售額。案經被告高雄市稅捐稽徵處所屬小港分處查獲，移送被告審理，核定補徵營業稅二三七、○四八元，並依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額科處五倍罰鍰一、一八五、二四○元。原告不服，循序提起行政救濟，經本院八十三年度判字第二○九號判決：「再訴願決定、訴願決定、及原處分關於裁處原告罰鍰部分，均撤銷。」被告依規定辦理重核，仍維持原處分，原告不服，提起訴願，經訴願機關高雄市政府八四高市府訴二字第○二五六一號訴願決定：「原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」嗣被告重核仍維持原核定，原告不服，循序提起訴願、再訴願均遭決定駁回，遂就科處罰鍰部分向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略謂︰一、被告機關於八十一年六月發現陸軍後勤司令部所採購之擦槍布非屬免徵營業稅項目，應行文「陸軍後勤司令部」改善，若未為此一糾正動作，放任該司令部繼續以免稅為由對外招標，使得原告在未為評估稅金之情況下投標，然後被告機關再予以補稅、科處罰鍰，違背行政法上之信賴原則。二、被告機關以原告因未依營業稅法第三十五條第一項之規定，於期限內申報銷售額，亦未依同法施行細則第十四條、第三十八條第六款規定，就其所開立發票填載於統一發票明細表上，顯然已違反上開稅法之規定，而認原告仍有過失，但被告機關並未證明原告過失之所在及何以原告有「詳細查明」之作為義務，而以原告申報之作法與現行申報制度不合為由，即認定有過失，原決定機關亦以此推臆原告有過失。惟原告因信賴陸軍後勤司令部訂購軍品合約中所載之「本案免徵營業稅」及出具之免稅證明，以致開立發票而未申報銷售額，並非有意規避繳納營業稅，依大法官會議釋字第二七五號解釋，原告亦無過失責任可言。三、鈞院前審判決曾指出被告機關應說明何項法規要求原告有「詳細查明」之義務，並非指原告有知悉法律之義務，而係指原告有於申報前詳細查明所銷售額項目究屬免稅或應稅之義務，而被告機關引用法條說明人民有申報之義務，自屬仍未就鈞院所指之事項為舉證，自非適法。綜上所陳，被告機關之處分，既未就鈞院前所指正之事項為舉證，反以原告曾於八十一年六月間申報同樣營業為由，主張原告有應受處罰之理由。然此舉反足證被告機關早知其他行政機關行為違法而不糾正，利用此一陷阱獲取非法之利益，此舉不但違反信賴保護原則，更深深傷害人民信賴政府之情感，一再訴願決定遞予維持，均屬違誤，敬請判決將其一併撤銷，以維原告權益等語。 被告答辯意旨略謂︰一、按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。：：：三、短報或漏報銷售額。」「左列貨物或勞務免徵營業稅：：：二十六銷售與國防單位使用之武器、艦艇、飛機、戰車及與作戰有關之偵察、通訊器材」分別為營業稅法第三十五條第一項、第五十一條第三款及第八條第一項第二十六款所明定。第按「本法稱其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，指左列營業性質特殊之營業人：：：四、其他經財政部核定之營業。」「適用本法第八條第一項第二十六款免徵營業稅之營業人，應檢送國防部採購單位或其指定使用單位填具載有品名、規格、數量、單價、總金額及本產品（器材）符合本法第八條第一項第二十六款規定之證明。」「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，依本法第三十五條規定，應檢附之退抵稅款及其他有關文件如左：：：六、第十四條規定之證明」復分別為同法施行細則第十條第四款、第十四條及第三十八條第一項第六款所明定。又統一發票使用辦法第八條亦規定：「：：：於使用統一發票時，應區分應稅、零稅率或免稅分別開立，並於統一發票明細表課稅別欄註記。」二、查原告於八十二年一月十五日銷售擦槍布予陸軍後勤司令部，按實際銷售額四、九七八、○○○元（含稅），開立二聯式免稅統一發票RE00000000號，但漏未申報銷售額，案經被告機關所屬小港分處查獲， 取具原告談話筆錄及相關資料附原處分卷可稽，違章事實，洵堪認定。且因系爭擦槍布係屬保養器材，根據財政部七十五年三月十日台稅二發第七五二○六○五號函釋：「武器、艦艇、飛機戰車保養修護之器材及對國軍艦艇、飛機等所作之維護修理、檢驗所提供之勞務部分，不在上開條款免稅範圍內，仍應依法課徵營業稅。」故本案非屬首揭營業稅法第八條第一項第二十六款規定之免徵營業稅範圍，依法應課徵營業稅二三七、○四八元。次查原告為核定使用統一發票之營業人，依營業稅法施行細則第十條規定，係非屬免予申報銷售額之營業人，自應依營業稅法第三十五條規定「營業人不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額」，此處所指規定格式之申報書內應就其所需申報銷售額項內所區分之應稅銷售額、零稅率銷售額、免稅銷售額欄位內，予以就所屬性質申報之，皆係屬法定應申報主要事項，亦原告銷售貨物不論係屬應稅或免稅，均應依上開規定辦理申報程序，是以本案原告如信賴陸軍後勤司令部所出具免徵營業稅證明，自應依上開營業稅法第三十五條規定，在其申報書內填載其法定主要事項於「免稅銷售額」欄位處，並依同法施行細則第三十八條第一項第六款規定，檢附「規定之證明文件」，向稅捐稽徵機關申報，並於統一發票明細表上就其所開立之統一發票金額按其「應稅」、「零稅率」、「免稅」欄位上予以註記。然而原告並未依營業稅法第三十五條第一項規定期限內申報該筆免稅銷售額，亦未依同法施行細則第十四條及第三十八條第一項第六款規定，檢附規定之證明文件申報該筆免稅銷售額，同時也未依統一發票使用辦法第八條規定，將其所開立發票金額填載於統一發票明細表，並註記其課稅別，顯然已違反上開稅法之規定而漏報銷售額，被告機關依營業稅法第五十一條之規定，除追繳稅款二三七、○四八元外，按所漏稅額處以五倍罰鍰一、一八五、二四○元，依法並無不合。三、按大法官會議釋字第二七五號解釋意旨：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」，經查原告曾於八十一年六月間銷售同樣之貨品擦槍布開立二聯式免稅發票，於八十一年七月十五日申報銷售額，在統一發票明細表上填載其已開立發票金額，並註記其課稅別，此有被告機關所屬小港分處八十三年十月二十二日高市稽港工字第○二一四八八號函附原處分卷可稽，足見原告對其營業行為所發生之銷售額，早明知有應依規定誠實申報銷售額和報繳營業稅之作為義務，即已失信賴保護原則之依據，是原告對稅法重要規定未予遵守，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，自負有過失責任，應予處罰。原告所訴各節，顯係事後㩦諉卸責，希冀免罰之詞，實不足採。被告機關依首揭稅法規定，按營業稅法第五十一條第三款按所漏稅額二三七、○四八元處以五倍罰鍰一、一八五、二四○元，認事用法，並無不合。綜上所陳，本件原告因違反營業稅法裁處罰鍰事件，提起行政訴訟，顯無理由，請依法予以駁回，以維稅政等語。
理由
按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。：：：三、短報或漏報銷售額。」「左列貨物或勞務免徵營業稅：：：二十六銷售與國防單位使用之武器、艦艇、飛機、戰車及與作戰有關之偵察、通訊器材」分別為營業稅法第三十五條第一項、第五十一條第三款及第八條第一項第二十六款所明定。第按「本法稱其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，指左列營業性質特殊之營業人：：：四、其他經財政部核定之營業。」「適用本法第八條第一項第二十六款免徵營業稅之營業人，應檢送國防部採購單位或其指定使用單位填具載有品名、規格、數量、單價、總金額及本產品（器材）符合本法第八條第一項第二十六款規定之證明。」「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，依本法第三十五條規定，應檢附之退抵稅款及其他有關文件如左：：：六、第十四條規定之證明」復分別為同法施行細則第十條第四款、第十四條及第三十八條第一項第六款所明定。又統一發票使用辦法第八條亦規定：「：：：於使用統一發票時，應區分應稅、零稅率或免稅分別開立，並於統一發票明細表課稅別欄註記。」本件原告於八十二年一月十五日銷售擦槍布予陸軍後勤司令部，金額四、九七八、○○○元（含稅），漏未依法申報銷售額，案經被告機關所屬小港分處查獲，移送被告審理，核定補徵營業稅二三七、○四八元，並依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額科處五倍罰鍰一、一八五、二四○元。原告不服，循序提起行政救濟，經本院八十三年度判字第二○九號判決：「再訴願決定、訴願決定、及原處分關於裁處原告罰鍰部分，均撤銷。」被告依規定辦理重核，仍維持原處分，原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定機關高雄市政府八四高市府訴二字第○二五六一號訴願決定：「原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」嗣被告重核仍維持原核定，原告雖不服訴稱：被告於八十一年六月發現陸軍後勤司令部所採購之擦槍布非屬免徵營業稅項目，自應促請「陸軍後勤司令部」改善，若未為此，而放任該司令部繼續以免稅為由對外招標，致原告在未為評估稅金之情況下投標，然後被告再以補稅、科處罰鍰，顯違背行政法上之信賴原則。被告以原告未依營業稅法第三十五條第一項之規定，於期限內申報銷售額，亦未依同法施行細則第十四條、第三十八條第六款規定，就所開立發票填載於統一發票明細表上，顯已違反上開稅法之規定，而認原告為有過失，但被告並未證明原告過失之所在及何以原告有「詳細查明」之作為義務，徒以原告申報之作法與現行申報制度不合為由，即認定有過失，殊欠公允，且原告因信賴陸軍後勤司令部訂購軍品合約中所載之「本案免徵營業稅」及出具之免稅證明，以致開立發票而未申報銷售額，並非有意規避繳納營業稅，依大法官會議釋字第二七五號解釋，原告亦無過失責任可言。況鈞院前審判決亦指出被告應說明何項法規要求原告有「詳細查明」之義務，並非指原告有知悉法律之義務，而係指原告有於申報前詳細查明所銷售額項目究屬免稅或應稅之義務，而被告引用法條說明人民有申報之義務，仍未就鈞院所指之事項為舉證，自非適法云云。惟查系爭擦槍布係屬保養器材，根據財政部七十五年三月十日台稅二發第七五二○六○五號函釋：武器、艦艇、飛機戰車保養修護之器材及對國軍艦艇、飛機等所作之維護修理、檢驗所提供之勞務部分，既不在營業稅法第八條第一項第二十六款規定之免徵營業稅範圍，則被告課徵原告營業稅二三七、○四八元，核非無稽。且原告為核定使用統一發票之營業人，依營業稅法施行細則第十條規定，係非屬免予申報銷售額之營業人，自應依營業稅法第三十五條「營業人不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額」規定，申報銷售額；又上開規定所指之申報書，已就營業人所需申報銷售額項內區分應稅銷售額、零稅率銷售額、免稅銷售額欄位內，是營業人即應就所屬性質分別填報。凡此均屬法定應申報主要事項，亦即原告銷售貨物不論係屬應稅或免稅，皆須依上開規定辦理申報程序，故如其信賴陸軍後勤司令部所出具免徵營業稅證明，自應仍在其申報書內填載其法定主要事項於「免稅銷售額」欄位處，並依營業稅法施行細則第三十八條第一項第六款規定檢附「規定之證明文件」向稅捐機關申報，且於統一發票明細表上就其所開立之統一發票金額，按其「應稅」「零稅率」「免稅」欄位上予以註記。原告既未依營業稅法第三十五條第一項規定期限內，申報系爭免稅銷售額，亦未依同法施行細則第十四條及第三十八條第一項第六款規定，檢附規定之證明文件，申報該筆免稅銷售額，復未依統一發票使用辦法第八條規定，就其所開立發票金額，在統一發票明細表填寫該筆免稅銷售額金額，並予註記其課稅別，衡情顯已違反上開稅法之規定而漏報銷售額構成違章行為，殆無疑義。再者，依據司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。復查原告曾於八十一年六月間銷售與系爭貨品相同之擦槍布開立二聯式免稅發票，並於八十一年七月十五日申報銷售額，且在統一發票明細表上填載其已開立發票金額，及註記其課稅別有案，有被告機關所屬小港分處八十三年十一月二十二日高市稽港工字第○二一四八八號函附原處分卷可考，足徵原告早已瞭解其營業行為所發生之銷售額無論應稅免稅，依稅法規定負有誠實申報並報繳營業稅之法定作為義務，且原告與陸軍後勤司令部簽訂之訂購軍品合約中縱有本案免徵營業稅之記載，但公法上所負義務具強制性，非可任由訂約雙方之合意私相授受予以排除，是其應注意並能注意而疏未注意履踐此義務致生漏報銷售額之違章事實即難主張依據信賴保護原則為有免責事由，依上開解釋意旨，仍應受罰。綜上，原告所訴均不足採。被告因認原告銷售系爭擦槍布與陸軍後勤司令部，非屬營業稅法第八條第一項第二十六款規定免徵營業稅項目，漏未依法申報銷售額，乃據依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額二三七、○四八元，科處五倍罰鍰為一、一八五、二四○元。揆諸首揭規定及說明，難謂有何違誤。一再訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴意旨指摘為不當，非有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十五 年 六 月 十一 日行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 評 事 黃 綠 星 評 事 趙 永 康 評 事 蔡 進 田 評 事 李 文 宗 評 事 鄭 淑 貞 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 八十五 年 六 月 十二 日
