要旨
原告既係自行停工，且系爭土地之工廠登記業經公告註銷，故系爭土地 自公告之日即未按規劃使用，符合已停工及停止使用逾一年之要件，依土地稅法第十八條及同法施行細則第十四條規定，自應恢復按一般用地稅率計徵地價稅，自無違反憲法第十九條稅捐法定主義、平等主義及期待可能性原則之可言，且符合依法行政及調查真實及憲法法治主義之精神 參考法條：中華民國憲法 第 19 條 (36.01.01) 《行政法院裁判要旨彙編第 16 輯之裁判內容》 按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：工業用地、礦業用地。〔…」「核定按本法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、〔…二、停工或停止使用逾一年者。」分別為土地稅法第十八條第一項第一款及同法施行細則第十四條第二項第二款所明定。次按「〔…土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售產品之儲運及轉運使用，依照本部六八台財稅第三六四七二號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」亦為財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函釋示有案。上開函釋經核與首開規定意旨相符，本院自得援用。本件原告所有系爭八筆土地，原係工業用地，供原告產製食品空罐，印鐵空罐之用，於七十一年十二月三十一日經高雄市政府辦理都市計畫變更為住宅用地。原告於七十七年間申請自辦市地重劃，自行將工廠停工並依法註銷工廠登記，被告所屬三民分處於八十三年五月間清查工業工廠用地時，發現系爭土地之上之廠房已停工，且多係空置未使用，並未依原告原申請從事產製各種食品空罐產品之製罐廠使用，已屬未按工廠用地規劃使用之土地，遂於八十三年度課徵地價稅時恢復按一般用地稅率計徵地價稅，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：工業區供設廠使用之土地，因都市計畫變更而轉供倉庫使用，仍符合工業用地使用，並無停止使用逾一年之情事，而系爭土地乃因行政機關怠於發布實施都市計畫之細部計畫，原告為配合市地重劃而停工，仍應按工業用地之優惠課徵地價稅，否則有違背憲法稅捐法定主義、平等主義及期待可能性之原則云云。經查：原告對於系爭土地上之廠房已停工，廠房已改供儲運及轉運產品之倉庫，且未能取得工業主管機關證明仍符核定規劃使用之事實，已自承不諱，並有工業主管機關高雄市政府建設局八十四年五月二十五日高市建設一字第一六八九七號函覆原告無法開具 (原告) 仍符核定計畫使用之證明之函文附原處分卷可稽，依首揭財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函釋，縱原告主張其中部分廠地改供飲料食品倉庫使用，仍無法按工業用地稅率課徵地價稅。次查：原告係自行停工，經高雄市政府建設局於七十七年十一月十六日以 (七七) 高市建設一字第二八六三五號函公告註銷原核准之工廠登記在案，應無「促進產業升級條例施行細則或獎勵投資條例」適用之餘地。且高雄市都市計畫之重新規劃，以及細部規劃尚未公布，均無礙原告原核准登記工廠之運轉，高雄市政府亦未勒令原告停工，乃原告自行停工，原告主張因配合市地重劃而致廠房停工及因行政機關怠於發布實施都市計畫之細部計畫，仍應按工業用地優惠稅率課徵地價稅之訴稱，核與首開相關稅法規定不符，核無足取。又查：原告既係自行停工，且系爭土地之工廠登記業經公告註銷，已如前述，故系爭土地自公告之日即未按規劃使用，符合已停工及停止使用逾一年之要件，依首揭規定，自應恢復按一般用地稅率計徵地價稅，自無違反憲法第十九條稅捐法定主義、平等主義及期待可能性原則之可言，且符合依法行政及調查真實及憲法法治主義之精神，原告引用之法條規定及學者陳清秀等之見解，乃屬原告對法律規定之主觀上見解之誤會，指原處分適用法規錯誤，殊不足採。從而原告所訴各節，均不足採，本件原處分揆諸首揭規定及上開說明，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
案由
原 告 台鳳股份有限公司 代 表 人 黃葉冬梅 訴訟代理人 鄭 建 國 律師 被 告 高雄市稅捐稽徵處 右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十五年四月十八日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文
原告之訴駁回。 事 實 緣原告所有坐落高雄市三民區○○○段三五七八地號等十八筆土地，民國八十三年度地價稅課徵稅額新台幣（下同）七、二四一、○五九元，其中同段三五八○地號及中華段二小段四一七、四一九、四二三、四二五、四二六、六六九、六七一地號等八筆土地按一般用地課徵地價稅。原告不服，申請復查，未准變更，提起一再訴願，亦均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨及補充理由略謂：一、稽徵機關所為課稅不利益處分，不得違背憲法稅捐法定主義、平等主義及行政機關依法行政、調查真實之義務：㈠按憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，斯乃明揭稅捐法定主義意旨。申言之，課稅行為以法律作為基礎，於法律以外或違背法律課稅乃屬違憲，所導引出之原則係法律必須對於行政活動之內容加以具體規範，不可泛以模糊的一般條款委諸行政機關恣意決定，致牴觸行政之合法性原則。大法官會議第三一三號解釋文亦同其所旨，可資參照。㈡再者，稅捐稽徵機關應主動發現真實，依職權調查必要證據，課稅僅能而且也必須在其法律上的前提要件存在及被確認的情形下，始得為之。於真實不明情況下，應為課稅事實不存在，而不得反推定真實，而由人民承擔舉證之不利益，更不得未針對實際事實調查，即強以其他方式擬制真實，否則即有牴觸課稅之合法性及課稅平等原則之虞。㈢惟查本件首應究明者，厥為系爭土地變更為供「倉庫」使用，是否符合工業土地使用限制﹖至該土地有無按照核定計畫使用，僅為法定使用限制範圍之一端，縱未經主管機關出具符合核定計畫使用證明，充其量僅能證明土地使用現況已變更，而變更後之使用方式是否符合法定用途，被告如有疑問，仍應積極函詢主管機關以查明法規真義，非可捨本逐末，以前揭財政部行政函釋為藉詞而卸其調查義務，是被告所為不利原告之處分，顯未盡發現真實之義務，已有違前述稅捐法定主義之憲法原則。㈣復按「工業用地應按照規劃確定之用途使用，其供設廠使用之土地，以供左列用途為限：廠房及辦公室。倉庫。生產實驗及訓練房舍。工廠附屬之單身員工宿舍、露天設施及堆置場所、停車場等。」此為八十年四月二十四日廢止前「獎勵投資條例」第七十三條第一項所明定，而同日發布之「促進產業升級條例施行細則」第六十九條第二項則有比照之規定。準此以觀，工業區設廠用地，依法除供廠房或作業場所外，並非不得另作倉庫等用途，惟高雄市政府建設局八十四年五月二十五日高市建設一字第一六八九七號函復無法開具仍符核定計畫使用證明者，係以「目前工廠廠地並無從事產製各種食品罐頭之事實」為唯一理由，初未言及本件設廠用地因故變更為倉庫或辦公室等用途時，是否仍符工業區土地利用之限制乙節，原有工業用地其上之「廠房」建築物，如不合其後公告之都市計畫使用分區規定者，必要時地方行政機關依都市計畫法第四十一條規定，並得限期強制令其變更為「倉庫」或其他使用。本件被告徒以系爭八筆土地八十三年五月間已未依原告原申請之製罐廠，應產製各種食品空罐產品使用，又原工廠登記證業於七十七年十一月十六日經高雄市政府建設局公告註銷在案，遽謂原告已未按核定規劃使用，顯未慮及原告工廠縱已停止生產，如轉供銷售公司產品之儲運或轉運等倉庫用途，並無任何違反法定用途限制之處，蓋工業用地之設廠用地，其用途範圍既為法規所明文列舉，工業主管機關或被告洵無另為認定之權限可言。職是，倘設廠用地符合使用規定，即令原告嗣後無從事產製之事實而註銷工廠登記，或未取得工業主管機關開具土地仍符核定計劃使用證明，並不改變供「倉庫」用途之設廠用地其「工業用地」之性質，被告及一再訴願決定機關見未及此，猶持「再訴願人未能取得工業主管機關之證實，自無法按工業用地稅率課徵地價稅」亦有行政處分不適用法令之違誤。二、系爭土地確係按工業區土地法定用途使用，亦未停止使用，自無土地稅法第十八條但書及土地稅法施行細則第十條第二項第二款適用之餘地：㈠系爭土地轉供倉庫，於法並無不合：詳前所陳，工業區設廠用地，除供廠房或作業場所外，依法本得作倉庫使用。復查本件系爭土地上之停工廠房確實自民國七十七年起，即轉供為產品儲運、轉運之倉庫及辦公室使用，並無停止使用之情事，此有原告提供之電信局電信費收據、照片、保全服務契約書、火災保險單附可證。又被告之三民分處八十四年七月七日高市稽三財字第三二二四號函亦已認定原告系爭土地上之停工廠房確係轉供飲料食品倉庫使用。益見原告系爭土地完全符合促進產業升級條例施行細則第六十九條之使用限制，故依法應適用優惠稅率計徵地價稅，並無不合。㈡系爭工業用地並無停止使用逾一年之事實：⒈按土地稅法施行細則第十四條第二項業就特別稅率改依一般稅率計徵地價稅之要件定有明文。其中第二款規定要件之一為「停工或停止使用逾一年者」，乃係明文將工廠之「停工」與土地之「停止使用」二情形分別規定，足見立法上已認二者情形有別，故以不同事由分別予以規範。職是，工廠雖已停工，但土地仍繼續使用並符合工業用地用途者，仍得適用優惠稅率，應無疑義。⒉惟查原訴願決定機關就原告究竟有無停止使用逾法定期間之事實，僅於理由欄泛稱：「．．．於八十四年七月五日上午再度實地勘查，除其中部分廠房供飲料食品倉庫外，餘廠房均屬空置未用，亦有原處分機關三民分處八十四年七月七日高市稽三財字第三二三二四號函影本附可考．．．。」數語，惟上開理由，固已承認部分廠房於勘查時確供「倉庫」繼續使用（符合促進產業升級條例施行細則第六十九條第二項明定工業用地中設廠用地之用途），而工廠停工並不當然令設廠用地停止使用，各該廠房倘續供倉庫使用者，自與「停工使用逾一年」之要件不合。被告遽謂原告有自行停止使用達一年之事實，亦屬誤解。三、被告疏未究明土地所有權人自辦市地重劃期間，依法應享減免地價稅之優惠，其適用法規顯有違誤：㈠查本件系爭七筆地號土地於七十一年十二月三十一日經高雄市政府公告都市計畫變更為住宅用地，惟迄至八十二年十二月間始公布實施細部計畫，其間因市政府都市計畫遲未進行，原告為期早日完成上開都市計畫，俾免土地受制於長期限建不利益，不得已乃於七十七年間依法申請自辦市地重劃，復因重劃範圍房屋密集，且囿於都市計畫法第三十四條「住宅區為保護居住環境而劃定，其土地及建築物之使用，不得有礙居住之寧靜、安全及衛生。」之規定，原告為兼顧公益及重劃區環境，並使重劃方案得以順利推行，不惜於都市計畫實施前自動將供產製食品空罐、印鐵空罐之廠房停工，並改為供儲運之倉庫繼續使用，以符工業用地之用途限制規定，原告為期配合法令規定暨重劃政策，可謂用心良苦。㈡按平均地權條例第五十八條規定「為促進土地利用，擴大辦理市地重劃，中央主管機關得訂立辦法，獎勵土地所有權人自行組織重劃會辦理之。其獎勵事項如左．．．免徵或減徵地價稅與田賦．．．」。次按獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第六條規定「自辦市地重劃之主要程序如左：重劃之發起及成立籌備會。申請核定擬辦重劃範圍。徵求土地所有權人同意。重劃計畫書之擬定、申請核定及公告，並通知土地所有權人。成立重劃會．．．」職是，土地所有權人依法自辦市地重劃，依法應予減免地價稅之獎勵，且自辦市地重劃程序於重劃之發起及成立籌備會時，依法即應享有地價稅減免之優惠。且次依土地稅法減免規則第十七條規定「區段徵收或重劃地區土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免。辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收二年。」該條所謂重劃地區辦理期間，依上開獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第六條之規定，亦指重劃發起及籌備會成立時起，即予租稅優惠。從而，本件原告於民國七十七年間申請自辦市地重劃，並成立籌備會，應已屬重劃期間，本應依法減免地價稅，厥無如被告反按較重稅率計徵之理。㈢至就土地所有權人辦理市地重劃辦法第四十八條「自辦市地重劃期間，依法得減免地價稅或田賦之土地，由重劃會於重劃計畫書公告確定後三十日內列冊報經主管機關轉送稅捐稽徵機關。」文義觀之，因僅就重劃會成立後之減免程序有所規定，而漏未規範重劃會成立前之重劃辦理程序期間，應予減免稅捐負擔之程序，致使該段時期之自辦市地重劃之土地所有權人，竟無從主張前揭平均地權條例第五十八條及土地稅減免規則第十七條之地價稅減免優惠，此顯係行政命令逾越授權範圍而為牴觸法律規定，致限制人民依法應享有之賦稅優惠權利。執法者自不應本末倒置，解為實體法上須以成立重劃會為要件，方可享地價稅減免之優惠，乃被告復查決定理由三中遽以原告「未能於八十三年二月十八日前完成籌備，亦未擬定重劃計畫書，報高雄市政府核定」云云為由，而為不利於原告之認定，除拒予減免外，復按一般稅率計徵地價稅額，不啻完全抹煞原告配合市地重劃之貢獻，其處分結果核屬不當，無待深論。四、因高雄市政府都市計畫之公告，苛求原告應依原申請之製罐廠目的繼續生產，始得保有優惠地價稅率，顯係牴觸期待可能性原則：㈠末按，於基本權與法治國家原則下所導引之期待可能性原則，係具憲法層次之效力。基於期待可能性原則，縱然依據法律規定，人民不享有公權利，但依據憲法，尤其是依據基本權，國家或其他公權力主體有義務，不得為實際上使人民基本權所保障之法律地位造成重大且無可容忍的侵害效力。㈡查系爭土地雖已經公告，由工業用地變更為住宅用地，然卻因高雄市政府遲未公告都市計畫實施細部計畫，亦未完成市地重劃，肇致系爭土地迄今仍處於實質上限制建築之狀態，復囿於前開都市計畫法第四十一條之規定，導致原告為遵從法律要求無法更新設備，只得停工遷廠，原址始改為產品之儲運倉庫及轉運站，並依工廠法規定申請註銷工廠登記，以合乎八十四年四月二十四日廢止前「獎勵投資條例」第七十三條第一項及同日發布之「促進產業升級條例施行細則」第六十九條第二項之工業用地用途規定。簡言之，本案實係行政機關之懈怠，致陷入民法規衝突之為難，揆諸上開期待可能性原則精神，不該反苛責人民應同時符合矛盾規範之要求。再訴願決定理由中仍持原告須取得工業主管機關之證明，始可准予按工業用地稅率課稅，原告既未能取得工業主管機關之證實，自無法按工業用地稅率課徵地價稅云云，顯無慮及期待可能性原則，而有違憲法法治主義之精神。五、綜上所陳，本件被告所為地價稅核定之復查決定，於法已有違誤，惟訴願及再訴願機關遞予維持，原告自難甘服，爰具狀懇請鈞院鑒核，賜准判決撤銷各該決定等語。 被告答辯意旨略謂︰一、查原告所有系爭八筆土地原係工業用地，供原告產製食品空罐、印鐵空罐之用。七十一年十二月三十一日經高雄市政府辦理都市計畫變更為住宅用地。七十七年間原告申請自辦市地重劃，將工廠停工並依法註銷工廠登記。被告所屬三民分處八十三年五月間清查工業工廠用地時，發現系爭土地上之廠房係空置未使用，並未依原告原申請從事之製罐廠，應產製各種食品空罐產品使用，已屬未按工廠用地規劃使用之土地，遂於八十三年度課徵地價稅時恢復按一般用地稅率計徵地價稅，尚無不合。二、原告申稱：工業區供設廠使用之土地因都市計畫變更而轉供倉庫使用，於法並無不合云云。惟查財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函略以：「．．．土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售產品之儲運及轉運使用，依照本部六八台財稅第三六四七二號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」。經查原告曾向高雄市政府建設局申請系爭土地工業用地證明，業經該局以八十四年五月二十五日高市建設一字第一六八九七號函復略謂：「本案經本局邀同本市稅捐稽徵處三民分處會勘結果：貴公司．．．目前工廠廠地並無從事產製各種食品空罐、印鐵空罐之事實，本局無法開具仍符核定計畫使用證明。」等語在案。則原告從而其中部分廠地，改供飲料食品倉庫，但終究仍須依上開部函規定，取得工業主管機關之證明，原告既未能取得工業主管機關之證實，自無法按工業用地稅率課徵地價稅。次查原告主張，因行政機關怠於發布實施都市計畫之細部計畫或配合市地重劃而致廠房停工者，仍應按工業用地稅率課徵地價稅乙節，經高雄市都市計畫之重新規劃，以及細部計畫尚未公布均無礙原告之工廠之運轉，高雄市政府亦未勒令其停工，而是原告自行停工，並經高雄市政府建設局於七十七年十一月十六日以（七七）高市建設一字第二八六三五號函公告註銷在案，是以主張因配合市地重劃而致廠房停工及因行政機關怠於發布實施都市計畫之細部計畫，仍應按工業用地稅率課徵地價稅，現行稅法有關規定，並無該主張之適用規定，原告之主張於法無據。末查原告辯稱系爭工業用地並無停止使用逾一年之事實乙節，惟查該系爭工業用地係經高雄市政府建設局核准工廠登記，既經該局於七十七年十一月十六日以（七七）高市建設一字第二八六三五號函公告註銷在案，故該系爭土地自公告之日起即未按核定規劃使用，至為明確，原告所辯稱要無可採。三、綜上所述，原告所有系爭土地上之工廠停工既為不爭事實，而其中部分廠地改供儲運及轉運產品之倉庫，又未能取得工業主管機關之證明，被告否准其請，仍恢復按一般用地稅率計徵地價稅，揆諸首揭規定，並無違誤，是其提起行政訴訟顯無理由，敬請依法予以駁回，以維稅制等語。
理由
按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：工業用地、礦業用地。．．．」「核定按本法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：．．．停工或停止使用逾一年者。」分別為土地稅法第十八條第一項第一款及同法施行細則第十四條第二項第二款所明定。次按「．．．土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售產品之儲運及轉運使用，依照本部六八台財稅第三六四七二號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」亦為財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函釋示有案。上開函釋經核與首開規定意旨相符，本院自得援用。本件原告所有系爭八筆土地，原係工業用地，供原告產製食品空罐，印鐵空罐之用，於七十一年十二月三十一日經高雄市政府辦理都市計畫變更為住宅用地。原告於七十七年間申請自辦市地重劃，自行將工廠停工並依法註銷工廠登記，被告所屬三民分處於八十三年五月間清查工業工廠用地時，發現系爭土地上之廠房已停工，且多係空置未使用，並未依原告原申請從事產製各種食品空罐產品之製罐廠使用，已屬未按工廠用地規劃使用之土地，遂於八十三年度課徵地價稅時恢復按一般用地稅率計徵地價稅，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：工業區供設廠使用之土地，因都市計畫變更而轉供倉庫使用，仍符合工業用地使用，並無停止使用逾一年之情事，而系爭土地乃因行政機關怠於發布實施都市計畫之細部計畫，原告為配合市地重劃而停工，仍應按工業用地之優惠課徵地價稅，否則有違背憲法稅捐法定主義、平等主義及期待可能性之原則云云。經查：原告對於系爭土地上之廠房已停工，廠房已改供儲運及轉運產品之倉庫，且未能取得工業主管機關證明仍符核定規劃使用之事實，已自承不諱，並有工業主管機關高雄市政府建設局八十四年五月二十五日高市建設一字第一六八九七號函覆原告無法開具（原告）仍符核定計畫使用之證明之函文附原處分可稽，依首揭財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函釋，縱原告主張其中部分廠地改供飲料食品倉庫使用，仍無法按工業用地稅率課徵地價稅。次查：原告係自行停工，經高雄市政府建設局於七十七年十一月十六日以（七七）高市建設一字第二八六三五號函公告註銷原核准之工廠登記在案，應無「促進產業升級條例施行細則或獎勵投資條例適用之餘地。且高雄市都市計畫之重新規劃，以及細部規劃尚未公布，均無礙原告原核准登記工廠之運轉，高雄市政府亦未勒令原告停工，乃原告自行停工，原告主張因配合市地重劃而致廠房停工及因行政機關怠於發布實施都市計畫之細部計畫，仍應按工業用地優惠稅率課徵地價稅之訴稱，核與首開相關稅法規定不符，核無足取。又查：原告既係自行停工，且系爭土地之工廠登記業經公告註銷，已如前述，故系爭土地自公告之日即未按規劃使用，符合已停工及停止使用逾一年之要件，依首揭規定，自應恢復按一般用地稅率計徵地價稅，自無違反憲法第十九條稅捐法定主義、平等主義及期待可能性原則之可言，且符合依法行政及調查真實及憲法法治主義之精神，原告引用之法條規定及學者陳清秀等之見解，乃屬原告對法律規定之主觀上見解之誤會，指原處分適用法規錯誤，殊不足採。從而原告所訴各節，均不足採，本件原處分揆諸首揭規定及上開說明，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十五 年 十 月 三十 日行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 評 事 吳 鶴 亭 評 事 吳 錦 龍 評 事 吳 仁 評 事 高 啟 燦 評 事 沈 水 元 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 陳 佩 玲 中 華 民 國 八十五 年 十一 月 四 日
