要旨
佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第十一條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅，復經財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函釋在案，本件原告或其被繼承人向地主承租台北縣新莊市等十一筆土地經台北縣政府報准徵收，而終止租約，該項徵收既係經合法程序，而其終止租約又係徵收後當然之結果，既無不法情形，自無所謂因不法行為造成損害之可言。本件原告或其被繼承人所取得之補償費，被告將其歸列第九類其他所得，因此項補償費係原告或其被繼承人多年努力累積而發生之所得，而其發生卻集中於一課稅年度，納稅義務人勢必負擔較重之稅額，財政部乃於七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函釋，比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度之所得，其餘半數免稅，此項函釋符合公平原則，且與母法無牴觸，自得予適用。 (裁判要旨內容由法源資訊整理)
案由
行 政 法 院 判 決 八十六年度判字第一一二一號原 告 陳 進 興 徐 實 祿 蔡 月 嬌 蔡 定 吉 徐 淑 鑾 徐 陳秀英 徐 淑 津 徐 文 雄 徐 文 輕 徐 文 吉 劉 清 海 劉 清 三 劉 麗 玲 劉 忠 良 右共同訴訟 代理人 張 金 柱 律師 被 告 財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十五年四月一日台八十五訴字第○八四○○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文
原告之訴駁回。 事 實 緣原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以渠等或其配偶或申報扶養之親屬領有向地主承租土地所發放之補償費，乃將該金額半數併入渠等該年度綜合所得稅總額課稅，原告不服，分別申經復查決定，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原訴願人徐金定已於八十四年十二月二十九日死亡，原告徐淑鑾、徐陳秀英、徐淑津、徐文雄、徐文輕、徐文吉六人為其繼承人，請准由徐淑鑾等六人承受訴訟。二、本案補徵綜合所得稅，違反租稅法律主義：按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，其所稱「法律」，係指經由立法院三讀通過，並由總統公布實施之法律而言，當不包括行政機關自為解釋之函釋命令，此亦即學理上所稱之租稅法律主義。經查所得稅法第十四條第三項既僅規定地主依平均地權條例第七十六條規定收回耕地時，依同條例第七十七條第一項給予佃農之補償費，得以其半數列為當年度變動所得而為課稅。而對於依平均地權條例第十一條規定由政府徵收耕地所補償予佃農之補償費，則未為規定，顯係有意排除其適用所得稅法第十四條第三項。財政部七十四年四月二十三日函釋以徵稅為目的恣意解釋應比照所得稅法第十四條第三項之規定，顯已逾越該法條項之意旨及文義，難謂合法，被告援引之而核定原告等應補納所得稅自亦難稱妥適，有違租稅法律主義之基本原則。三、政府徵收耕地，依法給予佃農之補償費，並無適用所得稅法第十四條第三項規定之餘地，法諺云：「明示其一，表示排斥其他」、「省略之規定，應視為有意省略」。查所得稅法第十四條第三項所定者，係以地主依平均地權條例第七十六條規定收回耕地而終止租約時，應依同條例第七十七條給予佃農補償之情形，始有其適用，至於政府徵收耕地時依同條例第十一條給予地主再轉予佃農之補償費，所得稅法第十四條第三項並無應課變動所得之規定，顯見立法之初對平均地權條例第十一條之補償費，即認不應課徵所得稅。況且地主收回耕地之理由係因「耕地已依法編為建築用地」，此時該耕地之價值，已大幅提高（按一般建地之價值與耕地之價值無論公告現值或市價相差均數倍以上）。財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函釋既言「比照」，當亦知二者之不同，乃訴願機關置此不論，竟仍謂該號函釋未逾越所得稅法第十四條第三項規定之文義云云，誠非妥適。四、平均地權條例第十一條第一項之補償地價，性質上屬於損害賠償：按平均地權條例第十一條第一項規定之立法意旨，係在保障佃農於土地為政府徵收後之生活。且政府因公益目的而徵收耕地，無異使佃農喪卻維持生計私法上之耕作權益。故本條項雖係使用「補償」地價之詞語，究其實質意義，實係一種損害賠償，蓋以佃農遽遭政府徵收土地，喪失維持其生計之耕作權，勢必轉業，另謀出路，因此上開補償地價不僅係損害賠償，亦屬佃農之轉業救濟金，顯非所得稅法第十四條第三項之變動所得，其發放應係屬一種國家因行使其公權力而致人民損失之賠償行為。且平均地權條例第十一條之立法意旨既係在保障農民生活，而發放佃農補償費，今再將之列為其當年度變動所得，核課綜合所得稅，無異變相取回佃農補償費回歸國庫。則平均地權條例第十一條第一項之所謂保障農民生活之立法意旨，何能實現？五、課徵變動所得，無異雙重課稅：查佃農每年度辛勤努力所得，依所得稅法第十四條第一項第六類「自力耕作、漁、牧、林、礦之所得」規定已繳綜合所得稅，且係每年度繳納。而補償費則係因政府徵收其耕作之農地，令其喪失耕作權益之賠償行為，實非能謂為係佃農之所得。否則佃農既已依所得稅法第十四條第一項第六類規定，按年繳納其全年度所得，復於耕地為政府徵收之際，獲領補償費，再被課徵一次所得稅，實無異於雙重課稅。六、佃農所得之補償費已先扣除土地增值稅，且不包括土地徵收加成部分：按耕地之徵收，尚須由政府課徵土地增值稅後，再予以計算佃農之補償費（查民國八十三年元月七日修正前之土地稅法第三十九條規定，被徵收之土地減徵土地增值稅百分之四十）。且政府為節省徵收費用，乃係以土地公告現值加四成之方法徵收土地，非係以土地之市價徵收，已係對土地所有權人及佃農有所不公，其再課徵土地移轉之增值稅，使計算補償費之標準降低，更甚者，所謂之補償地價並不包含土地徵收費用之加成部分（加成部分歸屬地主所有），是佃農補償費已因政府之諸項剋扣作法，所剩無多，今再對之課徵所得稅，則其所能實質領獲之補償費，更屬鮮少。七、地主所得之補償費，無須課徵所得稅，則依租稅公平原則，對佃農所得之補償費，亦不應課徵所得稅：政府徵收土地，於課徵土地增值稅後，令土地所有權人取得三分之二之補償（不含公告現值加四成部分），佃農則為三分之一（詳平均地權條例第十一條）。而土地所有權人對其所領獲之補償費毋庸再申報繳納所得稅。論究緣由，無非係因政府之徵收土地，使土地所有權人喪失所有權，且既已課徵土地增值稅，自無再對之課徵所得稅之必要（而民國八十三年，立法機關更修正平均地權條例，明定政府徵收土地，土地所有權人免徵土地增值稅，乃眾所周知之事實），佃農亦因政府徵收行為而喪失耕作權，何獨偏厚土地所有權人而薄佃農，再對之課徵所得稅？八、租稅之課徵，有疑義時，寧不利於國庫：政府徵收土地，發放補償費，為何不比照地主市價補償，而僅依低價公告現值補償給予佃農，使佃農在補償費上就損失有數倍之差距。現財政部又無法律之依據自行函釋，北區國稅局比照地主收回之法令強求迫稅，實已違反「租稅之課徵，有疑義時寧不利於國庫」之原則。九、四十年來佃農辛勞耕耘，靠天為生計，世代子孫，都依農為基業，領取之補償費亦為喪失「土地耕作權」之代價，補償費分給共辛勞耕耘的子孫，還是處於經濟上弱勢之地位，舉重以明輕，原處分已喪失憲法法律之原則。十、縱令系爭補償費，係屬佃農之變動所得，亦應認定為佃農承租土地期間各該年度之所得，不應集中同一年度予以課徵變動所得稅，何況六十二年至七十六年之所得已逾核課期間，依法實不應再課徵綜合所得稅。十一、請向台北縣政府及新莊市公所查原告或其被繼承人承租土地情形，及向被告查原告或其被繼承人領取補償費情形。十二、綜右論陳，被告之補稅處分，顯非合法，一再訴願決定，遞予維持，亦難謂妥適，敬請一併撤銷，用保佃農權益等語。被告答辯意旨略謂：一、本件原告或其被繼承人係佃農，其所承租土地經政府徵收，終止契約，而獲得土地所有權人自台北縣政府所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額三分之一補償費如附表所載，該項補償費係屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，被告予以補徵領取年度（即八十一年度）之綜合所得，於法並無不合。二、由於此項補償費性質上係納稅義務人多年努力累積而發生之所得，而其發生卻集中於一課稅年度，且由於綜合所得稅係採累進稅率，如逕予全額扣除必要費用併課當年度綜合所得稅，則納稅義務人如無法提示必要費用之證明文件時，勢必負擔較重之稅負，為彌補此一缺點，財政部乃於七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函釋，比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度之所得，其餘半數免稅，以減輕納稅義務人之負擔。三、土地增值稅之核課，係因土地移轉時（包括政府徵收）發生增值，乃就該增值部分核課稅捐；而補償費（已扣除土地增值稅後之餘額）則屬所得之一種，依法應課徵所得稅，兩者課徵標的不同，尚無重複情事，且與徵收費用降低與否無涉，被告所為處分及一再訴願決定均無違誤，敬請駁回原告之訴等語。
理由
按凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依法課徵綜合所得稅；個人綜合所得總額中，如有因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅，為行為時所得稅法第二條第一項及第十四條第三項後段所規定；又佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第十一條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅，復經財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函釋在案，本件原告或其被繼承人向地主承租台北縣新莊市○○段一○五地號等十一筆土地，八十一年六月間經台北縣政府報准徵收，而終止租約，台北縣新莊市公所乃將土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後，餘額三分之一發給原告或其被繼承人具領，有該市公所八十一年十二月二十一日八十一北縣莊工字第六七三六七號函及非扣繳所得資料清冊等附原處分卷可稽，被告以該項補償（詳佃金額如附表）之半數併入當年度綜合所得總額課稅，原告循序起訴稱：本件補償費係因政府徵收耕地對佃農所為之補償與地主收回耕地對佃農之補償，情形不同，無所得稅法第十四條第三項規定之適用，財政部七十四年四月二十三日函釋逾越法律規定之意旨，不合法，平均地權條例第十一條第一項之補償地價，性質上屬損害賠償，不屬變動所得，不應課徵所得稅，否則無異雙重課稅，無法保障佃農生活，對佃農補償費課徵所得稅有違租稅公平原則以及系爭所得不應集中同一年度課徵變動所得，且其中六十二年至七十六年間之所得已逾核課期間，尤不應再行課徵云云。第查，所謂損害賠償係就損害所為之填補，在私法上限於對侵權行為或債務不履行造成之損害，在公法上則以公務員違法失職侵害人民權利或違法之行政處分造成人民權益之損害始足構成，無損害即無賠償。本件原告或其被繼承人所取得之補償費係因其所承租之土地，經政府徵收由政府發給地主之土地補償費中扣除之一部分，作為終止租約對原告或其被繼承人之補償，該項徵收既係經合法程序，而其終止租約又係徵收後當然之結果，既無不法情形，自無所謂因不法行為造成損害之可言。原告謂本件補償費係屬損害賠償之性質，不應課徵所得稅不無誤會。土地增值稅係因土地移轉發生增值就該增值部分核課之稅捐，土地補償則係土地徵收後之補償，屬所得之一種，本件原告或其被繼承人所取得之補償費因不屬所得稅法第十四條第一類至第八類規定之所得，故被告將其歸列第九類其他所得，又因此項補償費係原告或其被繼承人多年努力累積而發生之所得，而其發生卻集中於一課稅年度，且由於綜合所得稅係採累進稅率，如逕予全額扣除必要費用併課當年度綜合所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，勢必負擔較重之稅額，財政部乃於七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函釋，比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度之所得，其餘半數免稅，此項函釋符合公平原則，且與母法無牴觸，自得予適用，又系爭補償費係於八十一年度發放，既非發生於六十二年至七十六年間，不生逾越核課期間之問題，更無違反租稅法律主義或重複課稅情事，原告所訴均無可採，被告補徵原告八十一年度綜合所得稅核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨，斤斤指摘求為撤銷，語無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十六 年 五 月 八 日
