最高行政法院 86 年度判字第 2809 號

要旨

原告買賣時雖訂定契約，惟有關統一發票之開立申報稅捐之繳納，仍應 依稅法及有關規定辦理，契約或其他法律並無優先於稅法規定之適用。 參考法條：營業稅法 第 1、14、51 條 (86.10.29) 民法 第 153 條 (18.11.22) 營業稅法施行細則 第 21 條 (84.11.01) 《行政法院裁判要旨彙編第 17 輯之裁判內容》 按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。」為營業稅法第一條及第十四條第一項所明定。次按「地下室停車場車位之轉讓，受讓者雖未取得產權，但享有永久使用權，應屬權利交易性質，如為營業人，係屬銷售勞務，應依法開立統一發票，課徵營業稅。」為財政部七十六年二月四日台財稅第七五二四七九九號函所明釋。查原告於於八十一年度銷售「鄉城林森之愛」「鄉城漢唐」二工地中預售停車位收取價款二五、一七五、二○○元 (含稅) ，被告依其車位預定買賣契約書所載，購買停車位者係於其建物大公共設施持分中增加其持分面積，土地持分則並未增加，性質上應屬出售房屋收入，依法應開立應稅統一發票，原告卻以收取土地款名義開立免稅統一發票，致逃漏營業稅一、一九八、八一九元，取有土地預定買賣契約書，車位預定買賣契約書，統一發票影本及財政部賦稅署稽核報告節略及案關證據資料附原處分卷可稽，原告違章事證明確，乃核定補徵所漏稅款一、一九八、八一九元。原告不服，主張依據「土地預定買賣契約書」「房屋預定買賣契約書」及「車位預定買賣契約書」可知原告銷售系爭「鄉城林森之愛」及「鄉城漢唐」二工地，係房屋土地合併銷售，購車位者必為房地之購買者，且三者不可分別獨立。依財政部八十一年二月二十五日台財稅第810753390 號函釋意旨：「營利事業以土地及房屋合併銷售時，如其買賣合約或統一發票已劃分房屋及土地款，除經查明有虛偽不實之情事………」原告銷售系爭停車位，與客戶已分別訂立車位之土地款及車位房屋款，並分別開立統一發票與前揭函釋意旨並無不合。又，高雄市建築投資商業同業公會與高雄市稅捐稽徵處於八十四年間就「建設公司出售地下室停車位開立統一發票之查核原則」舉行協調會乙案，該公會函送高雄市稅捐稽徵處之建議函內建議：各建設公司出售地下室停車位依各該售案房地比例開立統一發票者，均視為合乎規定，復經高雄市稅捐稽徵處於八十四年四月二十八日 (八四) 高市稽工字第○二二一八七號函覆同意該公會之建議。本件有關地下室停車位之銷售，均依各該售案房地比例開立統一發票，與前述情形相同，賦稅之稽徵自不應有雙重標準。再者，民法第一百五十三條規定：「當事人互相意思表示一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」原告與客戶訂立買賣契約書後，雙方即互負履行契約之責任及義務，而原告所為均依契約行事，若原告不依約開立統一發票交付買受人，勢將造成違約情事，茲生買賣雙方重大之困擾，應非政府施政稽徵課稅之本意云云，申請復查。被告則以原告所預售「林森之愛」及「鄉城漢唐」二工地之車位，其所收取之車位款係分別以土地款及房屋款名義開立統一發票，其中八十一年度列有收取土地款之金額共計二五、一七五、二○○元 (含稅 ) 『「林森之愛」工地金額為一八、五一六、 九○○元 (八十二年完工 ) 』，原告係開立免稅統一發票給客戶； 惟查上述二工地，有購買車位之客戶與無購買車位之客戶，其所分配之土地持分係一樣 (即有購買車位者其土地持分並未增加) 其差別僅係有購買車位者其建物 (房屋) 總面積有增加 (係在建物公設部分增加其持分面積 )，由此可見原告所出售之車位並未含有土地持分，其車位應屬建物出售，故其車位款應全數列為出售房屋收入，開立應稅統一發票給其客戶，不應開立免稅統一發票給其客戶。至原告主張高雄市建築投資商業同業公會與高雄市稅捐稽徵處對於出售地下室停車位開立統一發票原則，均有共識，並同意該公會之建議乙節，經查高雄市稅捐稽徵處於八十五年四月六日 (86) 高市稽工字第○二○○八五號函復其於八十四年三月二日與高雄市建築投資公會會商決議如下： (一) 停車位持分面積攤入公共設施及土地之持分，且其面積相當，按房屋價格占總售價之比例開立發票者，視同未漏開發票。 (二) 停車位持分面積全部攤入公共設施之持分者，該車位款應全額開立應稅發票。 (三) 停車位面積全部攤入土地之持分者，應按房屋價格占總售價之比例開立發票。 (四) 購買車位與未購買車位，土地及公共設施面積並無差異者，車位視為僅有使用權車位款應全額開立應稅發票。 (五) 出售停車位全部漏開發票者，依法處理。 (六) 因購買車位增加公共設施持分之面積未達停車位面積者，個案處理由建設公司提出說明，如持分面積僅係象徵者，同第 (四) 點，應依法開立發票。 (七) 建設公司附贈車位者，應按房屋價格占總售價之比例開立發票。本件經被告八十五年四月十六日八十五南市稅法字第三九二一七號函請原告到處說明記帳情形，經原告逐一詳視後指認其係以第 (二) 種情形列帳，而上開第 (二) 種情形照高雄市公會與高雄市稅捐稽徵處之共識該車位款應全額開立應稅統一發票，與原告車位房屋款部分開立應稅統一發票，車位土地款部分開立免稅統一發票，並不相合。況高雄市稅捐處更明示：該處並未同意該公會有關「各建設公司出售地下室停車位依各該銷售案房地比例開立統一發票者，均視為合乎規定之建議」，上開函復與原告所言高雄市稅捐稽徵處同意該公會之建議並不符合。另原告於八十五年五月二十七日補充說明時主張依據民法第一百五十三條當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立……原告所有作為均依契約行事，與上述民法規定亦無不合云云，惟民法第一百五十三條之規定係契約之訂定及執行之規範，而本案所牽涉者，乃稅捐之申報繳納問題，依據本院六十年判字第四一七號判例：「公法之適用，以明文規定者為限，公法未設有明文者，自不得以他法之規定而類推適用，此乃適用法律之原則……被告官署因稅法係屬公法，不得類推適用其他法律。」原告買賣時雖訂定契約，惟有關統一發票之開立申報稅捐之繳納，仍應依稅法及有關規定辦理，契約或其他法律並無優先於稅法規定之適用，故原告補充說明各端，對原處分認定之事實，並無影響。綜上所述，被告認定原告出售系爭停車位應開立應稅統一發票，原告卻以收取土地款之名義開立免稅統一發票，致逃漏營業稅違章事證明確乃追補其所漏稅款，於法並無不合等由，乃駁回其復查之申請，經核於法尚無違誤。原告不服循序提起行政訴訟，而為如前揭事實欄所載情詞之主張。惟查除已為原處分 (即復查決定) 所論明者，核無不當，予以引用，不再贅述外：一、內政部八十年九月十八日台內營字第八○七一三三七號函釋有關區分所有建築物內之法定防空避難設備或法定停車空間所有權歸屬之限制及八十五年二月十七日八五內地字第八五○五四○六號函釋：「有關區分所有建築物內作為共同使用部分之法定防空避難室或法定停車空間，不得合意由某一專有部分單獨所有。」暨八十五年六月二十七日台八五內地字第八五○五四○六號函釋：「所稱『法定停車空間』係就建築物整體之法定停車位為計算之基礎，並非每一個別停車位……」等函釋，均係就上開區分所有建築物所有權歸屬疑義解釋，並不及於土地產權。而現行土地法及土地登記法規，並未對建物與基地之關係有明確之規定，持有建物所有權者究應取得多少基地持分，亦法無明文，故區分建物所有人應如何分擔基地之權利，係當事人間之契約行為，行政機關並不干涉。原告系爭停車位交易契約內既無關於基地權利分擔之約定，土地登記謄本亦未顯示有購買系爭停車位者，其土地產權之持分比例較無購停車位者為高，即可證明原告並未將系爭停車位面積自其他公共設施面積分離，另行計入購買者主建物面積，據以計算佔總主建物面積之比例以分擔土地持分產權，亦即不論有無購買停車位，均有攤分到包含停車位面積在內之公共設施面積所佔總主建物面積比例之土地持分產權。故系爭停車位之交易，僅屬房屋及土地永久使用權之買賣而不及於土地產權，此類情形，即前揭高雄市稅捐稽徵處與高雄市建築投資商業同業公會會商結論 (四) 所示之情形，按照該結論，亦應全額開立應稅發票。則原告列舉之內政部函釋，自不能為原告有利之認定。二、查內政部頒行之「預售屋買賣契約範本」，並非標準本，亦無法律之效力及強制性，係供參考性質，且係八十三年一月十一日消費者保護法施行後所擬訂，而本案係發生於八十一年與本案時空背景不同，該範本所訂內容，因與市場交易習慣頗有出入，故交易雙方未必予以採用，實務上亦僅流行於台北地區 (參見卷附中華民國建築投資公會全聯會消保法執行長江○雄所撰「預售屋買賣契約範本應注意事項與因應之道」)，且如就該項契約範本所述，停車位可列入主建物面積作為計算土地持分比例之依據，而陽台、露台、花台等附屬建物則否，如就此，亦可認定原告系爭交易中有車位者主建物面積雖有增加，土地面積持分應增加而卻未增加，應係僅出售房屋而未含土地之明證，亦與原告訴訟理由之主張有異，原告斷章摘取部分內容以之列為訴訟理由，亦不能作為系爭交易含出售土地持分之證明。三、按營業稅法施行細則第二十一條所謂土地及其定著物合併銷售，其中定著物，固包括房屋在內，惟在區分所有建物之場合，有專有部分即主建物及共用部分 (即公共設施包括法定防空避難室及法定停車空間) ，而此項建物之購買人未必均購買停車位，而系爭停車位之購買既係於其建築物大公共設施中增加持分面積，土地持分則未增加，則其停車位之銷售額僅係停車位建物及土地使用權之價款，並未包含土地價款，已如前述，自無該條規定比例分攤銷售額問題。原告主張本件原處分及一再訴願決定，有不適用該條規定之違法及再訴願決定有理由矛盾之違法云云，皆無可採。綜上所述，本件被告原處分依法補徵所漏營業稅款一、一九八、八一九元，於法並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，均無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。

案由

行 政 法 院 判 決 八十六年度判字第二八○九號原 告 鄉城建 代 表 人 顏惠山 被 告 臺南市稅捐稽徵處 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年七月二十八日台財訴字第八六○一三九三七五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

原告之訴駁回。 事 實 緣原告於民國八十一年間銷售「鄉城林森之愛」、「鄉城漢唐」二工地預售停車位，收取價款新台幣（以下同）二五、一七五、二○○元（含稅），惟依其車位預定買賣契約書所載，購買停車位者係於其建物大公共設施中增加持分面積，土地持分則未增加，性質上應屬出售房屋收入，依法應開立應稅統一發票，原告卻以收取土地款名義開立免稅統一發票，致逃漏營業稅稅額一、一九八、八一九元。案經財政部賦稅署查獲，移由被告審理違章成立，除核定補徵所漏稅款一、一九八、八一九元外，並依營業稅法第五十一條第七款規定按其所漏稅額科處五倍之罰鍰五、九九四、○○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，惟因營業稅法第五十一條業經修正，並經行政院核定自八十四年九月一日施行，被告乃主動提起復議，並重為復查決定將原處分關於營業稅法第五十一條第七款裁處之罰鍰變更為按其所漏稅額科處二倍之罰鍰二、三九七、六○○元，其餘部分維持原核定。原告不服，提起訴願，經遭駁回，乃循序提起再訴願，經再訴願決定，將訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由被告另為處分。其餘再訴願駁回，原告對被駁回之補徵營業稅部分仍不甘服，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略謂︰一、按「區分所有建築物內之法定防空避難設備或法定停車空間均不得與主建築物分離，應為該區分所有建築物全體所有權人所共有或合意由部分該區分所有建築物區分所有權人所共有」亦有內政部八十年九月十八日台內營字第八○七一三三七號函可稽。本件原告出售之地下室停車位均為以共同使用部分方式登記之法定停車位，有原告「鄉城林森之愛」、「鄉城漢唐」車位預定買賣契約書第四條「每一停車位的持分坪數約占持分面積三（或三點多）坪，產權登記時併入甲方（按：即承購戶）所購房屋編號第○棟第○樓，該戶的大公共設施持分中持有，不得分割或單獨登記」之約定可資參照，是以依首揭規定，法定停車空間既不得與主建物分離，兩者在法律上已合為一體，在事實上，停車空間亦不可能脫離基地而單獨存在。本件停車位之購買人實均屬區分所有建物之所有人，自亦均購有基地之持分，並無單獨購買停車位而未購買區分所有建物及本件基地持分之情形，足見停車位之買賣價款並非不包括基地在內，應甚明瞭。原處分、訴願決定及再訴願決定認原告出售之停車位價款全屬「出售房屋收入」而無土地款在內而認無營業稅法第八條第一項第一款之適用之見解，顯有違誤。又依現行土地法及土地登記法規，並未對建物與基地之關係作有明確之規定，而持有建物所有權者究應取得多少基地持分，亦法無明文。依一般登記上之慣例乃以「主建物面積與區分所有全部主建物總面積比例」來持分基地，此觀內政部頒行之「預售屋買賣契約書範本」第三條第一項「一、土地面積：買方購買『○○○』戶，其應有權利範圍以地政機關核發建物測量成果圖之主建物面積或區分所有全部主建物總面積比例持分．．．」之條文內容自能明瞭。顯見承購戶縱有購買停車位，其基地持分亦不會相應增加，但要難據此而謂停車位購買人均未購買基地持分，甚為明晰。且目前依前述主建物面積計算基地持分時，建物之陽台、露台、花台及公共設施等附屬建物亦如停車位並未另行登記土地面積，而銷售時仍依主建物之房地銷售比例開立統一發票，若依處分書所載：僅以土地登記面積之有無增減作為應否免稅之依據，又依再訴願決定書之意見「受讓人雖未取得產權，但享有永久使用權，應屬權利交易性質，依法應開立應稅統一發票」，則以上陽台等附屬建物既未分攤基地持分，是否亦應認為屬於「權利交易性質」，而其銷售款項原依主建物房地銷售比例開立統一發票者，是否均應全部轉認列為房屋款，如此不但與社會通念脫節，亦欠缺法律上之依據，而全國大樓建築物與此情形相同者不計其數，是否全部均及逃漏稅，是否即應全部逐案清查補稅並科處罰鍰！益明原處分、訴願決定及再訴願決定遽謂停車位價款中不含土地款，全屬出售房地收入云云，顯非可採。二、依營業稅法施行細則第二十一條之規定，若營業人之銷售價格按土地與定著物分別予以載明，則不須以標準價格占公告現值及標準價格總額之比例而計算銷售額，更無於法條規定外自將土地款及定著物款全部擬制為定著物款之餘地，應甚明灼。經查本件原告之「鄉城林森之愛」及「鄉城漢唐」兩銷售案之「車位預定買賣契約書」第二條均有「車位買賣總價款為新台幣○拾○萬○仟元整，付款方式如附件《一》及附件《二》．．．」之約定，而其附件一即為土地價款之部分，附件二則為房屋款之部分，洵已將銷售價格按土地及定著物分別載明，依前揭營業稅法施行細則第二十一條之規定，自應以此為計算定著物部分銷售額之依據。遽原處分、訴願決定及再訴願決定竟違法未適用本規定，逕自逾越法規為停車位價款均為定著物款之認定，自有不適用營業稅法施行細則第二十一條規定之違法，至為明灼。三、查營業稅法上之「銷售貨物」係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者稱之，而同法之「銷售勞務」則指提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益以取得代價者稱之，營業稅法第三條第一、二項分明規定甚詳，前者須移轉貨物所有權，後者則否，兩者相去甚遠，詎再訴願決定竟能同時維持原處分及訴願決定此種兩不相容之見解，並謂「經核均無違誤」云云，其適用法律之不拘泥於一定形式之闊見解，誠令人深感詫異！然既為不相容之見解，再訴願決定均予維持，自有理由矛盾之違法，亦甚明灼。四、綜右析陳，原處分、訴願決定及再訴願決定誤認原告之停車位價款均為房屋定著物之款而無土地款，於法洵有未符，爰依法起訴如上，懇請惠予判決將一再訴願決定及原處分關於補徵營業稅部分均撤銷等語。 被告答辯意旨略謂︰一、本件原告於八十一年度銷售「鄉城林森之愛」「鄉城漢唐」二工地中預售停車位收取價款二五、一七五、二○○元（含稅），被告依其車位預定買賣契約書所載，購買停車位者係於其建物大公共設施持分中增加其持分面積，土地持分則並未增加，性質上應屬出售房屋收入，依法應開立應稅統一發票，原告卻以收取土地款名義開立免稅統一發票，致逃漏營業稅一、一九八、八一九元，取有土地預定買賣契約書，車位預定買賣契約書，統一發票影本及財政部賦稅署稽核報告節略及案關證據資料附被告可稽，原告違章事證明確，乃核定補徵所漏稅款一、一九八、八一九元。原告不服，申請復查，未獲變更，原告提起訴願，經再訴願決定機關則持與被告相同之論見，並以原告出售系爭停車位，受讓人雖未取得產權，但享有永久使用權，應屬權利交易性質，依法應開立應稅統一發票，原告卻以收取土地款名義開立免稅統一發票，致逃漏稅額一、一九八、八一九元，被告乃據以補稅，並無不合等由，遂駁回其訴願。原告復持前詞提起再訴願，財政部認為訴願決定並無違誤，再訴願無理由，將本案補徵營業稅部分予以駁回。二、原告仍執其前於訴願時之陳詞，提起行政訴訟，茲就原告所述訴訟理由、剖析臚陳如左：㈠訴訟理由一、㈡以內政部頒行之「預售屋買賣契約書範本」第三條第一項之條文，並以目前依前述主建物面積計算基地持分時，建物之陽台、露台、花台及公共設施等附屬建物亦如停車位並未另行登記土地面積，而銷售時仍依主建物之房地銷售比例開立統一發票．．．云云，據為「土地持分比例未相應增加乃因登記慣例所致」主張之根據乙節，查內政部是項範本並非標準本，亦無法律之效力及強制性，係供參考性質，且係八十三年一月十一日消費者保護法施行後所擬訂，而本案係發生於八十一年與本案時空背景不同，該範本所訂內容，因與市場交易習慣頗有出入，故交易雙方未必予以採用，實務上亦僅流行於台北地區（參見附中華民國建築投資公會全聯會消保法執行長江輝雄所撰「預售屋買賣契約範本應注意事項與因應之道」），且如就該項契約範本所述，停車位可列入主建物面積作為計算土地持分比例之依據，而陽台、露台、花台等附屬建物則否，如就此，亦可認定原告系爭交易中有車位者主建物面積雖有增加，土地面積持分應增加而卻未增加，應係僅出售房屋而未含土地之明證，亦與原告訴訟理由之主張有異，原告斷章摘取部分內容以之列為訴訟理由，亦不能作為系爭交易含有出售土地持分之證明。㈡至於訴訟理由一、㈠所舉內政部八十年九月十八日台八○內營字第八○七一三三七號函以主張「本件停車位之購買人實均屬區分所有建物之所有人，自亦均屬購有基地之持分，並無單獨購買停車位而未購買區分所有建物及本件基地持分之情形，足見停車位之買賣價款並非不包括基地在內。」惟查「有關區分所有建物內作為共同使用部分之法定防空避難室或法定停車空間，不得合意由某一專有部分單獨所有。」及「所稱『法定停車空間』係就建築物整體之法定停車位為計算之基礎，並非每一個別停車位。併此敍明。」亦為內政部八十五年二月十七日台八五內地字第八五七三七一六號及八十五年六月二十七日台八五內地字第八五○五四○六號函所核釋，有關上述三項函釋均係申辦建物所有權第一次登記疑義之核釋，並不及於土地產權。而現行土地法及土地登記法規，並未對建物與基地之關係有明確之規定，持有建物所有權者究應取得多少基地持分，亦法無明文，故區分建物所有人應如何分擔基地之權利，係當事人間之契約行為，行政機關並不干。原告系爭停車位交易契約內既無關於基地權利分擔之約定，土地登記謄本亦未顯示有購買系爭停車位者，其土地產權之持分比例較無購停車位者為高，即可證明原告並未將系爭停車位面積自其他公共設施面積分離，另行計入購買者主建物面積，據以計算佔總主建物面積之比例以分擔土地持分產權，亦即不論有無購買停車位，均有攤分到包含停車位面積在內之公共設施面積所佔總主建物面積比例之土地持分產權。故系爭停車位之交易，僅屬房屋及土地永久使用權之買賣而不及於土地產權，此類情形，即前揭高雄市稅捐稽徵處與高雄市建築投資商業同業公會會商結論㈣所示之情形，按照該結論，亦應全額開立應稅發票。則原告列舉之內政部函釋，亦不能作為訴訟理由主張之證明。㈢本案原告系爭停車位銷售額僅係房屋及土地使用權之價款，並未包含土地價款，已如前述，訴訟理由二、所指原處分、訴願決定及再訴願決定有不適用營業稅法施行細則第二十一條之違法及訴訟理由三、所指再訴願決定有理由矛盾之違法，均不存在。三、綜上論結，本件行政訴訟顯無理由，謹請察核予以駁回，以維稅政等語。