要旨
被告於復查決定及訴願程序答辯均認本件原告於辦理八十五年度綜合所得稅結算申報時，以繳稅取款委託書轉帳納稅，應自行繳納稅額為一、七一七、一○二元，惟經被告於辦理提兌時，原告轉帳帳戶存款金額僅有一四、○一四元，致存款不足無法提兌 (不足金額為一、七○三、○八八元)，原查遂依財政部八十六年一月八日台財稅第八六一八七八四二二號函釋規定，通知原告繳納應納稅款，並就存款不足金額一、七○三、○八八元部分，自八十六年四月一日起算，每逾二日加徵百分之一滯納金計算至繳納日 (八十六年五月九日) 計二五五、四六三元等情；再者，原處分卷底頁前所附之原告八十五年度綜合所得稅結算稅額繳款書注意事項「⒉繳納期間：自每年２月日起至３月日止，核准延期者除外。．．．⒍納稅義務人逾期繳納時，公庫應按應自行繳納稅額合計數每逾二日加徵百分之一滯納金至三十日為止，．．．。」，加徵滯納金部分繳款書載明由公庫計算，嗣該繳款書亦已載明逾期三十天加徵滯納金百分之十五，二五五、四六三元，原告對之申請復查及提起訴願，似尚難謂顯係預行請求救濟。 參考法條：訴願法 第 1 條 (87.10.28)
案由
行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第四○二六號原 告 許興華 被 告 財政部臺北市國稅局 右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十七年十月十二日台八十七訴字第四九八九一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文
再訴願決定撤銷。 事 實 緣原告八十五年度綜合所得稅結算申報案，自行申報應繳納稅額為新台幣（下同）一、七一七、一○二元，並以繳稅取款委託書轉帳納稅方式繳稅。惟經被告辦理提兌時（八十六年四月十六日），原告存款僅有一四、○一四元，致存款不足而無法兌領，被告乃依財政部八十六年一月十八日台財稅第八六一八七八四二二號函釋意旨，函請原告繳納應納稅款，並就存款不足之一、七○三、○八八元部分，加徵百分之十五滯納金，計二五五、四六三。原告不服，以滯納金偏高請准予減免為由，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂︰壹、原告係針對被告加徵滯納金之行政處分提出不服，並非預行請求救濟：一、按納稅義務人對稅捐稽徵機關核定稅捐之處分如有不服，得依法申請復查，為稅捐稽徵法第三十五條所明定。又人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法不當，致損害其權利或利益者，得依法提起訴願、再訴願，此訴願法第一條前段茲有明文；而所稱行政處分，依已公布之新訴願法第三條第一項規定，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。二、次按財政部八十六年一月八日台財稅第八六一八七八四二二號函規定：「納稅義務人以繳稅取款委託書繳納綜合所得稅，．．．其至三月三十一日存款餘額與應自行繳納稅額之差額部分，始依本部台財稅第八三○一三一五○七號函釋規定，自四月一日起依所得稅法第一百十二條暨同法施行細則第一百零四條規定加計徵滯納金及利息一併追繳。」亦即以繳稅取款委託書繳納綜合所得稅之事件，於存款不足扣繳無法兌領時，其存款餘額與應自行繳納稅額之差額部分，自四月一日起即須加計徵滯納金及利息。三、是以滯納金之發生，以納稅義務人於四月一日約定之轉帳帳戶存款不足時即已成立，至多則按滯納數額加徵百分之十五；所無法確定者，唯其逾滯納期加計利息之日數爾。詳言之，被告尚不分其實際扣繳日期為何時，一律就不足扣繳之差額部分自四月一日起加徵滯納金及其利息；從而滯納金債務自當時即行成立，納稅義務人對此一稅捐行政處分如有不服自可提起復查及訴願以茲救濟。四、原告就此一滯納金之處分，業已依法於八十六年五月十四日提起復查；被告亦就原告之復查申請於同年七月七日而為復查決定，並就原告減免滯納金之請求予以駁回。原告基於復查決定，於同年七月十二日悉數補繳本稅餘款及其加徵之滯納金與加計之利息；是以所謂「預行請求救濟」之說實無從理解。質言之，對於此一滯納金之行政處分，被告當已肯認其存在為前提而作成復查決定並對原告加以課徵；其後原告亦依法繳納本稅餘款、滯納金及其加計利息，並分別於同年八月七日、八月二十日向財政部提出訴願及理由說明，惟仍遭財政部於八十七年三月十一日逕為駁回之決定。是以原告所不服者，係乃該當行政處分之不法，而非就未發生之稅捐事件預行救濟自明。五、職是之故，依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，係以納稅義務人自行繳納稅捐合計數每逾二日加徵百分之一滯納金至三十日為止；原告於八十六年五月五日始收受被告所屬松山稽徵所存款不足之補繳稅款通知函，是依前開財政部函釋規定自四月一日起算，其滯納金額已得確定加徵百分之十五。從而原告悉數繳納本稅餘額及其滯納金並加計利息，此亦有八十五年度綜合所得稅結算繳款書影本可稽。是以再訴願決定機關所稱，本事件並無加計滯納金金額之記載暨原告並未繳納滯納金之說顯非事實且於法無據，其未就實體上詳加審查而遽以駁回原告再訴願申請之舉，實嫌粗率。貳、被告於扣繳期間之公告上造成納稅義務人之誤解，其處分已違背公法上信賴保護原則：一、按原告係一誠實之納稅義務人，就每年之綜合所得稅結算申報均按時予以報繳；針對被告所發布之相關綜合所得稅報繳訊息，原告亦加以注意。是以就綜合所得稅之申報與繳納，原告已盡一般人之注意義務並依法為之，就此觀之原告並無疏失可言。二、次按原告就八十五年度綜合所得稅結算申報，係以繳稅取款委託書轉帳納稅方式繳納稅款，並於八十六年三月三十一日辦理結算申報；後原告於同年四月十三日自由時報一顯著篇幅報導上獲知被告於扣繳稅款上之作業流程，從而原告即依據被告該新聞稿之指示辦理補足稅款之手續。詳言之，被告於前揭新聞稿中明確指出，使用繳稅取款委託書繳納稅款者，其在三月二十日以前完成結算申報之申報戶屬於第一批扣款對象，亦即自該新聞稿發布日起算至四月二十日為第一批扣款對象之扣繳期間；而於三月二十日之後至三月三十一日以前完成結算申報之納稅義務人，稽徵機關將於四月底自其戶頭扣款。是以原告既於三月三十一日完成結算申報，依據被告前開新聞稿之指示，被告當於四月底進行扣繳作業；原告則於四月二十六日將稅款存入約定銀行帳戶以備被告之提兌，就程序上而言原告並未有遲延。三、再按新聞紙具有公開昭告及政令宣導之傳播媒體功能，依稅捐稽徵法第十八條並具有公告與送達之效力；被告既於八十六年四月十三日假自由時報發佈委託扣款日之作業流程，從而對納稅義務人而言，就自新聞紙所獲知之扣款日期當即為稅捐稽徵機關進行提兌之日期。是若該報導所稱之扣繳日期實為錯誤，被告就此一造成納稅義務人誤解之宣傳報導當即以相同之方式提出更正或加以解釋聲明。原告業已於同年四月二十六日存入稅款至委託帳戶，並無所謂滯納之情事存在；然被告卻逕於前揭新聞稿發布後三日之四月十六日即對三月三十一日結算申報之原告進行扣繳之動作，與其所發布之流程作業程序－亦即，四月十六日所扣繳之對象應為三月二十日以前完成結算申報之第一批申報戶－並不相符。就此一矛盾現象，被告並未作何解釋，徒執財政部之函示而課以滯納金處分，實有避重就輕之嫌，損害納稅義務人之權益莫此為甚。參、為此請判決撤銷原再訴願決定、原訴願決定、原復查決定暨原處分等語。 被告答辯意旨略謂︰按「納稅義務人逾限繳納稅款、滯納金及怠報金者，每逾二日按滯納之金額加徵百分之一滯納金．．．」為所得稅法第一百十二條第一項前段所明定。次按「本法第一百十二條所稱逾限繳納稅款，係指左列各種情形：．．．。三、逾本法第七十一條規定期限，而於四月一日以後繳納結算申報應納稅款者，或逾稽徵機關核准展延之期限，而於該期限之次日以後繳納稅款者。．．．」所得稅法施行細則第一百零四條第三款所明定。又「逾期繳納稅捐，依法應加徵之滯納金，至多應按滯納數額加徵百分之十五。」、「納稅義務人以繳稅取款委託書繳納綜合所得稅，經稽徵機關提兌無法兌領，且在三月三十一日存款不足案件，得就納稅義務人三月三十一日存款餘額發單補徵限期繳納；至其三月三十一日存款餘額與應自行繳納稅額之差額部分，．．．自四月一日起依所得稅法第一百十二條暨同法施行細則第一百零四條規定加計徵滯納金及利息一併追繳」復分別財政部八十二年一月五日台財稅第八一一六八八○一○號函及八十六年一月八日台財稅第八六一八七八四二二號函所明釋。二、本件原告於辦理八十五年度綜合所得稅結算申報時，以繳稅取款委託書轉帳納稅，應自行繳納稅額為一、七一七、一○二元。惟於被告辦理提兌時，原告轉帳帳戶存款金額僅有一四、○一四元，致存款不足無法提兌（不足金額為一、七○三、○八八元），被告遂依財政部八十六年一月八日台財稅第八六一八七八四二二號函釋規定，就存款不足金額一、七○三、○八八元部分，以八十五年度綜合所得稅結算稅額繳款書發單補徵。原告繳納時，依繳款書所載注意事項六，則應自八十六年四月一日起算，每逾二日加徵百分之一滯納金計算至三十日止。三、經查原告約定之轉帳帳戶於八十六年三月三十一日確有存款不足之事實，且經被告於八十六年四月十六日辦理提兌時，亦未將系爭之應納稅款存入轉帳帳戶，而被告自提兌、扣款日後之列印「無法兌領清冊」等資料至通知原告補繳應納稅額，均未延宕，是被告依首揭函釋規定就存款不足一、七○三、○八八元部分發單補徵，尚無不合。四、至行政院再訴願決定以依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，係以納稅義務人實際繳納稅捐日計算其滯納日數，以每逾二日加徵百分之一滯納金，是在納稅義務人繳納稅捐前，其滯納金尚無從計算，亦不生滯納金之徵收效果。本件被告就原告存款不足供取款納稅額之一、七○三、○八八元發單補徵其應納之本稅，依被告卷附八十五年度綜合所得稅結算稅額繳款書影本，並無加計滯納金額之記載，原告亦未繳納滯納金，即難認有核定滯納金之處分存在，原告對之申請復查及提起訴願，顯係預行請求救濟，於法自有未合，認被告復查決定暨財政部訴願決定未審及此，從實體上予以駁回，雖欠斟酌，惟駁回之結果並無二致，仍應予以維持，併予陳明。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由
本件原告八十五年度綜合所得稅結算申報案，自行申報應繳納稅額為一、七一七、一○二元，並以繳稅取款委託書轉帳納稅方式繳稅。惟經被告辦理提兌時（八十六年四月十六日），原告存款僅有一四、○一四元，致存款不足而無法兌領，被告乃依財政部八十六年一月十八日台財稅第八六一八七八四二二號函釋意旨，函請原告繳納應納稅款，並就存款不足之一、七○三、○八八元部分，加徵百分之十五滯納金，計二五五、四六三元。原告不服，以滯納金偏高請准予減免為由，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟，主張：原告係針對被告加徵滯納金之行政處分提出不服，並非預行請求救濟，以及被告於扣款期間之公告上造成納稅義務人之誤解，其處分已違背公法上信賴保護原則等語。經查，本件再訴願決定係以「按依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，係以納稅義務人實際繳納稅捐日計算其滯納日數，以每逾二日加徵百分之一滯納金，是在納稅義務人繳納稅捐前，其滯納金尚無從計算，亦不生滯納金之徵收效果。本件財政部台北市國稅局（即被告，下同）就再訴願人（即原告，下同）存款不足供取款繳納稅額之一、七○三、○八八元，發單補徵其應納之本稅，依該局卷附八十五年度綜合所得稅結算稅額繳款書影本，並無加計滯納金金額之記載，再訴願人亦未繳納滯納金，即難認有核定滯納金之處分存在，再訴願人對之申請復查及提起訴願，顯係預行請求救濟，揆諸首揭說明，於法自有未合，台北市國稅局復查決定暨財政部原決定未審及此，從實體上予以駁回，雖欠斟酌，惟駁回之結果並無二致，仍應予以維持。」為由，駁回原告之再訴願，固非無見。惟被告於復查決定及訴願程序答辯均認本件原告於辦理八十五年度綜合所得稅結算申報時，以繳稅取款委託書轉帳納稅，應自行繳納稅額為一、七一七、一○二元，惟經被告於辦理提兌時，原告轉帳帳戶存款金額僅有一四、○一四元，致存款不足無法提兌（不足金額為一、七○三、○八八元），原查遂依財政部八十六年一月八日台財稅第八六一八七八四二二號函釋規定，通知原告繳納應納稅款，並就存款不足金額一、七○三、○八八元部分，自八十六年四月一日起算，每逾二日加徵百分之一滯納金計算至繳納日（八十六年五月九日）計二五五、四六三元等情；再者，原處分卷底頁前所附之原告八十五年度綜合所得稅結算稅額繳款書注意事項「⒉繳納期間：自每年２月日起至３月日止，核准延期者除外。．．．⒍納稅義務人逾期繳納時，公庫應按應自行繳納稅額合計數每逾二日加徵百分之一滯納金至三十日為止，．．．。」，加徵滯納金部分繳款書載明由公庫計算，嗣該繳款書亦已載明逾期三十天加徵滯納金百分之十五，二五五、四六三元，原告對之申請復查及提起訴願，似尚難謂顯係預行請求救濟，再訴願決定就此未予詳究，遽認本件申請復查及提起訴願不合法，復查決定及訴願決定未審及此，從實體上予以駁回，欠斟酌，而於據上論結，又謂本件再訴願為無理由，自有違誤，爰將再訴願決定撤銷，由受理再訴願機關重為決定， 以期適法。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 十一 月 二十六 日行 政 法 院 第 六 庭 審 判 長 評 事 鍾 曜 唐 評 事 徐 樹 海 評 事 高 啟 燦 評 事 林 家 惠 評 事 劉 鑫 楨 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 陳 盛 信 中 華 民 國 八十八 年 十一 月 三十 日
