要旨
且觀諸原處分卷附原告及出租人王鎮城共同提出於鳳山市公所之「鳳山市公所耕地三七五租約終止登記申請書」所載租約終止原因，亦為「承租人自願拋棄承租權」，並據附具「耕作權放棄書」，則原告主張絕無收取補償費之事實，即非全然無據。被告如認原告有收取補償費之事實存在，按諸舉證責任分配原則，即應就此事實，舉證證明之。乃被告不為此圖，徒以系爭土地已非為耕地使用，依平均地權條例第七十七條規定，出租人應給予承租人補償費，原告既未提出出租人未給予補償費之證明供核，該項應得之補償費自屬其他所得，逕核定出租人應給予原告之補償費為四、二五七、○四六元，揆諸首揭證據法則，非無違誤。 參考法條：平均地權條例 第 77 條 (88.06.30)
案由
行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第四○八七號原 告 許利雄 被 告 財政部臺灣省南區國稅局 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十月二十七日台八七訴字第五二七四七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文
再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 事 實 緣本件被告以原告民國八十年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得新台幣（下同）二、一二八、五二三元，逃漏所得稅四四八、六一四元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，乃依同法第一百十條第一項規定，以八十六年度綜所字第一二九五五一號處分書按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰計二二四、三○○元（計至百元為止）。原告不服，申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願亦均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、緣坐落鳳山市○○段一○○二號土地，原係原告之先父與土地所有人王鎮城訂有三七五租約（係與王鎮城之母所訂），嗣先父往生，由原告承續租約，原告先父原即貧無立錐，四、五十年前幸蒙王母將上開土地出租耕植，養畜一家老小，多年來主佃情誼甚篤，每遇收成不佳，王母亦均酌減田租復時有接濟，一家老小倖免挨餓，均能畜養成人，先父生前感念日深，臨終前一再諄諄囑附，毋忘報恩，若王家欲收回時，應即無條件返還。原告日記於心不敢或忘。八十年間，王母向原告協商欲收回土地，原告謹記先父遺言，即同意辦理終止，返還土地。本以為自此還清人情恩債、肩頭輕鬆，詎，嗣經被告通知略以「依平均地權條例第七十七條第一項規定核算出租人應給予承租人補償費0000000元，並依所得稅法以 半數課年度綜合所得．．．又核定漏報所得稅應處罰○‧五倍之罰款」云云。原告於收到通知後，即往赴被告說明，承辦人於聽取說明後，又於八十四年六月二十四日傳訊出租人王鎮城，王先生亦據實陳述，並無支付補償費，被告又查核出租人王鎮城、王母及原告本人，配偶、子女等之存摺、帳簿亦均查無補償費之支收證據之後，即承應不罰，但要原告補繳所得稅額，原告一來感念王家恩情不願再添其之煩擾，二來亦認承辦人所言亦有情理，遂同意繳納漏報稅額，並以為事情了結，詎被告復以審查不准云云再要原告繳交罰鍰，豈有是理耶﹖原告是可忍熟不可忍，就無收取補償之事已一再說明，被告亦詳為調查，竟又如此食古不化，不分情理，欲強為苛罰，乃據理力爭，一再申覆訴願，然原處分及決定機關卻仍頑持法令規章，橫欲為徵歛，是以再提起行政訴訟冀望諸公能兼顧情法詳為查核，並為秉公處斷，以洗原告之清白。二、按稅法原則為「收付實現」換言之，有收有得即有稅，無收無得應無所課。平均地權條例第七十七條第一項雖有規定出租人應給付之額度，然並無強制承租人應為收取。承租人如自願放棄無所得即無所謂漏報。三七五減租條例之實行為中華民國移遷台灣後最後為斐然之政績，台灣地區在短短時期內經濟能進開發國家。政治至民主法治之門檻。社會能如此安定，此條例之實行居功厥偉，且其中地主與佃農間之關係疏薄者固有之，然大部分均感情融洽毫無紛爭，不僅時相餽贈，甚而幫忙提攜比比皆是，先父生前常言若非王家接濟幫忙，一家數口何能有此今日，如有機會應報恩德。補償費四百餘萬元雖非小錢，然以原告目前子女均已成長，生活無慮、家境小康，豈能故違先父遺志而貪圖此財耶！原告一生謹奉先父教誨，清白無垢，從未犯科欠稅，自不甘屈受欠稅受罰之委屈，況被告已一再調查雙方及有關家人之銀行金融機關之來往存摺，（若該局未刻意隱瞞事實，應附有詳細報告於內）均無此鉅款之進出，自已證明原告前之所言非虛，奈何就原告及家人感恩之情卻又卸賴於旁，或許官場炎涼僅有虛情假意而無真情為公務員所見慣，然市井小民卻絕非全然，原告再鄭重以人格性命為誓，絕無收取補償費，亦即無所得，更無漏報所得，依法自不應遭此罰鍰處分。三、平均地權條例第七十七條第一項之規定係賦與承租人有此請求權，而非強制承租人應實施如此請求，如承租人不願或因其他因素不能行使請求權亦非法所不許，換言之承人有否行使上開補償費之請求權，仍需依其他積極事實據為認定。準此，被告如主張原告有依上開法條規定取得補償費，則就應所主張之取得事實為舉證。豈有主張無取得之消極事實之原告為舉證責任耶！被告之答辯顯係曲解舉證責任分配之原則。按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」。有行政法院七十五年判字第三○九號可資參照，準照上開行政法院所揭示之意旨，行政機關認定事實仍需依憑證據，換言之就主張構成行政罰之事實，應負舉證責任，不能以推測之詞遽為認定，即以本件為例，被告亦已傳訊原告及出租人王鎮城，並查核王鎮城、王母及原告本人、配偶、子女等之存摺帳冊，亦均查無補償費之支、收憑證（惠請令被告機關提出其查核過程、結果），顯已乏證據以支持所認定之事實。仍竟將責任推卸，復以「原告既無提示耕地出租人所出具未給予補償之機關證明文件供核，耕地出租人依上開規定應給予之補償費自屬其他所得．．．」云云之推測，逕為橫徵其「倒果為因」，自難令人甘服，亦與法不符，為此，狀請判決撤銷一再訴願決定及原處分，以維權益。 被告答辯意旨略謂︰一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第九類：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變更所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第十四條第一項第九類、第二項、第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。次按「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收獲之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。」復為平均地權條例第七十七條第一項所明定。二、本件原告於八十年間與出租人王鎮城終止鳳山市○○段一○○二地號土地之三七五租約，被告依前揭平均地權條例第七十七條第一項規定核算出租人應給予原告之補償費為四、二五七、○四六元，並依所得稅法第十四條第二項規定以半數即二、一二八、五二三元，歸課原告當年度綜合所得稅。原告於辦理八十年度綜合所得稅結算申報，漏報該筆其他所得，經被告核定有漏報課稅所得額二、一二八、五二三元，逃漏所得稅四四八、六一四元，有結算申報書、核定通知書、租約終止登記申請書附可稽，被告遂依首揭法條規定，按所漏稅額科處○‧五倍之罰鍰二二四、三○○元。原告不服被告之罰鍰處分，以其並未收受系爭補償費，亦不知平均地權條例規定耕地出租人終止租約收回耕地時，應給予補償，本局未查得其收受系爭補償費之相關證據，逕行核定其收取系爭補償費，且系爭補償費非經調查發現逃漏所得額，應無處罰之適用云云，申經復查結果，以本案前經被告以八十六年八月十二日南區國稅法字第八六○六二一二三號函請原告提示耕地出租人王鎮城未依平均地權條例規定取得耕地出租人給予補償費之相關證明文件供核，惟原告僅提示鳳山市公所耕地三七五租約終止登記申請書，上開申請書雖記載租約終止之原因為承租人自願拋棄承租權，尚難據以認定耕地出租人未給予補償費，且原告承租人高雄縣鳳山市○○段一○○二地號土地已非作耕地使用，依平均地權條例第七十七條規定，耕地出租人應給予承租人補償費，原告既無法提示耕地出租人所出具未給予補償費之相關證明文件供核，耕地出租人依上開規定應給予之補償費自屬其他所得。原告既有該項所得自應依法辦理結算申報，竟漏未申報，自已構成違章，被告依首揭行為時所得稅法第一百十條第一項規定科處罰鍰，並無違誤，乃予維持。原告不服，除執前詞外，並以被告既未能舉證證明其取得系爭補償費之相關證據，竟倒因為果要求其提示未取得系爭補償費之相關證明文件，與民事訴訟法第二百七十七條規定之舉證責任分配原則有違云云，訴經財政部訴願決定，以被告既查得原告與耕地出租人王鎮城間已辦理耕地三七五租約終止登記，依平均地權條例第七十七條規定，應由耕地出租人給付承租人補償費，被告據以核算原告其他所得，已負舉證之責，倘原告未取得系爭補償費，依舉證責任分配原則，自應由其負舉證責任，原告既未能就有利於己之事實舉證責任，所稱核不足採。又原告當年度既有系爭補償費漏未申報，除應補繳稅款外，尚須依首揭行為時所得稅法第一百十條第一項規定處以罰鍰，二者性質有別，自無重覆處罰之情事，所核原核定既依查得資料逕行核課，即具懲罰性質，若再處以罰鍰，顯有違一罪不二罰原則云云，要無足採，遂駁回其訴願。原告不服，經再訴願決定仍持相同論見外並以被告核定原告本（八十）年度漏報其他所得二、一二八、五二三元，發單補徵稅款四四九、二○四元，業由原告於八十五年六月八日繳納在案，訴稱其未收取補償費云云，核不足採。被告以首揭規定，依法科處罰鍰，尚無違誤。
理由
本件被告以原告於八十年間與出租人王鎮城終止鳳山市○○段一○○二地號土地之三七五租約，依平均地權條例第七十七條第一項規定核算出租人應給予原告之補償費為四、二五七、○四六元，並依所得稅法第十四條第二項規定以半數即二、一二八、五二三元，歸課原告當年度綜合所得稅，原告於辦理八十年度綜合所得稅結算申報，漏報該筆其他所得，經核定有漏報課稅所得額二、一二八、五二三元，逃漏所得稅四四八、六一四元，違章事實堪以認定。乃依所得稅法第七十一條第一項、第一百十條第一項之規定，按所漏稅額科處○‧五倍之罰鍰二二四、三○○元。其所持理由無非以：經於八十六年八月十二日以南區國稅法字第八六○六二一二三號函請原告提供未取得補償費之相關證明文件，惟原告僅提供鳳山市公所耕地三七五租約終止登記申請書，雖該申請書原因記載承租人自願拋棄承租權，尚難即認定出租人即未給予補償費，且上開鳳山市○○段一○○二地號土地，已非為耕地使用，依平均地權條例第七十七條規定，出租人應給予承租人補償費，原告既無法提供出租人出具未給予補償費之相關證明文件供核，是出租人依首揭規定應給予之補償費自屬其他所得，原告既有該項所得自應依法辦理結算申報始為適法，乃漏未申報，自已構成違章，依法科處罰鍰，並無違誤云云為論據。惟查平均地權條例第七十七條第一項規定，耕地出租人終止租約收回耕地時，應按公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。依此規定，耕地承租人固有請求補償之權利，然既為權利，自非不得拋棄，倘一經表示拋棄，其請求補償之權利應即喪失，自無收取補償之可言。又認定事實，須憑證據，不得僅憑臆測，此為各種救濟程序之共通法則，而舉證責任究應歸於訴訟當事人何方，須主張事實之性質而定；所主張為積極事實者，就其事實應負舉證責任，而所主張為消極事實者，則否。此項舉證責任分配原則，於行政爭訟程序自亦應適用。本件原告自始即主張，系爭耕地租約原係其先父與出租人王鎮城之母訂立，其先父原貧無立錐，承王母出租耕地，四、五十年來遇收成不佳，王母不僅酌減田租，復時有接濟，一家老小得免挨餓，均能畜養成人，其先父感念日深，臨終囑毋忘報恩，若王家收回土地時，應即無條件返還。八十年間王家依規定收回系爭土地，原告謹記遺言，辦理終止租約，返還土地，以還清人情恩債，絕無收取補償等情。原告此項主張，被告並不否認，且觀諸原處分附原告及出租人王鎮城共同提出於鳳山市公所之「鳳山市公所耕地三七五租約終止登記申請書」所載租約終止原因，亦為「承租人自願拋棄承租權」，並據附具「耕作權放棄書」，則原告主張絕無收取補償費之事實，即非全然無據。被告如認原告有收取補償費之事實存在，按諸舉證責任分配原則，即應就此事實，舉證證明之。乃被告不為此圖，徒以系爭土地已非為耕地使用，依平均地權條例第七十七條規定，出租人應給予承租人補償費，原告既未提出出租人未給予補償費之證明供核，該項應得之補償費自屬其他所得，逕核定出租人應給予原告之補償費為四、二五七、○四六元，揆諸首揭證據法則，非無違誤。一再訴願決定未予糾正，亦有可議，原告執以指摘，非無理由，應由本院將一再訴願決定及原處分併予撤銷，由被告切實查明是否確有收取補償費之事實，另為適法處分。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 十二 月 三 日行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 評 事 廖 政 雄 評 事 趙 永 康 評 事 沈 水 元 評 事 林 清 祥 評 事 姜 仁 脩 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 郭 育 玎 中 華 民 國 八十八 年 十二 月 六 日
