要旨
況查依被告答辯意旨，被告亦承認原告係代王碧蓮等五人償還上開債務，惟此代償之法律關係如何﹖未見被告有進一步之釐清，縱認此項代償原告與王○蓮等五人之間有由原告承擔該項債務之合意，但是否為無償承擔，亦乏證據可資審認；再如屬債務承擔之性質，而非無償者，依上揭民法第三百條及第三百零一條之規定，經債權人承認者，其債務於契約成立時移轉於原告，而原告於承擔其債務是否有免除其債務之意思表示，仍乏證據可資審認。而被告既主張原告之代王○蓮等五人償還上開債務，係屬無償免除債務或無償承擔債務，皆屬有利於己 (即被告) 之事實，揆諸行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定及首揭判例意旨，應由被告負舉證責任。被告就此其所主張之事實，並未舉證以實其說，原告指摘其為臆測之詞，尚非無據。 參考法條：遺產及贈與稅法 第 5 條 (88.07.15)
案由
行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第四二六○號原 告 陳銘泉 被 告 財政部臺灣省中區國稅局 右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月二十日台八十七訴字第五七四二八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文
再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 事 實 緣原告之弟陳增湖生前向華南商業銀行貸款，陳增湖於民國八十三年四月一日死亡，由王碧蓮、陳克維、陳郁萍、陳宛萍及陳曉萍等五人共同繼承其債務。嗣原告於八十三年七月八日、七月十五日及十一月十七日陸續提供資金新台幣（下同）五、○○○、○○○元、二、○六七、七二一元及三、○○○、○○○元合計一○、○六七、七二一元為渠等清償華南商業銀行之貸款，經被告查獲，以該款項係原告對王碧蓮等五人之贈與，乃於八十五年八月六日以中區國稅稽字第八五○○六一八五九號函通知原告於該函送達次日起十日內申報贈與稅。原告於八十五年八月十九日向被告申報贈與王碧蓮等五人一○、○六七、七二一元，惟於函中敍明其間為借貸關係，並非贈與。被告以其未能舉證以實其說，遂依行為時遺產及贈與稅法第五條第一款之規定，核定贈與總額一○、○六七、七二一元，應納稅額為一、九九七、四五二元。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願，再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略謂︰一、查原處分係以原告「無償免除」王碧蓮等人對「原告」所負借款債務為由課徵贈與稅，惟經訴願及再訴願決定機關因見本案事實確不符合「無償免除」債務之要件，改以原告係「無償承擔」王碧蓮等人對「華南銀行」所負借款債務為由而維持原處分。查無償「免除」債務與「無償承擔」債務，二者之法定要件截然不同，迺訴願決定、再訴願決定竟變更原處分之課稅請求權基礎，其自屬「突襲性訴願決定、再訴願決定」之違法；此外，參酌民事訴訟法訴之變更相關規定及維護人民答辯等權益，惟亦不得變更原處分之課稅基礎。復查，由原處分及訴願決定、再訴願決定就本案「同一事實」竟為「歧異認定」。亦可見其等均係僅憑臆測，即率爾課徵原告贈與稅，原處分及一再訴願決定顯均有違反行政法院六十一年判字第七○號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此須證據法則；自為行政訴訟所適用。．．．原處分僅憑密報人之陳述，加以推測羅織，．．．，未免懸揣，自與證據法則有違。」及證據法則之違法。二、縱認訴願決定、再訴願決定得變更原處分之課稅基礎，惟原告既從未為「無償」「免除」王碧蓮等人該等借款債務之意思表示，更從未與華南銀行或與王碧蓮等人訂立契約「無償」「承擔」債務，原處分及一再訴願決定顯均已違反民法第三百四十三條、三百條、三百零一條規定、最高法院七十五年台上字第八二七號判決、八十一年台上字第二八七一號判決、行政法院六十一年判字第七○號判例及證據法則，並均有適用遺產及贈與稅法第五條第一款「以贈與論」規定不當之違法：㈠緣原告之弟陳增湖不幸於八十三年四月間因癌症逝世，該華南銀行借款債務一○、○六七、七二一元乃由其妻王碧蓮及子女陳郁萍、陳宛萍、陳曉萍、陳克維五人共同繼承。嗣該債務到期，華南銀行多次催繳，而王碧蓮等人因一時無力還債。故其等乃於八十三年七月間與原告約定向原告借款一○、○六七、七二一元，王碧蓮等人並同意於八十五年年底前還清原告之借款，且為便利計，嗣由原告直接將其等所借款項分三次撥付予華南銀行。原告係基於親戚情誼及佛教徒慈悲心腸而借款予王碧蓮等人還債，迺原告竟因此遭被告機關課徵高達二百萬元之贈與稅，實令人感嘆好人難為！㈡查原處分係援引行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定，以原告在請求權時效內「無償免除」王碧蓮等人債務為由而課徵原告贈與稅，惟查原處分既認定原告「無償免除」王碧蓮等人債務，則原處分顯亦承認王碧蓮等人確曾向原告「借款」以償還其等對華南銀行所負債務，殆無爭議。㈢復按，遺產及贈與稅法第五條第一款雖規定在請求權時效內無償免除債務者，其免除之債務，以贈與論，惟查此條款所謂「無償免除債務」之成立要件，依法應包括債權人須為無償免除債務之行為，至其方式則須債權人向債務人為免除債務之意思表示，並於意思表示到達時生效，此亦為實務見解及稅務學者通說，蓋民法第三百四十三條已明定：「債權人向債務人表示免除其債務之意思者，債之關係消滅。」最高法院七十五年台上字第八二七號民事判決已明揭：「債權人免除債務人之債務者，須向債務人以意思表示為之，此觀民法第三百四十三條之規定自明。本件上訴人在刑事訴訟程序被詐欺案件偵審中，陳稱：公司無意沒收被上訴人所付價金或願意返還，倘係出於檢察官或法院之訊審所為之陳述，則屬觀念之通知，與免除債務之意思表示，不能相提並論。」同院八十一年台上字第二八七一號判決亦明揭：「查債務免除係債權人向債務人免除其債務之單獨行為，於其免除之意思表示達到債務人時即生免除效力，固無待於債務人之承諾或另與債務人為免除之協議（契約），然必以債權人有向債務人免除債務之意思表示為依歸。」。查原告自始至終均未向王碧蓮等人為無償免除債務之意思表示，此由王碧蓮等人於八十五年十月間已清償原告該等借款，益可明證。㈣復查，訴願決定、再訴願決定所援引之遺贈稅法第五條第一款所規定之「無償承擔債務」，其成立要件，依法應包括須為無償承擔債務之行為等，至其態樣則為與債權人訂約承擔債務、與債務人訂約承擔債務（此須債權人之同意始生效力），此為實務見解及稅務學者通說，蓋民法第三百條已規定：「第三人與債權人訂立契約承擔債務人之債務者，其債務於契約成立時，移轉於該第三人。」第三百零一條規定：「第三人與債務人訂立契約承擔其債務者，非經債權人承認，對於債權人不生效力。」惟查原告自始至終並未與「華南銀行」訂立契約無償承擔王碧蓮等人之借款債務，王碧蓮等人仍係華南銀行借款債務之債務人，此由訴願決定理由第四項亦承認原告係將一○、○六七、七二一元撥付「陳增湖」於華南銀行之貸款帳戶，而非撥付所謂「原告」之貸款帳戶，即可明證；此外，原告亦從未與「王碧蓮等人」訂立契約無償承擔其債務，華南銀行更從未為所謂「承認」債務承擔之表示，此由王碧蓮等人於八十五年十月間已清償原告該等借款，益可明證。㈤迺原處分並無任何證據證明原告已向王碧蓮等人為無償免除借款債務之意思表示，訴願決定、再訴願決定亦無任何證據證明原告已與華南銀行或已與王碧蓮等人訂立契約無償承擔王碧蓮等人之借款債務，更無任何證據證明華南銀行曾為所謂「承認」債務承擔之表示，竟均僅憑臆測，違反民法第三百四十三條、三百條、三百零一條規定、前揭最高法院諸多判決、行政法院六十一年判字第七○號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」及證據法則，並有適用遺產及贈與稅法第五條第一款「以贈與論」規定不當之違法。三、王碧蓮等人係何時清償原告前述借款債務，此等事後情事本即不影響王碧蓮等人與原告於八十三年七月間已存在借貸關係之事實；迺原處分、訴願決定及再訴願決定僅因王碧蓮等人還款之日係於被告開始調查日之後，即率爾推論原告乃無償免除或無償承擔其等之借款債務等語，顯均有違反前揭行政法院六十一年判字第七○號判例、論理法則、證據法則及一般經驗法則之違法：㈠查王碧蓮等人於八十三年七月間向原告借款時，雙方即約定於八十五年年底前還清借款，嗣王碧蓮等人乃依約定於八十五年十月間先後償還原告一、○○○、○○○元（出售股票所得）及九、○六七、七二一元（向銀行貸款所得）。按基於私法自治原則，原告與王碧蓮等人本即可自由約定於八十五年年底前還款；此約定為被告八十五年三月開始調查本案「之前」即已確定之事實，雙方八十三年約定清償期時，無從預知被告將調查本案；至於王碧蓮等人實際上係何時還款、有無依約定日期還款、被告係何時開始調查本案等事，此等發生於王碧蓮等人八十三年七月借款「以後」之情事，本即不影響前已存在借貸關係之事實。㈡查民法第四百七十五條規定：「消費借貸，因金錢或其他代替物之交付而生效力。」依此，原告前所提出之撥付一○、○六七、七二一元借款入陳增湖於華南銀行之貸款帳戶及王碧蓮等人償還原告一○、○六七、七二一元借款之證明資料，已足證原告與王碧蓮等人間之借貸關係。迺原處分、訴願決定及再訴願決定僅因王碧蓮等人還款之日係於國稅局八十五年三月十八日開始調查日之後，原處分即率爾推論原告「無償免除」債務，訴願決定、再訴願決定即率爾推論訴願人「無償承擔」債務，其邏輯推演過程實難令人甘服，蓋若此邏輯成立，則豈非認所有稅務案件，若人民之間當初自由約定之清償期係於被告開始調查日之後，則一律均應課徵贈與稅﹖此顯非法治國家制訂贈與稅法之立法意旨所在。㈢按原告之負擔，原告並無資力代弟媳王碧蓮及姪子陳克維、姪女等人清償鉅額貸款債務；並「無償」「免除」或「無償」「承擔」該鉅額債務，而使自己須另負擔鉅額二百萬元贈與稅﹖何況，縱認原告有此資力。揆諸一般社會常情，骨肉至親甚且常因金錢問題而反目成仇，況乎姻親，叔姪，均非骨肉至親，故一般人顯不可能如此為之，由此可見原處分、訴願決定及再訴願決定，均已違反一般經驗法則。四、綜上，原告確未「無償免除」王碧蓮等五人之借款債務，亦未「無償承擔」其等對華南銀行所負借款債務，自無遺產及贈與稅法第五條第一款「以贈與論」規定之適用，為此懇請鈞院詳鑒，迅予撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定，以維權益。另因本案尚有諸多法律上及事實上之爭點有待釐清，爰依行政訴訟法第十九條之規定，聲請為言詞辯論，以期案情明確，實感德便等語。 被告答辯意旨略謂︰一、本件原告於八十三年七月八日、七月十五日及十一月十七日，分別以自己之資金五、○○○、○○○元、二、○六七、七二一元及三、○○○、○○○元，計一○、○六七、七二一元代其弟陳增湖（八十三年四一日死亡）之繼承人王碧蓮等五人償還陳增湖生前向華南商業銀行貸得之部分借款一○、○六七、七二一元，有華南商業銀行存摺存款交易明細及收入、支出傳票影本在卷可稽，被告爰依行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定核課贈與稅。原告不服，主張雙方係借貸關係，非贈與行為、且該筆借貸款項繼承人之一王碧蓮已於八十五年十月八日償還一、○○○、○○○元、同年月二十二日償還九、○六七、七二一元，分別予以償還完畢，申經復查結果，被告以原告在請求權時效內無償免除王碧蓮等五人之債務，而依行為時遺產及贈與稅法第五條規定，就其免除之債務核定贈與總額一○、○六七、七二一元，並無違誤，又關於王碧蓮業於八十五年十月間償還其代償銀行借款乙節，因所有借款之清償，皆係被告開始調查日八十五年三月十八日後所為，尚難採據，乃予以維持，原告不服，以被告援引行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定，認其無償免除對渠等之債務，顯亦承認渠等對其負有債務，否則如何能免除債務。其自始至終均未為免除債務之意思表示，自無贈與可言。況其雙方早已約定八十五年底前還款為由，訴經財政部訴願決定除支持被告之論見外，並以原告雖以雙方借貸於八十五年十月間清償完畢，惟並未提示足資證明其間為借貸關係之客觀有利證據，所提資料均係被告開始調查日後所為，不足作為借貸關係之證據，原告顯有為王碧蓮等承擔債務之事實，被告依行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定核課贈與稅，並無不合，遂駁回其訴願，原告再以其未與華南商業銀行訂立承擔債務契約，主張並無承擔債務，續經再訴願決定以原告既有提供資金一○、○六七、七二一元清償華南商業銀行貸款之事實，所訴未訂有契約，核不影響其承擔債務之事實乃遞予維持。二、查原告於八十三年間以自有之資金計一○、○六七、七二一元代其弟陳增湖之繼承人王碧蓮等五人償還陳增湖生前向華南商業銀行之部分貸款，有卷附華南商業銀行存摺存款交易明細表、收入及支出傳票影本等資料可稽，縱原復查決定書中在論述原核定情形乙節，將無償承擔債務誤植為無償免除債務，惟並不影響原告有承擔債務之事實，至其主張與王君等人純係借貸關係並非贈與未被採據之理由，已論述如前，訴訟時復執前詞，殊無足採。原處分及所為復查決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理由
按在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，以贈與論，課徵贈與稅，固為行為時遺產及贈與稅法第五條第一款所規定。復按當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。本院三十九年判字第二號著有判例可資參照。本件原處分（復查決定）以原告於八十三年間，以自己之資金代其弟，陳增湖之繼承人王碧蓮等五人償還其弟生前向華南銀行貸得之借款一○、○六七、七二一元，此有卷附華南銀行存摺存款交易明細及收入傳票影本可稽，亦為原告所不爭之事實，原核定以申請人在請求權時效內無償免除王碧蓮等五人之債務，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定，就其免除之債務，核定贈與總額一○、○六七、七二一元，應納稅額一、九九七、四五二元；原告不服，提起訴願、再訴願，一再訴願決定，改以原告係為王碧蓮等無償承擔債務之事實，遞予維持，固皆非全無見地。惟查本件原告於八十三年間，有以自己之資金，代其弟媳王碧蓮等五人償還其弟陳增湖生前向華南銀行所貸之部分借款一○、○六七、七二一元之事實，固為其所不爭執，惟原告一再主張從未為無償免除王碧蓮等五人借款債務之意思表示，更從未與華南銀行或王碧蓮等五人訂立契約無償承擔債務云云，詳如前揭事實欄所載。第按「第三人與債權人訂立契約承擔債務人之債務者，其契約成立時，移轉於該第三人。」「第三人與債務人訂立契約承擔其債務者，非經債權人承認，對於債權人，不生效力。」為民法第三百條、第三百零一條所明定。本件一再訴願決定既認定原告係無償承擔王碧蓮等五人因繼承陳增湖對華南銀行之上開一○、○六七、七二一元借款債務，被告之答辯亦已更正為無償承擔該債務之事實，然觀諸原處分卷內，並無原告與債權人即華南銀行或債務人即王碧蓮等五人訂立契約承擔債務人之上開債務之證據資料可資憑據。單憑華南銀行之存摺存款交易明細表、收入傳票及取款憑條影本認定有從原告之存款帳戶轉帳或取款清償上開王碧蓮等之債務，而遽行認定為原告係無償承擔該債務，顯屬速斷。況查依被告答辯意旨，被告亦承認原告係代王碧蓮等五人償還上開債務，惟此代償之法律關係如何﹖未見被告有進一步之釐清，縱認此項代償原告與王碧蓮等五人之間有由原告承擔該項債務之合意，但是否為無償承擔，亦乏證據可資審認；再如屬債務承擔之性質，而非無償者，依上揭民法第三百條及第三百零一條之規定，經債權人承認者，其債務於契約成立時移轉於原告，而原告於承擔其債務是否有免除其債務之意思表示，仍乏證據可資審認。而被告既主張原告之代王碧蓮等五人償還上開債務，係屬無償免除債務或無償承擔債務，皆屬有利於己（即被告）之事實，揆諸行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定及首揭判例意旨，應由被告負舉證責任。被告就此其所主張之事實，並未舉證以實其說，原告指摘其為臆測之詞，尚非無據。再查原告於八十五年五月九日在被告機關接受約談時，即供稱：「．．．曾於本人三弟去逝後，因為生前向華南銀行所借之借款，本人的弟媳王碧蓮無力償還，由本人替其償還言明待其遺產稅辦理完畢，遺產過戶後，由本人弟媳王碧蓮償還或由其遺產中土地來抵償．．．。」等語。有該談話紀錄影本附原處分卷可按。且按「消費借貸契約之訂立、法律上並無應以書面為之之規定，民法第三條第一項所謂依法律之規定，有使用文字之必要者，即不包含消費借貸契約之訂立在內。」亦經最高法院著有二十七年上字第三二四○號判例，可資參照。要難以原告與王碧蓮等五人間，未訂立書面借貸契約，而遽認原告之主張為不可採。末查原告已於復查階段即已舉證證明王碧蓮已償還原告代償之上開債務，如果屬實，能否謂其係被告開始調查日即八十五年三月十八日後所為，顯係臨訟補據，藉以逃避贈與稅云云，遽認為不足採信，亦非無再行審酌之餘地。綜上所述，本件原處分（包括復查決定）不無違誤，一再訴願決定，疏未予以糾正，均有疏失。原告起訴意旨，執以指摘，非無理由。爰將一再訴願決定及原處分，併予撤銷，應由被告詳為調查後，為適法之處分，以昭折服。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 十二 月 二十四 日行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 評 事 廖 政 雄 評 事 趙 永 康 評 事 沈 水 元 評 事 林 清 祥 評 事 姜 仁 脩 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 陳 佩 玲 中 華 民 國 八十八 年 十二 月 二十七 日
