要旨
原告對於本件課徵遺產稅之標的土地並無繼承權甚明，原核課處分認定原告為繼承人之事實既有錯誤，顯係對於非繼承人而核課遺產稅，其已繳納之遺產稅屬公法上之不當得利，其返還於稅法無明文規定時，應類推適用民法關於不當得利之規定處理。又本件係被告對於課稅前提事實納稅義務人認定錯誤，並非適用法律錯誤或計算錯誤，因此不能適用稅捐稽徵法第二十八條，其申請退稅期限應不受五年期間之限制。被告引用稅捐稽徵法第二十八條規定以原告申請退還系爭遺產稅已逾五年，而否准其申請，其適用法規顯有錯誤。 參考法條：稅捐稽徵法 第 28 條 (86.10.29)
案由
行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第四四八號原 告 黎榮富 訴訟代理人 黃俊雄 被 告 財政部臺灣省北區國稅局 右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年二月二十三日台八七訴字第○八二六七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文
再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。 事 實 本件被繼承人黎萬定於五十年六月十六日死亡，原告於六十九年十月十四日向台北縣淡水鎮公所辦理遺產稅申報，經台北縣稅捐稽徵處核定應納稅額新台幣（下同）一、七八七、四六○元，原告於七十年六月四日繳清稅款，並經台北縣稅捐稽徵處發給遺產稅繳清證明書。嗣坐落台北市○○區○里○段○○○段三○八地號遺產土地遭財政部國有財產局於七十四年十月十六日以無人繼承為由而聲請歸屬國庫並於同年十月二十一日登記完竣，原告乃於八十五年五月三十一日向台北縣淡水鎮公所申請退還已繳納之遺產稅。案經該所移由被告（承受台北縣稅捐稽徵處國稅稽徵業務）所屬淡水稽徵所以八十五年六月十九日北區國稅淡水審字第八五○七○一一三號函否准其申請。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略以︰一、查原告與財政部國有財產局就系爭遺產土地爭執繼承權有無之民事訴訟，經最高法院七十七年度台上字第八七五號民事判決理由中認定「原告黎榮富非黎乞之直系血親卑親屬，其主張為黎乞之繼承人自難採信，自無原告輾轉繼承黎萬定繼承自黎乞上開土地可言，無從辦理繼承登記」。則原告對台北縣稅捐稽徵處課徵遺產稅之標的土地，既非繼承人，亦非遺產管理人，自與遺產及贈與稅法第六條所規定不符，其非該土地之納稅義務人甚明，自得申請退還稅款一百七十八萬七千四百六十元。二、按王澤鑑著不當得利第九十五至九十六頁；非債務人而誤他人之債務為自己之債務，並以自己名義為清償，如遺產占有人丙對甲清償遺產債務後始發現乙為真正繼承人，債權人甲因第三人丙之給付而受利益，欠缺給付目的，無法律上之原因，應依不當得利負返還義務。陳清秀著稅法總論第三六九、三七○頁納稅人為履行所誤認之稅捐義務而為給付，均屬公法性質之返還請求權，可類推適用民法上不當得利之法律規定，或依據行政之合法性原則、依法行政原則，要求調整與法規不相符合之財產狀態，此種返還請求權乃構成一項獨自的公法上法律制度，除部分經法律有明文規定外，其餘法律未規定之情形，則依行政法之一般法律原則而適用。陳敏著租稅法之消滅時效第一四六頁無論納稅之法律原因係自始不存在，或繳納後溯及消滅，皆構成公法之不當得利，理應返還納稅人。台灣大學法律學研究所碩士論文魏虎嶺著公法上不當得利之研究第一五三頁課徵之要件即自始未備，從而依稅捐法定主義的精神，其納稅義務自始即不發生，自構成不當得利，較符合憲法第十五條、十九條、二十三條保障人民財產權之精神。本件原告於七十年間為履行所誤認之遺產稅捐義務而為給付，迄於七十七年間經法院判決非系爭土地之繼承人，自非納稅義務人，則其納稅之法律原因於繳納後溯及消滅，構成公法上不當得利。三、１司法院大法官會議第二百十七號解釋文及解釋理由：憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，乃在揭示「租稅法律主義」，其主要意旨係指人民僅依法律所定之納稅主體及納稅期間等項而負納稅之義務。又第三百六十七號解釋文：違反法律，變更申報繳納之主體，有違憲法第十九、二十三條。第三百六十七號解釋理由書：舉凡應以法律明定之租稅，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義；有關人民權利之限制應以法律定之，憲法第二十三條定有明文；行政機關於符合立法意旨之限度內，自得就執行法律有關之事項以施行細則定之，惟其內容不能對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。是該等解釋文均揭示有關人民權利之限制應以法律定之，本件再訴願機關對人民公法上金錢請求權，濫權限制只有五年時效，顯然違法。２第三十九號解釋文：依法應予發還當事人各種案款，此項取回提存物之請求權，提存法既未設有規定，自應受民法第一百二十五條消滅時效規定之限制。是該解釋文已明白揭示出公法上金錢請求權，於法律未設有特別規定時，亦適用民法十五年消滅時效規定。是再訴願決定逕以公法上所為之法律效果，無民法規定之適用，顯有違誤。３第三百十三號解釋文：及人民權利之限制，其構成要件及數額，應由法律定之，始符合憲法第二十三條以法律限制人民權利之意旨。第一百五十一號解釋理由書：廠商遺失查驗證時，貨物稅稽徵規則第一百二十八條固有應按查驗證應貼貨件之稅價計補稅款之規定，惟稅務機關加蓋查帳徵稅代用戳記之空白完稅照，遺失時，同規則並無按遺失查驗證補稅之明文，依租稅法律主義，稅務機關自不得比照貨物稅稽徵規則第一百二十八條關於遺失查驗證之規定補徵稅款。同理，本件稅捐稽徵法第二十八條並無包括課稅前提事實錯誤之明文，再訴願機關自不得比照稅捐稽徵法第二十八條五年短期時效規定，濫權限制人民之權利。四、按所謂適用法規錯誤者，不包括漏未斟酌證據及認定事實錯誤之情形在內；本件原告是否為遺產繼承人此課稅前提有爭執，此屬認定事實問題，與憲法法規無。被告認定原告是繼承人，惟事後經法院判決變更認定原告非繼承人，此課稅前提事實錯誤，自始不應繳納之稅款，應更非屬稅捐稽徵法第二十八條所指因適用法令錯誤溢繳之稅款，自不受稅捐稽徵法第二十八條所規定五年期間之限制。五、按七十一台財稅第三一○○一號：土地出賣人與承買人共同申請撤銷原申報之土地移轉現值案件，因其退稅非屬適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，自不受稅捐稽徵法第二十八條所規定五年期間之限制。七十台財稅第三○五四九號：非自耕農而無法辦理產權移轉登記，因違反法律禁止規定，買賣自始無效而申請退稅，應予退還，至稅捐稽徵法第二十八條關於在稅款繳納之日起五年內申請退還，逾期不退之規定，係對適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款而為規定，對本案土地增值稅之退還，應不適用。六十八台財稅第三○六三七號：關於不動產移轉，依法不得移轉取得，或因故解除契約，而應退還已納稅款者，並非稅捐稽徵法第二十八條所指因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之退還案件，其申請退稅期限應不受五年期間之限制。又七十七台財稅第000000000號： 本件既經法院判決確認鄭某人非原始取得者，即非實際所有人，其已繳納之房屋稅應予退還；六十五台財稅第三○八八七號因法律禁止規定未能辦理移轉登記，准予退稅；七十台財稅第三一九三六號：報繳契稅後無法取得產權者，所繳納稅款應予退還；八十一台財稅第000000000號：經法院判決塗銷房屋移轉登記，其已繳契稅 應予退還；七十三台財稅第五二六九三號：法院拍賣房屋報繳契稅後撤銷執行，准予退還。以上所示課稅前提事實事後變更，准予退還前所納稅款，且不受稅捐稽徵法第二十八條五年期間限制之行政規則先例，是原告已有信賴保護適用，而再訴願決定違反行政先例法，顯違誠信原則。六、本件課徵遺產稅之標的土地，於原告繳稅七年後最高法院始判決認定原告非繼承人，是課稅基礎因事實之變更，溯及動搖，原已繳納之遺產稅則屬無法律原因而繳納，但並非適用法律錯誤或計算錯誤，因此不受稅捐稽徵法第二十八條五年期間之限制，且公法上無退還公法上不當得利之時效規定，揆諸學說見解及大法官會議第三十九號解釋精神，自應類推適用民法十五年消滅時效之規定。否則如本件於稅款繳納後經過五年才發生或確認，則納稅義務人根本不能享有退還溢繳稅款之請求權，顯然違反公平原則。原處分及一再訴願決定均有違誤，請均予撤銷等語。 被告答辯意旨略以︰一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。所以限定於五年內申請退還，逾期不得再行申請，蓋以此種退稅係依納稅義務人主動申請而為，非若稅捐稽徵法第三十八條第二項規定之經依行政救濟結果應退還稅款者。納稅義務人對核定稅捐之處分既已繳納，又久無異議，歷時五載，為早日確定其稅捐之核課關係，以利稽徵程序之進行，乃由立法裁量加以五年之限制，並自繳納之日起算，且限於因適用法令錯誤或計算錯誤者始足當之，其均屬客觀之要件，至於納稅義務人未於五年內申請退還，有無可歸責之事由，係屬主觀要件，則非所問。二、本件原告於六十九年十月十四日向台北縣淡水鎮公所辦理被繼承人黎萬定遺產稅申請，經核定應納稅額一、七八七、四六○元，原告於七十年六月四日繳清全部稅款，並取得當時主管遺產稅稽徵機關臺北縣稅捐稽徵處所核發之繳清證明書，此為原告所不否認。嗣原告以坐落台北市○○區○里○段○○○段三○八地號遺產土地業於七十四年十月登記為國有為由，於八十五年五月三十一日申請退還上開已納遺產稅，被告因查本件已逾五年之退稅期限，乃否准所請，揆諸首揭規定，並無不合。又稅捐之核定，乃公法上所為之法律效果，而非私法上之爭訟，故其有關退稅補稅之事宜，自應依稅捐稽徵法規定辦理，尚無民法第一百七十九條不當得利規定之適用。本件被繼承人黎萬定於五十年六月十六日死亡，原告於六十九年十月十四日向臺北縣淡水鎮公所辦理遺產稅申報，將系爭土地列為遺產，並自列為納稅義務人，此有遺產稅申報書影本附原處分機關卷可稽，臺北縣稅捐稽徵處據以核定應納稅額一、七八七、四六○元，原告於七十年六月四日繳清稅款，其申請退還系爭遺產稅，自應依行為時稅捐稽徵法第二十八條規定，自繳納之日起五年內提出，原告之訴無理由，請予駁回等語。
理由
本件被繼承人黎萬定於五十年六月十六日死亡，原告於六十九年十月十四日向台北縣淡水鎮公所辦理遺產稅申報，經台北縣稅捐稽徵處核定應納稅額新台幣（下同）一、七八七、四六○元，原告於七十年六月四日繳清稅款，並經台北縣稅捐稽徵處發給遺產稅繳清證明書。嗣坐落台北市○○區○里○段○○○段三○八地號遺產土地，財政部國有財產局以該土地原登記為黎乞所有，登記日期為三十六年七月一日，而黎乞早在日據時期大正十五年即民國十五年死亡絕戶，財政部國有財產局認為黎乞之繼承人有無不明，向台灣宜蘭地方法院聲請指定遺產管理人及依法辦理公示催告，經該院於七十年九月二日以七十年度家催字第十八號裁定，准對黎乞之繼承人、債權人、受遺贈人為公示催告，並命黎乞之繼承人應於最後登載新聞紙之日起一年六個月內承認繼承，該公示催告裁定於七十年九月十日登載青年戰士報逾一年六個月後，無人承認繼承，財政部國有財產局於七十四年十月十六日聲請歸屬國庫，並於同年十月二十一日辦妥移轉所有權登記為國有土地。原告乃於八十五年五月三十一日向台北縣淡水鎮公所申請退還已繳納之遺產稅。案經該所移由被告所屬淡水稽徵所以八十五年六月十九日北區國稅淡水審字第八五○七○一一三號函以系爭遺產稅於七十年六月四日繳清，其申請退還，已逾五年，依行為時稅捐稽徵法第二十八條規定，不得再行申請退還，而否准其申請。惟原告訴稱其非系爭遺產之繼承人，業經最高法院以七十七年度台上字第八七五號判決所認定，自不應由其繳納遺產稅，稅捐稽徵機關無法律上之原因而受利益，屬公法上的不當得利，應類推適用民法有關不當得利之規定及法理，其返還請求權時效為十五年，被告不應依稅捐稽徵法第二十八條所定五年退稅期間之規定，否准其申請等語。查最高法院七十七年度台上字第八七五號判決指出系爭土地原登記為黎乞所有，有土地登記簿謄本可證，而原告係自行申報為黎萬定之繼承人，向台北縣稅捐稽徵處繳納遺產稅一百七十八萬七千四百六十元，有該稅捐稽徵處北縣六六稅五遺繳字第二五四九號遺產稅繳納證明書影本可稽，按繼承人身分之有無，應依私法關係定之，稅捐稽徵機關因原告之自行申報而接受繳納遺產稅，仍不得據以推定原告係黎乞之合法繼承人。且原告所提之繼承系統表及族譜，依該系統表記載，黎乞之父為黎年，黎年之父為黎番古（妻林送），黎番古之長子為黎成（即黎壬癸），黎成之子為黎萬定，黎萬定之養子為黎榮富，原告並非黎乞之直系血親卑親屬，此外，未有其他繼承人之記載，且原告無法證明該系統表內容之真正，其陳述為黎乞之合法繼承人自難採信，至上開族譜，其大小約為十五公分×八公分，最後一頁記載：「黎番古公傳二子，長子任癸，傳子萬定，次子阿年，傳子阿乞」，但該族譜屬私文書欠缺公信力，且與一般族譜之形式不同，尚難予以採信，至於原告所提出之戶籍謄本，僅能證明其養父為黎萬定，黎萬定之生父為黎成（壬癸），及黎乞之生父為黎年，而無法證明原告對於黎乞有繼承權存在。再戶政機關亦無黎成、黎年、黎番古戶籍資料，況且依日據時期除戶戶籍謄本之記載，黎萬定之生父固為黎成（壬癸），但依七十六年十一月六日台北縣淡水鎮戶政事務所所發戶主王貫除戶戶籍謄本之記載，黎萬定於明治三十七年（民前八年）三月八日入籍養子緣組入戶王貫為「螟蛉子」。而日據時期戶籍謄本上所載之「螟蛉子」即為養子，有內政部六十九年七月二十八日台內地字第三五二三號函可查。黎萬定既為王貫之養子，其對本生父母黎成（壬癸）或黎成之父黎番古即喪失繼承權，因此，原告主張黎番古繼承黎乞之遺產，黎番古生黎成，黎成生黎萬定，其為黎萬定之養子，輾轉繼承黎番古等，即無可採等語，有該判決在卷可稽，且系爭土地業經財政部國有財產局於七十四年十月十六日以黎乞之遺產無人繼承為由而聲請歸屬國庫，並於同年十月二十一日辦妥移轉所有權登記為國有土地，亦為被告所不爭執，並有臺灣宜蘭地方法院七十七年度管更㈢字第一號民事裁定附原處分卷可證，則原告對於本件課徵遺產稅之標的土地並無繼承權甚明，原核課處分認定原告為繼承人之事實既有錯誤，顯係對於非繼承人而核課遺產稅，其已繳納之遺產稅屬公法上之不當得利，其返還於稅法無明文規定時，應類推適用民法關於不當得利之規定處理。又本件係被告對於課稅前提事實納稅義務人認定錯誤，並非適用法律錯誤或計算錯誤，因此不能適用稅捐稽徵法第二十八條，其申請退稅期限應不受五年期間之限制。被告引用稅捐稽徵法第二十八條規定以原告申請退還系爭遺產稅已逾五年，而否准其申請，其適用法規顯有錯誤，一再訴願決定遞予維持，亦有違誤，均應予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 三 月 四 日行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 評 事 高 啟 燦 評 事 吳 明 鴻 評 事 黃 合 文 評 事 蔡 進 田 評 事 鄭 淑 貞 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 八十八 年 三 月 四 日
