最高行政法院 89 年度判字第 1110 號

要旨

原豐○公司所享有之「新投資創立五年免稅獎勵」及「新投資創立五年免稅設備」，自屬行政機關對原豐○公司之合法授予利益之行政處分，依首揭規定及說明，自應連同其他原豐○公司所有之權利義務，即應由合併後存續之原告概括承受，原告當然繼續享有被合併之豐○公司就「新投資創立五年免稅設備」部分之免稅獎勵。 參考法條：稅捐稽徵法 第 15 條 (85.07.30) 獎勵投資條例 第 3、6、14、38 條 (80.01.30) 公司法 第 75、319 條 (79.11.10)

案由

行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一一一○號原 告 國瑞汽車股份有限公司 代 表 人 蘇燕輝 訴訟代理人 賴浩敏律師 謝淑芳律師 被 告 財政部 右當事人間因獎勵投資條例事件，原告不服行政院中華民國八十八年二月四日台八八訴字第○五二○○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。 事 實 緣原告於民國八十五年六月二十五日與豐永股份有限公司（以下簡稱豐永公司）訂立買賣契約，購買該公司依當時生產事業獎勵類目及標準第八條第三類第四目一般標準第一項規定受免稅獎勵而能獨立生產之設備，而其購入該等設備，仍符合當時獎勵投資條例第三條第一項第八款獎勵類目及標準之規定，乃於八十六年四月二十五日向被告申請繼續享受豐永公司原新投資創立五年免稅期間未屆滿部分，並陳明其業向台灣省政府建設廳申請核發核准受讓免稅審核證明書，惟工廠登記證尚待補件，俟取得後再補陳，旋於八十六年六月二十八日補寄台灣省政府建設廳八十六年六月二十六日八六建一字第九七一八三一號函准讓售暨免稅證明。被告以原告於八十五年六月二十五日受讓豐永公司受免稅獎勵之設備，遲至八十六年六月二十六日始取得台灣省政府建設廳核准受讓函，並於八十六年六月二十八日向被告申請核定，已逾一年期間，與當時獎勵投資條例施行細則第十八條規定不符，乃否准所請，並以八十六年七月十二日台財稅第八六○四○二一六五號函知原告。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告依法當然繼續享受原豐永公司符合「新投資創立五年免稅設備」未屆滿期間之免稅獎勵：⒈查豐永公司於七十五年六月三十日經經濟部核准設立，從事車身沖壓等業務，購有機械設備、生財器具及運輸設備等，符合獎勵投資條例第六條第一項第一款、第十四條暨行政院七十五年十一月二十六日台財字第二四四八六號「生產事業獎勵類目及標準」第二條第十類第九目及第十八條之規定，業奉台灣省建設廳七十八年五月三十一日七八建一字第一九一九五○號函核發「新投資創立民營事業申請免徵營利事業所得稅證明書」在案，並奉被告七十八年六月二十八日台財稅第七八○六六五七八五號函及同年七月三十一日台財稅第七八○二五四○四一號函核准，自八十一年一月一日起至八十五年十二月三十一日止連續五年免徵營利事業所得稅（以下稱「新投資創立五年免稅獎勵」或「新投資創立五年免稅設備」）。⒉豐永公司與國瑞公司於八十五年三月二十日經雙方各自所召開之董事會，及同年四月十日雙方各自召開之股東會同意，於同年四月十日訂定合併契約，依該合併契約約定，雙方同意採「吸收合併」之方式進行合併，而以國瑞公司為存續公司，豐永公司為消滅公司，合併後之存續公司名稱仍為「國瑞汽車股份有限公司」。該項合併案於八十五年四月十一日經行政院公平交易委員會許可結合，同年四月十八日經經濟部投資審議委員會核准，經濟部並於同年五月七日依促進產業升級條例第十三條規定專案核准合併，雙方之董事會乃分別於同年六月十八日決議訂定同年七月一日為合併基準日，該項合併案均按照所訂計畫如期進行，原告並於同年七月十二日召開合併後第一次董事會，隨即於同年七月十六日向經濟部申請合併之變更登記，並隨後展開其他各項申請手續，包括營利事業登記證及工廠登記證等變更事宜。⒊按公司之合併者，謂兩個以上之公司，訂立合併契約，依公司法之規定，免經清算程序，歸併成為一個公司之行為。公司合併之態樣有吸收合併及新設合併二種，但不論何種態樣，合併使原有之一以上公司從而消滅，因合併而消滅之公司，其權利義務，則由合併後存續或另立之公司當然概括承受，而不涉權利義務之移轉，此為法理之所當然，亦為公司法第七十五條及第三百十九條所明訂。至於各消滅公司之股東則當然取得經合併而存續或另立公司之股東資格，自不待言。因此，因合併而消滅之公司，僅其形式上為合併之目的而消滅，但其實質上卻係以另一種形態繼續存在，故原消滅公司所享受之權利及所負擔之義務，乃由該存續之主體當然承受，而不涉及任何權利義務之移轉或權利義務主體之變更。因此，本案原豐永公司所享有之「新投資創立五年免稅獎勵」及「新投資創立五年免稅設備」，連同其他原豐永公司所有之權利義務，即應由合併後存續之原告概括承受，原告當然繼續享有被合併之豐永公司就「新投資創立五年免稅設備」部分之免稅獎勵，自無須另行申請取得核准受讓始得享有之理。⒋財政部六十八年十二月十七日台財稅第三九○○八號函規定：「貴公司與化學纖維公司依照獎勵投資條例第三十三條之規定申請專案合併既經經濟部核准，有關繼續承受合併前生產事業已享受而尚未屆滿之同條例第六條規定獎勵部分，可憑被合併生產事業經核准免稅之證明文件及原經核准符合免稅獎勵之生產設備之證明文件，就被合併公司符合免稅獎勵部分之生產設備繼續享受免稅，並於辦理結算申報時同時申請辦理。」財政部六十九年十一月十日台財稅第三九二九五號函並再重申此規定。按獎勵投資條例於七十九年十二月三十一日實施屆滿，隨即由促進產業升級條例所接替，原獎勵投資條例第三十三條（後修正為三十八條）關於合併之規定，即為現行促進產業升級條例第十三條之規定，豐永公司與國瑞公司之合併案既經經濟部依促進產業升級條例第十三條規定核准專案合併，其準用上述函釋結果，原告僅須憑原豐永公司經核准免稅之證明文件及原經核准符合免稅獎勵部分之生產設備之證明文件，即得繼續享受獎勵，而無庸向主管機關另行申請取得轉讓或免稅之核准。二、被告不當之行政指導，使原告將屬於合併當然承受之免稅設備及獎勵誤為「轉讓」而另行提出申請，但並未因此而改變原告因合併當然承受該免稅設備及獎勵之本質：⒈國瑞公司與豐永公司於八十五年初進行合併事宜時，鑑於獎勵投資條例及同條例實施期滿注意事項及其補充規定，對於事業因合併而承受被合併事業原享有之免稅獎勵應如何處理，未予特別明文規定，依合併之法理，當然由存續公司概括承受，而無待另行申請，但為求確認起見，乃向主管機關（被告）諮詢，不料，被告瞭解全案後，竟表示原告應比照獎勵投資條例第九條第二項規定，依同條例施行細則第十八條規定辦理。查獎勵投資條例第九條第二項規定：「依第六條第一項第一款、第二項第一款免徵營利事業所得稅之生產事業，於免稅期間未屆滿前，如將其全部事業轉讓，或將其受免稅獎勵而能獨立生產之全套設備，全部轉讓與其他生產事業，受讓者於受讓後合於第三條獎勵類目及標準者，其原免稅期間之未屆滿部分，由受讓者繼續享受。」次查，同條例施行細則第十八條規定：「生產事業依本條例第九條第二項或第三項規定繼續享受獎勵者，應於受讓之次日起一年內，檢齊事業主管機關核准受讓之文件，經查核證明之受讓生產設備清單及受讓者於受讓後合於本條例第三條獎勵類目及標準之證明，向財政部申請核定之。」是前述規定係針對「事業之轉讓」及「生產設備之轉讓」而訂，事業必須因進行「全部事業之轉讓」或「將其受免稅獎勵而能獨立生產之全套設備轉讓與他事業」，「受讓者」始須依前述規定申請核准受讓，並向被告申請核定。⒉惟查，「合併」與「轉讓」在性質上有別，本案既屬「合併」之性質，原告為遵照被告先前之指示，依前述獎勵投資條例及其施行細則之規定申請核准，以確保原豐永公司之免稅獎勵能為合併後存續之國瑞公司所繼續享受，豐永公司與國瑞公司只得在八十五年六月二十五日訂定有關該免稅設備之買賣合約，其後，原告並依此買賣契約於法定期間內，即八十六年四月二十三日向被告申請核定免稅，當時由於桃園縣政府因法令變動緣故，延遲工廠登記證之核發審核作業，致原告取得台灣省政府建設廳之受讓暨免稅審核證明核准函再補呈被告時，已逾八十六年六月二十五日，被告竟以原告未於一年之法定期間備齊全部文件駁回原告之申請，而無視於原告早於法定期間內即提出申請，且本案實質上為「合併」，當然由存續公司承受原免稅獎勵，而非「轉讓」，被告不查二者法律性質迥異，而一概依「轉讓」之規定辦理，顯有違法不當之處。試問，本案若是豐永公司變更公司名稱為國瑞公司，被告是否仍會要求變更公司名稱後之國瑞公司比照前述獎勵投資條例及其施行細則有關「轉讓」之規定辦理？倘若豐永公司與國瑞公司之合併案，係以國瑞公司為消滅公司，而以豐永公司為存續公司，被告是否仍會要求存續之豐永公司比照前述獎勵投資條例及其施行細則有關「轉讓」之規定辦理？倘若前述假設問題之答案均為否定，則何以在以豐永公司為消滅公司，國瑞公司為存續公司之合併案下，被告會作出比照「轉讓」規定辦理之指示？莫非合併後之國瑞公司如再更名為豐永公司，被告又會有不同之看法？由此可知，被告當初所為比照「轉讓」規定辦理之指示，係不瞭解「合併」在法律上之意義與本質所為錯誤之見解，而原告當初將「合併」之行為誤為「轉讓」而提出申請，即受被告錯誤之指示所致，然原告實係因合併而當然承受被合併事業豐永公司之免稅設備及獎勵之本質並未因此而有改變。三、再訴願決定書理由謂「又當時獎勵投資條例業因實施期間屆滿停止適用，依本院七十九年十月二十日經字第三○四六三號函發布之獎勵投資條例實施期滿注意事項規定，獎勵投資條例實施期滿時，因合併而發生之所得稅徵免，於七十九年十二月三十一日前經經濟部專案核准合併者，仍准適用，再訴願人雖經經濟部專案核准與豐永公司合併，惟核准合併日期為八十五年八月二十日，並無當時獎勵投資條例規定之適用，自亦無該部（財政部）六十九年十一月十日台財稅第三九二九五號函釋之適用」。惟所謂獎勵投資條例實施期滿時，因合併而發生之所得稅徵免，於七十九年十二月三十一日前經經濟部專案核准合併者，仍准適用，乃係指原獎勵投資條例第三十八條有關合併所發生之所得稅、印花稅、契稅及土地增值稅等減免規定之適用原則，與事業因合併後當然承受合併事業原享有之免稅獎勵完全無關，再訴願決定機關不查，認無財政部上述函之適用，其認事用法顯有違誤。四、被告主張獎勵投資條例實施期滿注意事項中關於原獎勵投資條例第三十八條「因合併而發生之所得稅免徵」，於七十九年十二月三十一日前經經濟部專案核准合併者，仍准適用。所指原獎勵投資條例第三十八條所得稅之免徵，應包括該條文所有有關免徵所得稅之規定，即除第一項有關因合併而發生之所得稅免徵外，亦涵蓋第三項「合併後之事業，為合於第三條獎勵類目及標準之生產事業者，得繼續承受合併前各該生產事業原已享受而尚未屆滿之第六條各項獎勵」有關所得稅免徵之規定，似有斷章取義之嫌。查獎勵投資條例實施期滿注意事項針對第三十八條已明訂係因合併而發生之所得稅徵免，於七十九年十二月三十一日前經經濟部專案核准合併者，仍准適用。所謂「因合併而發生之所得稅免徵」，係指事業因合併在會計處理上所發生之所得稅予以免徵之規定，與本案原告因吸收合併豐永公司而概括承受被合併事業原享有之免稅獎勵之情形完全不同，自無適用獎勵投資條例實施期滿注意事項關於第三十八條規定之餘地。五、被告於答辯理由中主張「原告與豐永公司合併案雖經經濟部專案核准，惟核准合併日期為八十五年五月七日，且係依促進產業升級條例第十三條規定專案核准合併，已無原獎勵投資條例之適用，自亦無原告所提原獎勵投資條例該條相關函釋（即財政部六十八年十二月十七日台財稅第三九○○八號及六十九年十一月十日台財稅第三九二九五號函）之適用。原告自始即瞭解其合併案係依促進產業升級條例第十三條規定核准，故乃檢附受讓合約等相關證明文件，以『受讓』受免稅獎勵之生產設備向本部提出申請核准繼續享受免稅獎勵。又現行促進產業升級條例第十三條並未包括原獎勵投資條例第三十八條第三項『合併後之事業，為合於第三條獎勵類目及標準之生產事業者，得繼續承受合併前各該生產事業原已享受而尚未屆滿之第六條各項獎勵』之規定」等等，仍是不諳合併之法律本質，所為與事實不符之陳述。查原告與豐永公司之合併案，係依促進產業升級條例第十三條規定專案核准合併，該合併案所得享有之租稅優惠自應依該條規定辦理，與獎勵投資條例之規定無關，原告對於因合併所生之租稅優惠規定並無爭執，原告於本案係主張概括承受繼續享有被合併事業原享有之免稅獎勵，該免稅獎勵乃被合併事業依原獎勵投資條例於合併前已經享有者，被合併事業之法人人格既未中斷，該免稅獎勵自應繼續存在，而為合併後存續公司所得享有，此乃合併之法理所當然，而無待乎法律之特別規定。因此，現行促進產業升級條例雖未有類似原獎勵投資條例第三十八條第三項「合併後之事業，為合於第三條獎勵類目及標準之生產事業者，得繼續承受合併前各該生產事業原已享受而尚未屆滿之第六條各項獎勵」之規定，然此非謂自促進產業升級條例施行後，公司於合併前依該法原享有之各項優惠，於合併後即自動消失，而係因原獎勵投資條例第三條規定實乃合併之法理所當然，現行促進產業升級條例雖無類似之規定，亦不影響合併後存續之公司繼續享受被合併公司於合併前已享受之各項獎勵。因此，不論公司係依原獎勵投資條例第三十八條或現行促進產業升級條例第十三條之規定申請合併，被合併事業於合併前已享有之免稅獎勵當然由合併後存續公司繼續享有，財政部六十八年十二月十七日台財稅第三九○○八號及六十九年十一月十日台財稅第三九二九五號函雖係針對原獎勵投資條例第三十三條所為之函釋，惟該函釋所揭示之原則並不因獎勵投資條例實施期滿而有所改變，可見被告所謂本案無適用上述二函釋之主張，顯屬可議。六、縱認本案即使本質上為「合併」，原告仍應比照「受讓」之規定，依原獎勵投資條例施行細則第十八條規定，於受讓之日起一年內，檢齊相關文件，向財政部申請核定。惟既然「合併」與「受讓」之情形有別，所謂自「受讓之日起一年內」，在合併之情形，自應以合併生效之「合併基準日」為準，本案之合併基準日為八十五年七月一日，原告於八十六年六月二十六日備齊所有文件，自未逾一年之申請期間。更何況原告早於八十六年四月二十三日即向被告提出申請，並陳明已於八十五年七月二十五日向台灣省政府建設廳申請核發核准受讓暨完稅審核證明書，因工廠登記證尚待補件，故仍在核辦中，俟取得後再補呈。查原獎勵投資條例施行細則第十八條所訂「一年」之期限，姑不論其乃主管機關為防止當事公司遲未申請，影響其他行政作業所預訂之期限，人民於個案實際作業上，可能有所扞格，縱認為該期間與訴訟法上之不變期間相當，其遲誤將發生失權之效果，為保障人民之權益，在訴訟上，人民亦僅須在不變期間內為上訴、再審或異議等聲明，即認為已遵守不變期間之規定，而允許人民後補理由，在提出之書狀不合法定程式而得補正之情形下，法院亦應訂期命補正，而非顢頇的駁回；再如公司法第八章所規定之各項設立及變更登記程序，公司依法均應於十五日內提出申請，惟公司縱偶有疏忽，或因作業不及或不諳法令，而未能於期限內檢齊文件，主管機關亦一律限期補正，從未聞有公司已依限提出申請，僅因故未能檢齊部分文件，而遭主管機關認定申請不合法而受處罰。公司法雖未如原獎勵投資條例施行細則第十八條規定，特別強調應「檢齊文件」提出申請，但任何申請均應檢齊文件提出申請乃當然之理，若因此即謂法令未明文規定須檢齊文件提出申請者，即不需檢齊文件申請，法令特別規定須檢齊文件提出申請者，始須檢齊申請，豈不荒謬？況原告之所以未能及早取得台灣省建設廳之核准受讓函，實係肇於法令變動及相關單位作業程序冗長所致，被告無視原告早已依規定於一年之期限內提出申請，所待補齊之台灣省建設廳核准受讓函亦早在省政府核辦中，竟在未經限期補正之情形下，即逕自駁回原告之申請，已嚴重侵害人民之合法權益。七、綜上所述，懇請撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，以保原告合法之權益，實為德感等語。 被告答辯意旨略謂：一、按「依第六條第一項第一款、第二項第一款免徵營利事業所得稅之生產事業，於免稅期間未屆滿前，如將其全部事業轉讓，或將其受免稅獎勵而能獨立生產之全套設備，全部讓與其他生產事業，該受讓者於受讓後合於獎勵投資條例第三條獎勵類目及標準者，其原免稅期間之未屆滿部分，由受讓人繼續享受。」、「生產事業依本條例第九條第二項或第三項規定繼續享受獎勵者，應於受讓之次日起一年內，檢齊事業主管機關核准受讓之文件、經查核證明之受讓生產設備清單及受讓者於受讓後合於本條例第三條獎勵類目及標準之證明，向財政部申請核定之。」分別為原獎勵投資條例第九條第二項及同條例施行細則第十八條所明訂。二、本件原告係於八十六年四月二十三日致函被告，謂該公司於八十五年六月二十五日與豐永公司訂立買賣合約，受讓豐永公司受免稅獎勵而能獨立生產之設備，申請核發免稅受讓核准函，並說明該公司業向臺灣省政府建設廳申請核發核准受讓暨免稅審核證明書，因工廠登記尚待補件，俟取得後再補陳。案經被告賦稅署以八十六年五月二十一日台稅一發第八六○二七四八四四號函復該公司，依原獎勵投資條例施行細則第十八條規定，於受讓之次日起一年內，檢齊事業主管機關核准受讓文件、經查核證明之受讓生產設備清單及受讓後合於獎勵類目及標準之證明正本，以憑核辦在案。原告遲至八十六年六月二十六日始取得臺灣省建設廳核准受讓函，並於八十六年六月二十八日檢齊應附文件向被告申請核定，已逾前項規定之一年期間，被告以八十六年七月十二日台財稅第八六○四○二一六五號函否准其申請，於法並無不合。三、原告主張其與豐永公司係以「吸收合併」方式進行合併，合併基準日為八十六年七月一日，該公司為存續公司，當然繼續享受豐永公司原符合新投資創立五年免稅設備未屆滿期間之免稅獎勵，無須另行取得核准受讓等云云，查原獎勵投資條例業於七十九年底實施期滿停止適用，依據行政院七十九年十月二十日七九經字第三○四六三號函發布之獎勵投資條例實施期滿注意事項規定，「獎勵投資條例實施期滿時，其租稅減免有關條文，未列入其他法令修正者，依左列規定處理．．．第三十八條因合併而發生之所得稅免徵，以於七十九年十二月三十一日前經經濟部專案核准合併者，仍准適用。．．．」原告與豐永公司合併案雖經經濟部專案核准，惟核准合併日期為八十五年五月七日，且係依促進產業升級條例第十三條規定專案核准合併，已無原獎勵投資條例之適用，自亦無原告所提原獎勵投資條例該條相關函釋（財政部六十八年十二月十七日台財稅第三九○○八號函、六十九年十一月十日台財稅第三九二九五號函）之適用。原告自始即瞭解其合併案係依促進產業升級條例第十三條規定核准，故乃檢附受讓合約等相關證明文件，以「受讓」受免稅獎勵之生產設備向被告提出申請核准繼續享受免稅獎勵。又現行促進產業升級條例第十三條並未包括原獎勵投資條例第三十八條第三項「合併後之事業，為合於第三條獎勵類目及標準之生產事業者，得繼續承受合併前各該生產事業原已享受而尚未屆滿之第六條各項獎勵」之規定，併此說明。四、另原告主張，所謂獎勵投資條例實施期滿時，因合併所發生之所得稅徵免，於七十九年十二月三十一日前經經濟部專案核准合併者，仍准適用，乃指原獎勵投資條例第三十八條有關合併所發生之所得稅、印花稅、契稅及土地增值稅減免規定之適用原則，與因合併後當然承受被合併事業原享有之免稅獎勵完全無關等云云，查獎勵投資條例實施期滿注意事項規定，「獎勵投資條例實施期滿時，其租稅減免有關條文，未列入其他法令修正者，依左列規定處理．．．」其中關於原獎勵投資條例第三十八條「因合併而發生之所得稅免徵」之處理辦法，係以於七十九年十二月三十一日前經經濟部專案核准合併者，仍准適用。所指原獎勵投資條例第三十八條所得稅之免徵，自應包括該條文所有有關免徵所得稅之規定，即除第一項有關因合併而發生之所得稅免徵外，亦涵蓋第三項「合併後之事業，為合於第三條獎勵類目及標準之生產事業者，得繼續承受合併前各該生產事業原已享受而尚未屆滿之第六條各項獎勵」有關所得稅免徵之規定，原告之主張係對法令有所誤解所致，所訴並不足採。綜上所述，原處分並無不當，謹請依法駁回原告之訴，以維持稅制等語。