要旨
原告本期開立之銷貨發票僅標記九大類，未依「營利事業以零售價法估定期末存貨應行注意要點」規定按商品編號及標價銷售貨物，致同一類中各項商品成本率差距頗巨，因而影響銷貨成本估價甚鉅，且商品進銷存貨無法勾稽查核，可證其會計制度內部控制，並非健全，其計算之成本率即難謂正確，被告按同業利潤標準核定其所得額並無不合。 參考法條：所得稅法 第 83 條 (82.07.30) 所得稅法施行細則 第 81 條 (82.09.01) 營利事業所得稅查核準則 第 6、51 條 (82.12.30)
案由
行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一二三二號原 告 彰化百貨股份有限公司 代 表 人 林文漢 被 告 財政部臺灣省中區國稅局 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月二十九日台八十七訴字第六三七九一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文
原告之訴駁回。 事 實 本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）三三九、三二八、二七七元，全年所得額八九九、五六八元。被告初查，以其本期期末存貨採零售價法估價，因未提示相關成本率計算文據供核，致營業成本無法勾稽，乃按同業利潤標準（行業代號0000－00）毛利率百分之十七，核定營業成本為三一○ 、九五六、九九○元，並據以核算營業淨利，因較全年度營業收入按同業利潤標準純利率百分之七核算之營業淨利為高，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第六條第一項規定核定營業淨利二六、二二五、二八八元，加計非營業收入二四、一九三元，減非營業損失三、○五八、六四四元，核定全年所得額二三、一九○、八三七元。原告不服，申請復查，未准變更，提起訴願、再訴願遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略謂︰一、原處分及原決定稱本案結算申報時，「簽證會計師查核報告」說明存貨之數量及估價係採零售價法計算，然嗣後「調整所得額說明書」則稱係採成本基礎加權平均法，核與「營利事業以零售價法估定期末存貨應行注意要點」（下稱應行注意要點）第二點第四目規定不符云云，實過於率斷：（一）、按「一、經營零售業之營利事業，其存貨估價得採用零售價法．．．二、經營零售價之營利事業，採用零售價法估定其存貨價值者，應具備左列條件：（四）訂有健全之會計制度，其對內部控制制度有明文規定，並經會計師出具『評估會計制度內部控制是否有效報告書』者。」係為財政部八十二年十一月十日台財稅第八二一五○一○七五號函「應行注意要點」第二點第四目所明示。（二）、本案簽證會計師業已依被告八十五年三月中區國稅一字第八五○○一六五號函核示，檢附原告之調查紀錄表、查帳前一般資料調查記錄表、稅務事項調查表、會計制度調查表、內部控制問卷記錄表暨銷貨收入、現金收入、進貨、現金支出、貨品入庫、及薪資等內部控制之遵循測試記錄，並提出評估報告聲明未發現有重大缺失，足以影響財務報表允當表達之情事符合「應行注意要點」第二點第四目之規定。（三）、然被告僅以簽證會計師「調整所得額說明書」之登打疏忽，遽認原告不符「應行注意要點」第二點第四目之規定，實無視原告簽證會計師依法查核之事實。蓋會計制度是否健全，內部控制是否有效，係應由會計師依照「一般公認審計準則」及其專業素養始得以判斷，此為「應行注意要點」第二點第四目所明示。被告顯非該方面專業，亦未獲得授權作此判斷，卻逕認定原告會計制度不健全，令人難以信服。二、原處分及原決定指摘原告復查時所提示有商品編號之零售價表係事後編製，已違法限縮稅法賦予人民補正救濟之權利：按查核準則第三條規定：「營利事業未依．．．之規定，設置帳簿並記載者，除依稅捐稽徵法第四十五條之規定辦理外，並通知限期補正；逾期未辦理者，應依所得稅法第八十三條之規定，核定其所得額。」異言之，縱然未依規定設置帳簿並記載，只要有憑證，仍得依補正後之帳簿文據核定其所得額，即使已進入行政救濟程序，仍有補正之適用，此乃憲法保障人民救濟權利之本意；原處分及原決定指摘原告所提示有商品編號之零售價表係事後編製，認事用法，均有違誤。三、原處分及原決定指摘原告商品非依商品性質相同者為歸類依據，銷貨發票亦僅標記九大類，致同一大類中各項商品成本率、單價差距頗巨，影響銷存貨成本估價至鉅，且致商品進耗存「數量」無法勾稽云云，不僅違法擴張解釋「應行注意要點」分類原則之規定，並明顯誤解「以零售價法估定期末存貨」之立法精神：（一）、按「三、申請採用零售價法者，應提示商品分類原則，並應依商品分類原則分別記載。其存貨帳或進貨帳除應登載成本外，並需記載商品之零售價，以求得成本率。」為「應行注意要點」第三點所明定。（二）、查原告之商品業已依「應行注意要點」按商品性質相同者歸類為①冷藏冰類②生鮮類③食品罐頭類④飲料⑤日用什貨⑥百貨⑦糖果餅乾⑧免稅⑨奶粉等九大類，而非原處分及原決定所指摘未依商品性質相同者為歸類依據，況「應行注意要點」僅要求原告需「提示」分類原則，而非明訂分類原則，自無核釋商品分類原則應使同一大類中各項商品之成本率、單價歸於一致；原處分及原決定以同一大類中各項商品成本率、單價有所差異，顯已違法擴張「應行注意要點」之解釋，違反行政法上「依法行政之原則」，並對原告之行業特性有所誤解，蓋原告所販售之商品包羅萬象，性質相同之商品，其成本率及單價有所差異，亦在所難免，倘原告之分類原則需達成原處分及原決定之要求，則原告商品豈不需分類為上千種，始為適法？被告曾對原告有任何稅務輔導，而逕以同業利潤標準核定原告之所得額，顯有違稅捐稽徵機關愛心辦稅之初衷。（三）、退一步言，縱使原告同一大類中各項商品成本率、單價差距頗巨，亦不影響銷存貨成本，主要係因原告計算期末存貨成本及銷貨成本所依據之成本率，並非每一大類商品統一計算之成本率，而係按個別商品計算之成本率，是以原處分及原決定應依原告所申報之存貨及銷貨成本核定，始為適法。（四）、原處分及原決定指摘原告進耗存數量無法勾稽，顯對零售價法之設計本旨有所誤解：查零售價法之設計，旨在使進耗存數量以管制之行業，得以計算其期末存貨及銷貨成本，依執會計界牛耳之學者鄭丁旺之見解有關零售價法之論述：「百貨公司及超級市場等零售業由於商品種類繁多，若採用永續盤存制度對每一項商品逐項記錄其進、銷、存數量，帳務成本耗費不貲．．．。因此零售價法乃廣為零售業者所採用，以簡化帳務處理程序。．．．採用零售價法時，平時帳務僅登記顯示分類進貨之成本及零售價，無須詳記載個別商品之進貨成本．．．。」又依前開「應行注意要點」第三點之規定，並未要求採用零售價法之業者必須永續登載個別商品之進、耗、存數量，故原處分及原決定認為原告商品進耗存數量無法勾稽云云，實與學理及法令規定相違背。四、原處分及原決定指摘原告七十九年度報准核備零售價表粗分為九類三百餘種商品，惟依提示商品進貨驗收單及進貨憑證之商品種類統計達二、三千種，銷售商品種類及成本率，自報准核備迄今，歷經數年間已有巨幅變動，應依「應行注意要點」第五點之規定『商品』有新增、變動部份，應於每月底就當月變動情形，列表報請稽徵機關核備云云，實屬違法擴張「應行注意要點」之解釋：（一）、按「五、『商品分類原則』變動時，應於每月底就當月變動情形，列表報請稽徵機關核備。」係為「應行注意要點」所明定。（二）、依「應行注意要點」第五點之規定，『商品分類原則』變動時，始需報備變動，而非如原處分及原決定所主張『商品』變動時，即需報備變動，二者差異其大，足見原處分及原決定對本要點相當嚴重之誤解，倘依其所主張，原告豈不是每個月均需按新增商品列表報請稽徵機關核備？然原告商品九大類之分類原則自七十九年度迄今，未曾變動，依「應行注意要點」第五點之規定，自無辦理報備之需要。五、原處分及原決定指摘原告以七十九年度報備商品成本率計算八十二年度銷貨成本，顯然失真，況本期進貨及期末存貨統計表，未顯示商品售價變動情形，亦與應行注意要點第四點所定應顯示本期增高或降低總零價之規定不合云云，顯未瞭解原告之實際情形：（一）、按「四、採用零售價法估定存貨，得就左列計算公司擇一適用，但擇定後不得變更：1.、期初存貨成本＋本期進貨成本－本期退貨成本＝本期可供銷售商品成本。2.、期初存貨總零售價＋本期進貨總零售價－本期退貨總零售價＋本期增高總零售價－本期降低總零售價＝本期可供銷售商品總零售價。（１）本期增高總零售價＝增高零售價（標價）之貨品數量×（新竹標價－原訂標價）。（２）本期降低總零售價＝降低零售價（標價）之貨品數量×（原訂標價－新訂標價）。3.、成本率＝本期可供銷售商品成本÷ 本期可供銷售商品總零售價。4.、本期可供銷售商品總零售價－（本期銷售淨額＋本期銷售折讓額）－正常損耗之零售價＝期末存貨之總零售價。5.期末存貨之總零售價×成本率＝期末存貨成本。6.、本期可供銷售商品成本－期末存貨成本＝本期銷貨成本」為「應行注意要點」第四點所明示。（二）、原告係依八十二年度之商品成本率計算銷貨成本，而非以七十九年度報備商品成本率計算銷貨成本，請詳原卷原告所提供之「進貨及期末存貨總計表」可稽，原處分及原決定顯有誤解。（三）、原處分及原決定指摘原告本期進貨及期末存貨統計表，未顯示商品售價變動情形，實屬謬誤。蓋原告平時進貨即依「應行注意要點」之規定，記載該批進貨之成本及零售價。由於原告所販售者多為冷藏冰類、生鮮飲料等流動性較快之貨品，故每批進貨零售價之訂定均需參酌當時市場情形而作不同成本率之定價。是以出售時，並未再有所謂之增高或降低零售價之情形。被告以原告零售價之訂定無一定之成本率而認定增高或降低零售價之情形，似有誤解「應行注意要點」之意旨。六、被告實有濫用同業利潤標準之情形：（一）、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第八十三條所明定。次按「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係所得稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部份依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所規定。（二）、依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定可知納稅義務人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據之義務旨在求得實際所得額，若納稅義務人未提示或雖有提示而有不完全者，稅捐稽徵機關仍應斟酌有關之一切情況，並應力求客觀、合理，以接近其實際所得情形，因此，稅捐稽徵機關只有在無法依查得資料核定其所得額時，始得依同業利潤標準核定納稅義務人之所得額。依財政部六十三年七月二十三日台財稅第三五三七七號函函釋：「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否以達到各該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算．．．」其精神亦在力求接近其所得額。今被告遽以同業利潤標準核定原告之所得額，而未審酌原告所提供之資料，不僅違反前述立法意旨，亦有違稅捐稽徵機關愛心辦稅之初衷。七、綜上論述，無論從所得稅之立法精神、「應行注意要點」之規定，抑或零售價法之基本學理，均證明被告就原告民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，關於營業淨利部份，依同業利潤標準逕予核定之作法顯有違誤，然原處分及原決定對原告之主張多未指駁，而僅以「資料爭議」及「經核並無不妥」等語搪塞原告，因此謹請鈞院撤銷原處分及原決定，以維法紀及維護原告之權益。綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。 被告答辯意旨略謂︰一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據：其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部份依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者均有其適用，鈞院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為查核準則第六條所規定。又「一、經營零售業之營利事業，其存貨估價，得採用零售價法，惟應於每年暫繳申報時，報請稽徵機關核准．．．二、經營零售業之營利事業，採用零售價法估定其存貨價值者，應具備左列條件：（一）．．．（四）訂有健全之會計制度，其對內部會計控制制度有明文規定，並經會計師出具『評估會計制度內部控制是否有效報告書』者（五）貨品須編號標價（零售價）並按標價出售者。．．．三、申請採用零售價法者，應提示商品分類之原則，並應依商品分類原則分別記載。其在存貨帳或進貨帳除應登載成本外，並需記載商品之零售價，以求得成本率。五、商品分類原則變動時，應於每月底就當月變動情形，列表報請稽徵機關核備。」為財政部八十二年十一月十日台財稅第八二一五○一○七五號函訂定之應行注意要點第一、二、三及五點所明定。二、本件原告本期列報營業成本三三九、三二八、二七七元，全年所得額八九九、五六八元。被告初查以原告本期期末存貨係採零售價法估價，雖已提示進貨及期末存貨總計表等文據供核，惟未顯示本期增高總零售價或降低總零售價等變動情形，並提示其成本率計算有關之文據供核，致營業成本無法勾稽，乃依同業利潤標準（行業代號0000－00 ）毛利率百分之十七，核定其營業成本為三一○、九五六、九九○元，並據以核算營業淨利，惟因較全年度營業收入淨額，按同業利潤標準純益率百分之七，核算其營業淨利為高，乃依首揭查核準則第六條第一項規定核定營業淨利為二六、二二五、二八八元，並據以核算全年所得額為二三、一九○、八三七元。原告不服，主張其經營日用什貨、奶粉、食品、罐頭及生鮮魚肉等民生必需品買賣業務，原則上分成九大類計算成本率，如實際售價與原訂成本率有出入而高估或低估期末存貨，因兩年度損益互相抵銷，並不影響課稅所得額，至於新增銷售商品，則按其類別列為各該類之其他項目；次主張其並非無法提示本期進貨成本及零售價等憑證供核，請容於核對帳證時再提示全部收銀機發票存根聯供核云云，申請復查。經被告復查決定以原告係經營食品罐頭、糖果餅乾、飲料、生鮮、百貨及日用雜貨等超級市場業務，經依復查時提示帳證資料及相關文據查核結果，本期營業成本仍有下列各項帳證不合之情形：（一）原告於七十九年八月二十七日申經彰化縣稅捐稽徵處彰稅工字第五五九一八九號函准核備以零售價法為存貨估價基礎，依查核準則第五十一條規定，未經申請變更者視同沿用原方法，本期視同沿用零售價法，本案委任簽證會計師查核報告書第六頁查核說明，亦載明存貨數量及存貨估價係採永續盤存制度、零售價法計算，是委任會計師於八十四年七月一日調整所得額說明書主張，原告係以成本基礎加權平均法計算存貨數量及存貨估價，核不足採。（二）原告前經報准核備零售價法之零售價表商品未經編號，復查時雖提示有商品編號之零售價表，惟如原告所稱係事後自行編製，商品歸類非依商品性質相同者作為歸類依據，銷貨發票亦僅標記九大類，未依前揭要點規定按商品編號及標價銷售貨物，致同一大類中各項商品成本率差距頗巨。例如冷藏冰類之零售價自冰棒五元到冰捲一百二十元不等，商品成本率百分之六十至百分之八十四，上下差距為百分之二十四；又如日用雜貨類，零售價自牛肉麵九元到仙度絲二百五十八元，商品成本率亦自最低百分之四十四點三二到最高百分之九十七點八九，成本率差距達百分之五十三點五七，其他各大類亦復如此。本期原告銷貨商品數千種，僅粗略分為九大類，將各大類中不同商品、單價彙總為一類列帳，未考慮各商品單價差異，例如日用雜貨類有洗髮精、爽身粉、鹽、糖、沐浴精、沙拉油、醬油、洗衣粉、香皂、煉乳、太白粉、麵條、清香油、漂白水等等，單價自九元，十二元、廿元、三十元、四十三元、五十五元、六十八元、七十五元、九十五元、一百一十元、一百三十元、一百五十五元、二百元、二百一十九元及二百五十八元不等，此類情形，比比皆是，非但對銷存貨成本估價影響甚鉅，且商品進耗存數量亦無法勾稽查核。（三）原告七十九年度報准核備零售價表粗略分為九類三百餘種商品，惟依提示商品進貨驗收單及進貨憑證之商品種類統計高達二、三千種之巨，銷售商品種類及成本率，自報准核備迄今，歷經數年間已有巨幅變動，依前揭要點第五點意旨，商品有新增、變動部分，應於每月底就當月變動情形列表報請稽徵機關核備，據本案簽證會計師八十五年五月九日新證字第八五○○六號函復略以，原告對商品新增或變動部分，因商品種類繁多及季節性物價起伏變動頻繁，未能每月列表報備，乃作業上之缺失等語。值此產品日新月異、同行競爭日劇之際，其成本售價自亦隨產品起落而波動，絕非一成不變，原告以七十九年度報備商品成本率計算八十二年度銷貨成本，顯有失真，況本期進貨及期末存貨統計表，未顯示商品售價變動情形，亦與前揭要點第四點所定應顯示本期增高或降低總零售價之規定不合。是原告本期成本紀錄不全，營業成本無法勾稽查核，原核定依同業利潤標準逕行核定其營業成本，並無不合。惟核原告本期買賣多種不同商品，依財政部六十三年七月二十三日台財稅第三五三七七號函釋應分別按各該業所得額標準認定，被告乃變更原核定以原告所區分九大類商品，核算其營業成本成三○二、六七八、五五二元，營業毛利為七一、九六八、四二四元，減除營業費用三一、三六九、三五九元，營業淨利為四○、五九九、○六五元，仍大於原核定營業淨利二六、二二五、二八八元，基於復查決定不得為更不利於納稅義務人之決定原則，遂維持原核定營業淨利二六、二二五、二八八元。三、查原告本期開立之銷貨發票僅標記九大類，未依「營利事業以零售價法估定期末存貨應行注意要點」規定按商品編號及標價銷售貨物，致同一類中各項商品成本率差距頗巨，因而影響銷貨成本估價其鉅，且商品進銷存無法勾稽查核，已如前述，可證其會計制度內部控制，並非健全，是非計算之成本率即難謂正確，依首揭法條規定，被告初查按同業利潤標準核定其所得額並無不合，故本件縱如原告所稱係採零售價法計算存貨，簽證會計師於事後查核說明係誤植採加權平均法計算，以及已提示商品編號零售價表、成本率等，惟其營業成本無法勾稽查核前已論明，原告自不得據以主張免依同業利潤標準核定所得額，其所訴各節要無可採。綜上所述，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由
按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部份依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用，本院六十一年判字第一九八號著有判例。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」前條之成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，用個別辨認法、先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。其屬按月結算其成本者，得按月加權平均計算存貨價值。但在同一會計年度內不得採用不同估價方法。採後進先出法者，不適用採成本與時價孰低之估價規定。前項計算方法之採用，應於每年暫繳申報時，報請該管稽徵機關核准，其因正當理由須變換計算方法者亦同，其未經申請者，視為採用加權平均法，未經申請變更者，視同沿用原方法，復為行為時查核準則第六條第一項、第五十一條第一項及第二項所明定。再按「一、經營零售業之營利事業，其存貨估價，得採用零售價法，惟應於每年暫繳申報時，報請稽徵機關核准；營利事業在暫繳申報期限過後始行開業者，應於會計年度終了前，報請稽徵機關核准。二、經營零售價之營利事業，採用零售價法估定其存貨價值者，應具備健全之會計制度，其對內部會計控制制度有明文規定，並經會計師出具評估會計制度內部控制是否有效報告書者；貨品須編號標價（零售價）並按標價出售者。三、申請採用零售價法者，應提示商品分類之原則，並應依商品分類原則分別記載。其存貨帳或進貨帳除應登載成本外，並需記載商品之零售價，以求得成本率。五、商品分類原則變動時，應於每月底就當月變動情形，列表報請稽徵機關核備」，財政部八十二年十一月十日台財稅第八二五○一○七五號函訂定之「營利事業以零售價法估定期末存貨應行注意要點」（以下稱應行注意要點）第一點、第二點、⑷目、⑸目、第三點、及第五點釋示甚明。本件原告不服被告之核定，主張其自七十九度報奉彰化縣稅捐稽處核備以零售價法估定期末存貨，八十二年度商品仍粗分九大類，並未變更，且已依指示補編商品代號及依提示帳證，亦非無法提示每一類之本期進貨成本及零售價之憑證供核，不應依同業利潤標準核定所得額云云，但查原告係經營食品罐頭、糖果餅乾、飲料、生鮮、百貨及日用雜貨等超級市場業務，經依復查時提示帳證資料及相關文據查核結果，本期營業成本有帳證不合情事：（一）原告於七十九年八月二十七日申經彰化縣稅捐稽徵處彰稅工字第五五九一八號函准核備以零售價法為存貨估價基礎，依首揭行為時查核準則第五十一條規定，未經申請變更者視同沿用原方法，本期視同沿用零售價法，本案結算申報（八十三年五月三十一日）簽證會計師查核報告書第六頁查核說明：存貨數量及存貨估價係採永續盤存制度、零售價法計算，旋復於八十四年七月一日調整所得額說明書係似成本基礎加權平均法計算存貨數量及存貨估價，是本期之期末存貨數量及估價，簽證會計師查核認係加權平均法，核與應行注意要點第二點第四目規定不符，同一期間之會計事項，簽證會計師查核先後產生兩種不同結果，且與核備之存貨估價方法不合。（二）原告前經報准核備零售價法之零售價表商品未經編號，復查時雖提示有商品編號之零售價表，惟自承係事後編製，商品歸類非依商品性質相同者為歸類依據，銷貨發票亦僅記九大類，未依應行注意要點規定按商品編號及標價銷售貨物，致同一類中各項商品成本率差距頗巨，例如冷藏冰類之零售價自冰棒五元到冰捲一二○元不等，商品成本率自百分之六十至百分之八十四，上下差距百分之二十四，又如日用雜貨類，零售價自牛肉麵九元到仙度絲二五八元，商品成本率亦自最低百分之四十四．三二到最高百分之九十七．八九，成本率差距達百分之五十三．五七，其他各大類亦復此。又本期銷貨數千種僅粗分為九大類，各大類中有各種不同產品、單價、數量逕予彙總為一類商品銷售，未考慮各商品單價差異，例如日用雜貨類有洗髮精、爽身粉、鹽、糖、沐浴精、沙拉油、醬油、洗衣粉、香皂、煉乳、太白粉、麵條、清香油、漂白水等等，單價自九元、十二元、二十元、三十元、四十三元、五十五元、六十八元、七十五元、九十五元、一一○元、一三○元、一五五元、二○○元、二一九元、二五八元不等，此類情形，比比皆是，影響銷貨存貨成本估價至鉅，且致商品進耗存數量無法勾稽查核。（三）原告七十九年度報准核備零售價表粗分九類三百餘種商品，惟依提示商品進貨驗收單及進貨憑證之商品種類統計達二、三千種，銷售商品種類及成本率，自報准核備迄今，歷經數年間已有巨幅變動，依應行注意要點第五點規定商品有新增、變動部分，應於每月底就當月變動情形列表報請稽徵機關核備，據其簽證會計師八十五年五月九日新證字第八五○○六號函查復：原告對商品新增或變動部分，因商品類繁多及季節性物價起伏變動頻繁，未能每月列表報備，乃作業上缺失。惟產品日新月異、同行競爭日劇，其成本售價自隨產品起落而波動，絕非一成不變，其以七十九年度報備商品成本率計算八十二年度銷貨成本，顯然失真，況本期進貨及期末存貨統計表，未顯示商品售價變動情形，亦與應行注意要點第四點所定應顯示本期增高或降低總零售價之規定不合。原告本期成本紀錄有前述不健全之情事，致營業成本無法依帳證資料勾稽查核，被告依同業利潤標準核定營業成本為三一○、九五六、九九○元及查帳核定營業費用三一、三六九、三五九元，計算營業淨利三二、三二○、六二七元，大於全年度營業收入淨額依同業利潤標準核定之全年所得額，遂依行為時查核準則第六條第一項規定核定營業淨利二六、二二五、二八八元。至財政部六十三年七月二十三日台財稅字第三五三七七號函關於營利事業製造或買賣多種不同之產品，應分別按各該業所得額標準認定，但原告區分九大類商品核算營業成本為三○二、六七八、五五二元，營業毛利七一、九六八、四二四元，減除營業費用三一、三六九、三五九元，營業淨利四○、五九九、○六五元，仍大於原核定營業淨利之二六、二二五、二八八元。茲原告復訴稱八十四年七月一日會計師所提說明關於期末存貨採成本基礎加權平均法計算法計算存貨數量及存貨估價係登打錯誤，被告依其提示特定之單品成本率，判定同類間商品相對成本率差異過鉅，係未考慮各單品間進銷量佔各該類商品之相對比重及彙總攤平之關係；另依成本率較低單品，片面認定成本率失真且分類原則失當，係未考量商業經營因良好信用及大量進貨，可取得大量進貨折讓或贈貨品，致各單品因進貨成本降低或可銷售金額增加而大幅降低單品成本率之行銷特性，又「商品分類原則變動時，應於每月底就當月變動情形，列表報請稽徵機關核備」為首揭應行注意要點第五點所明定，原告自七十九年度報准核備以來，並未變動分類原則，自無報備必要，且分類原則變動核備與否，與營業淨利並無直接關係。次查簽證會計師之查核報告係採零售價法計算存貨數量及存貨估價，事後查核說明僅係誤植採加權平均法計算，復查前已提示有商品編號之零售表，而原告係依八十二年度之商品成本率計算銷貨成本，並無沿用七十九年度報備成本率計算銷貨成本之情事。被告未斟酌原告所提供資料，逕依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定其所得額顯屬違誤云云。然查原告本期開立之銷貨發票僅標記九大類，未依「營利事業以零售價法估定期末存貨應行注意要點」規定按商品編號及標價銷售貨物，致同一類中各項商品成本率差距頗巨，因而影響銷貨成本估價甚鉅，且商品進銷存貨無法勾稽查核，已如前述，可證其會計制度內部控制，並非健全，其計算之成本率即難謂正確，依首揭規定，被告按同業利潤標準核定其所得額並無不合，是本件縱如原告所指係採零售價法計算存貨，簽證會計師於事後查核說明係誤植採加權平均法計算，且已提示商品編號零售價表、成本率等，惟其營業成本既無法勾稽查核，自不得據以主張免依同業利潤標準核定所得額。從而一再訴願決定，遞予維持被告所為原處分（復查決定），均無不合。原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 四 月 二十七 日行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 評 事 曾 隆 興 評 事 鄭 淑 貞 評 事 林 家 惠 評 事 徐 瑞 晃 評 事 張 瓊 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 陳 盛 信 中 華 民 國 八十九 年 四 月 二十八 日
