要旨
原告既早已知悉有此二百四十萬元之債權存在，自無不能期待其於申報陳○中遺產時將該債權申報之情事。況依前揭財政部七十二年一月十日台財稅第三○一○五號函釋，原告如確有難以估價之債權，而於申報書上附具之補充說明書上陳明俟查明後補報時，亦可認為不構成漏報，原告既未對系爭債權申報，亦未補充說明俟查明後補報，被告乃依所漏稅額處原告以一倍之罰鍰，亦無違反期待可能性原則、誠信原則、行政作為妥當性及必要性原則之可言。 參考法條：遺產及贈與稅法 第 1、45 條 (70.06.19)
案由
行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一二七○號原 告 陳朝棟 被 告 財政部臺北市國稅局 右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月二十六日台八十八訴字第一二三○○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文
原告之訴駁回。 事 實 緣被繼承人陳炯中於八十一年八月三日死亡，由原告、陳溫楚珍、陳博文、陳洋文及陳朝彬繼承，並於八十一年十一月二日辦理遺產稅申報。被告初查核定應納遺產稅額新台幣（下同）一千五百二十三元。嗣財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲陳炯中於六十八年間借款二百四十萬元予其父陳海澄（亦已於八十一年十一月三日死亡），且至陳炯中死亡前仍未獲清償，乃通報被告併課遺產稅。被告重行核定陳烱中遺產總額七百八十七萬六千一百八十九元，淨額二百四十七萬六千一百八十九元，並以原告漏報被繼承人遺產額（債權部分）二百四十萬元，短漏遺產稅額十五萬七千四百五十七元，依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額處以一倍之罰鍰計十五萬七千四百五十七元。原告就罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，復遞遭駁回，乃提起行政訴訟，茲摘敘兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略謂︰一、陳海澄於六十八年間因興建祠堂，向其子陳炯中（本案之被繼承人）借款二百四十萬元以為支應，惟陳海澄並無以現金償還之能力，此債權遂未獲清償。因係父子關係，陳炯中未向陳海澄催告清償借款。雖陳海澄於七十一年十二月二十日訂立契約聲明此一事實，並同意自其坐落於台北縣五股鄉○○○段成子寮小段三十二地號土地分割八百坪與陳炯中以清償先前借款，旋陳海澄復於八十年六月七日之自書遺囑中重申此事實，並敍明「．．．由於當時農地不能分割，到將來可分割時，應予分割過戶給他們業管．．．。」等語。故原屬債權之請求權業已轉換為請求債務人交付具對價關係之土地之物權請求權。原告不諳律法，既囿於債權發生於六十八年間，復未查明陳海澄已於遺囑中敍明該債權，遂誤認該物權請求權業已罹於請求權之消滅時效，因而申報被繼承人之遺產時未將該債權列報，斷非蓄意漏報。二、又債務人陳海澄亦於八十一年十一月三日死亡，其繼承人就該二百四十萬元之債務尚存爭議，依法提出行政救濟以為確認。嗣經北區國稅局同意追認系爭借款連同陳海澄向其女陳慧根及女婿倪炫曾借款五十六萬，共計二百九十六萬元，依行政法上之期待可能性原則，原告自無從就未確定之債權補予申報，更遑論有漏報心態。三、財政部七十九年二月一日台財稅第000000000函釋「死亡後始判決為被繼承人所有土 地應自判決確定日起六個月補報遺產稅。」查北區國稅局第一次訴願決定重核陳海澄遺產案件復查決定為八十五年九月二十五日發文，原告已於八十六年一月六日向被告補申報陳炯中遺產債權部分，以上開函釋規定時間推算，原告係於規定期限內補申報債權計五千二百八十萬元，並無漏報遺產之情事。四、系爭債權於行政爭訟階段既無法獲得確定，其應補報之數額即有不能估價之事實存在，依財政部七十二年一月十日台財稅第三○一○五號函示：「納稅義務人於申報被繼承人遺產稅時，關於被繼承人生前對．．．之債權，因實際尚有不能估價之困難，致未將債權額填明於申報書上．．．似此情形應未構成漏報，得免依遺產及贈與稅法第四十五條規定辦理。」再訴願決定僅著眼於原告未釋明被繼承人遺有債權之事實，率爾認定原告所訴核不足採，不啻侵害原告之權益甚鉅，且與實務及行政法之期待可能性原則、誠實信用原則、行政作為妥當性及必要性原則相扞格，請將一再訴願決定及原處分均撤銷，用彰法制等語。 被告答辯意旨略謂︰一、按「納稅義務人．．．於申報被繼承人遺產稅時，關於被繼承人生前．．．之債權，因實際上有不能估價之困難，致未將債權額填明於申報書上，而於附具之補充說明書上陳明俟查明後補報，嗣向貴局申請協助查明辦理，案經貴局核定有債權額，似此情形應未構成漏報，得免依遺產及贈與稅法第四十五條規定辦理」，固經財政部七十二年一月十日台財稅第三○一○五號函釋在案。惟原告申報本件遺產稅，經被告依北區國稅局通報資料，查得原告漏報被繼承人陳炯中於六十八年間借款二百四十萬元予陳海澄（被繼承人之父），且截至被繼承人於八十一年八月三日死亡時，仍未獲返還，是被繼承人遺有對債務人陳海澄應收未收債權二百四十萬元遺產無訛。原告既未併計遺產申報，亦未於申報時陳明債權遺產之事實，被告乃核定原告漏報遺產額二百四十萬元，短漏遺產稅額十五萬七千四百五十七元，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額處一倍之同額罰鍰。縱本件因債務人陳海澄之繼承人對系爭債權債務提起行政救濟，致債權金額並未確定，惟原告於辦理遺產稅申報時或被告原核定查獲前亦未敍明被繼承人遺有上開債權之事實，是漏報事證至為明確。原告未將系爭債權填明於申報書上，亦未有補具敍明系爭債權之相關資料，是尚無所稱該函釋適用，且財政部訴願決定、行政院再訴願決定，均持與被告相同之論見。二、另原告雖主張有財政部七十九年二月一日台財稅第七八○三四七六○○號函釋之適用，惟該函示與本件原告自始即明知系爭債權存在之情形有別，核難執為本件免予罰鍰之論據，原告所訴為無理由，請予駁回等語。
理由
按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第一條第一項、第四十五條所明定。本件原告申報陳炯中之遺產時，漏報陳炯中對陳海澄之二百四十萬元借款債權，亦未敍明上開事實，被告依遺產及贈與稅法第四十五條規定，科處所漏稅額一倍之罰鍰十五萬七千四百五十七元，經核並無違誤。至於原告訴稱其不諳律法，致未將該債權申報，又陳海澄之繼承人對實際債務金額提起行政救濟，陳炯中之債權金額尚未確定，致未為補報，並非蓄意漏報。是本件應有財政部七十二年一月十日台財稅第三○一○五號、七十九年二月一日台財稅第七八○三四七六○○號函釋之適用，應免予處罰鍰。原處分有違行政法之期待可能性原則、誠實信用原則、行政作為妥當性及必要性原則等情。惟查財政部七十二年二月十日台財稅第三○一○五號函釋：「納稅義務人於申報被繼承人遺產稅時，關於被繼承人生前遺有之債權，因實際上有不能估價之困難，致未將債權額填明於申報書上，而於附具之補充說明書上陳明俟查明後補報，嗣向稅捐稽徵機關申請協助查明辦理，並經核定有債權額，應未構成漏報，得免依遺產及贈與稅法第四十五條規定辦理。」本件係因原告於八十一年十一月二日辦理申報陳炯中之遺產時，即未申報陳炯中對陳海澄之二百四十萬元債權，嗣陳海澄亦於八十一年十一月三日死亡，陳海澄之繼承人等（包括原告）於另案被繼承人陳海澄遺產稅事件行政爭訟中，即主張陳炯中於六十八年間借款予陳海澄二百四十萬元，並約定以坐落台北縣五股鄉○○○段成子寮小段三二地號之土地分割八百坪以抵償借款，足見原告自始即已明知陳炯中遺有系爭未獲償還債權之事實。惟原告於八十一年十一月二日辦理本件陳炯中遺產稅申報時，未就系爭債權有所說明，揆諸前揭財政部七十二年一月十日台財稅第三○一○五號函釋意旨，原告如因系爭債權尚在行政救濟階段，其數額未能確定，實際上有不能估價之困難致未能填明於申報書，亦應向被告敍明被繼承人遺有上開債權之事實，日後再行補報，始得免予處罰。系爭遺產債權經北區國稅局八十五年九月三十日以北區國稅法第八五○三九四六○號函通報被告後，原告始於八十六年一月六日向被告補申報系爭遺產債權，其漏報事證明確，自難以事後另件之行政救濟而主張免予處罰，所訴核無足採。至所舉財政部七十九年二月一日台財稅第七八○三四七六○○號函釋：「被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產納稅義務人，應自判決確定之日起六個月內補申報遺產稅。說明：二、被繼承人於七十年間死亡時，有四筆土地登記為與他人共有，嗣於七十五年三月二十一日經法院判決確定以其中部分共有人應將其持分移轉登記為被繼承人等人共有，上述經判決確定屬被繼承人之遺產部分，其遺產納稅義務人應自判決確定之日起六個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第二十二條規定起算其核課期間。」核其內容與本件原告自始即明知其父陳炯中對陳海澄有系爭二百四十萬元債權存在之情形有別，無從比附援引。另原告既早已知悉有此二百四十萬元之債權存在，自無不能期待其於申報陳炯中遺產時將該債權申報之情事。況依前揭財政部七十二年一月十日台財稅第三○一○五號函釋，原告如確有難以估價之債權，而於申報書上附具之補充說明書上陳明俟查明後補報時，亦可認為不構成漏報，原告既未對系爭債權申報，亦未補充說明俟查明後補報，被告乃依所漏稅額處原告以一倍之罰鍰，亦無違反期待可能性原則、誠信原則、行政作為妥當性及必要性原則之可言。從而，原處分及一再訴願決定，俱無違誤。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 四 月 二十七 日行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 評 事 黃 綠 星 評 事 藍 獻 林 評 事 黃 璽 君 評 事 廖 宏 明 評 事 鄭 忠 仁 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 邱 彰 德 中 華 民 國 八十九 年 四 月 二十八 日
