最高行政法院 89 年度判字第 145 號

要旨

公司營業應設置必要之帳冊，以供稅捐機關查核，原告就本件交易及所稱購入汽車材料之付款、折舊等，均無法提出相當之帳冊資料，而其提出之契約書、付款收據具有瑕疵而無法採納，故原告顯未就本件違規受罰之事實盡其舉證責任。被告以原告未盡提出帳冊供核之公法義務，據以認定原告有本件違規事實，自屬有據。 參考法條：營業稅法 第 19、51 條 (77.05.27) 稅捐稽徵法 第 48-3 條 (85.07.30)

案由

行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一四五號原 告 優冠陸運股份有限公司 代 表 人 蕭銀煌 被 告 南投縣稅捐稽徵處 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十二月二日台財訴字第八七二二八七七六○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

原告之訴駁回。 事 實 緣原告嫌於七十九年二、三月間無進貨事實，卻取得台中市彰輝企業股份有限公司（以下簡稱彰輝公司）開立之統一發票二張（ＨＤ00000000號、ＨＧ000 00000號），金額均為新台幣（以下同）一、五○○、○○○元，稅額七五、○ ○○元充當進項憑證，逃漏營業稅計一五○、○○○元。案經法務部調查局台中市調查站查獲，移被告審理核定補徵營業稅一五○、○○○元。原告不服，循序訴經本部再訴願決定駁回，未再提起行政訴訟而告確定。嗣被告依行為時營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額科處十五倍罰鍰計二、二五○、○○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，訴經台灣省政府訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。被告重核結果維持原處分，原告復訴經台灣省政府八十四年五月二日八四府訴三字第一五○八五七號訴願決定撤銷原處分，由原處分機關另為處分。嗣被告重核復查決定，依訴願決定撤銷意旨，就原告取得彰輝公司七十九年二月二十八日開立之ＨＤ00 000000號發票金額一、五○○、○○○元，稅額七五、○○○元所科處之罰鍰 一、一二五、○○○元予以註銷，另就統一發票ＨＧ00000000號部分仍予維 持，改處罰鍰一、一二五、○○○元。原告猶不服，循序訴經行政法院八十五年八月二十九日八十五年度判字第二○一八號判決將再訴願、訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為決定。旋被告重核復查決定，將原核定按所漏稅額科處十五倍罰鍰，改按所漏稅額科處八倍罰鍰計六○○、○○○元。原告循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按納稅義務人，有虛報進項稅額時，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業，營業稅法第五十一條第五款固定有明文。惟揆諸鈞院三十九年判字第二號判例：「．．．行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法之事實之存在，其處罰即不能合法」之意旨及租稅之稽徵程序，應由依法行政原則以及程序合法性原則出發，進而從課稅之合法性原則（構成要件合致性原則）得知，租稅之核課，僅於法律要件存在（被確認）之情形，始得為之。稽徵機關如未能確實認定課稅事實之存在，即不得擅自依其他事由課徵租稅。又稽徵機關固得自行依職權認定事實，惟稽徵機關於採用證據方法時，仍須適用必要性、合比例性、可履行性及期待可能性之裁量限制，並非任何證據方法，稽徵機關皆可採用，必須有證據能力者，始可據為核認租稅之基礎。準此，納稅義務人申報繳納租稅後，經查有違章短漏報繳，而應補繳稅款時，由稽徵機關負客觀舉證責任，須達到高度蓋然性（即超越合理懷疑證明）之證明程度始可，被告對原告科處漏稅之罰鍰時，必須有確實證據足以證明原告有虛報進項稅額之違章事實，否則其處分即屬於法無據，合先敍明。二、查被告及受理訴願、再訴願機關認定原告於七十九年二、三月間無進貨事實，取得彰輝公司開立之ＨＧ00000000 號統一發票金額壹佰伍拾萬元，稅額柒萬伍仟元，而有違章漏稅情事，無非係以：⑴彰輝公司負責人劉錦輝於八十五年五月二十三日在法務部調查局台中市調查站供認純係販售發票，並無銷貨事實⑵原告所提示相關資料，並不足以證明該張發票有進貨事實⑶台灣高等法院台中分院八十二年度上訴字第七七三號判決亦述及彰輝公司代表人劉錦輝及會計蔡素貞於台中市調查站調查時供稱有販售發票及溢開金額屬實等語云云為主要論據。惟查：㈠按稅捐機關就納稅義務人逃漏營業稅之違章事實，應負客觀舉證責任，且須達到高度蓋然性（即超越合理懷疑）之證明程度始可，否則，稅捐機關基於行政恣意，自行認定漏稅事實，對納稅義務人科處罰鍰，將致納稅義務人受憲法保障之財產權受到侵害。㈡次按彰輝公司之負責人劉錦輝於法務部調查局調查站中所為「純係發售發票、溢開金額」之供述，完全與事實不符。蓋劉錦輝亦同時供稱販售發票而取得代價壹拾壹萬零貳佰伍拾元，然衡之常情，原告焉有為逃漏營業稅區區柒萬伍仟元，竟反而支出更高金額予劉錦輝而買受發票之理﹖又劉錦輝及該公司會計蔡素貞固亦曾供稱：「有溢開金額」等語，惟溢開之金額究係多少﹖並未見渠等二人進一步說明，由此可見渠等供述之真實性均非無疑，況且台灣高等法院台中分院八十二年度上訴字第七七三號判決業已認定原告無逃漏稅捐而判決原告負責人蕭銀煌無罪確定在案。其理由欄內亦明載劉錦輝堅決否認有此部分之犯行，可見劉錦輝及其會計蔡素貞於調查站之供述，因無證據能力，致未為法院所採納。被告猶執前開不具證據能力之證詞而認定原告逃漏營業稅，被告未盡舉證責任，至為灼然。更何況被告認劉錦輝及蔡素貞之供詞可作為原告逃漏稅之佐證，則無異認定前揭台中高分院之刑事判決之採證違反證據法則而有違法之處，此舉與財政部七十三年二月二十一日台財稅字第五一二二七號函釋應尊重司法機關判決之意旨大相逕庭。三、原告取得彰輝公司七十九年三月四日開立之ＨＧ00000000號發票（下稱系爭發票），確實有具體之 進貨事實存在，絕無虛報進項稅額、逃漏營業稅之情事：㈠緣原告於七十八年十一月二十七日與彰輝公司訂立承包工程合約書，由彰輝公司銷售原告油罐槽車安全配件之車材乙批及安裝（該配件現仍裝於車上，鈞院可以履勘），約定於七十九年四月六日完工，總價為壹佰伍拾伍萬參仟元，由於支付現金乃折價為壹佰伍拾萬元，外加營業稅百分之五，合計總價為壹佰伍拾柒萬伍仟元，均有付款收據為憑。其付款情形分別如下：⒈七十九年三月十五日彰輝公司人員蔡奕墩前至公司收款陸拾柒萬伍仟元，其款項來源如下：⑴原告於前日至台中區中小企銀烏日分行，帳號：00000000 000、戶名蕭銀煌之戶頭內提領壹拾萬元。⑵另由公司之車輛出車費用金支付伍拾 柒萬伍仟元。⒉七十九年三月十九日蔡奕墩前至公司收款玖拾萬元，其款項來源如下：⑴原告向土地銀行員林分行優冠公司00000000000－0帳戶內提領柒拾 貳萬參仟陸佰捌拾肆元，支付其中之柒拾萬元。⑵另由公司之車輛出車費用金支付貳拾萬元（七十九年度上半年度優冠公司車輛共約有二十七輛，而七十九年營業總額玖仟陸佰零柒萬肆仟貳佰元，每日出車費用捌仟元，司機每次領用三日份費用，＄8,000×3×27＝＄648,000 ，公司隨時均須備足三日分以上以待司機領取，故公司之車輛 出車費用金均須備有壹佰萬元以上之現金，故部分特殊車材費用，均由該部分支付）。㈡原告購買該批油罐車安裝配件之車材後，乃安裝於原告所有車輛車牌號碼00-0005、000-0000、000-0000、00-0000、000-0000、00-0000、00-0000、00-0000、00-0030、000-0000車輛中，爾後為充分達到上批車材配備之經濟效益，乃於七十九年六、七、八月間將上開配備拆卸改裝於新進車輛車牌號碼000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000、000-0000之車輛中，此均有照片可稽外，懇請鈞長賜准傳喚當時彰輝公司負責安裝、拆卸上開配備車材之人員蘇宗利到庭證實上情，俾明原告確有向彰輝公司購買安全配備車材之事實。㈢由此可知，原告確有向彰輝公司進貨之事實無誤，被告竟仍執詞以該照片只能窺是項材料之有無，難謂與系爭發票之進貨有必然關連，然揆諸商業常情，苟非原告確實向彰輝公司購買該材料，原告焉有可能平白無故取得該材料﹖而原告就購買上開材料並未另行申報進貨事實，自與系爭發票有關，自不容被告若無睹，蓄意混淆聽。㈣原告前取得彰輝公司開立之ＨＤ00000000號統一發票，經提出合約書、彰輝公司銷售 確認單及蔡奕墩向原告收取現金之收據、送貨單後，台中高分院即認足以作為向彰輝公司購買油罐槽車安全配件之車材乙批之佐證，何以原告就取得系爭發票，亦提出合約書、彰輝公司銷售確認單、收據、送貨單、存摺等證明文件，被告竟認均無法具體證明有進貨事實存在﹖形成行政與司法之認定事實及採證原則之標準不一，非但財政部七十三年二月二十一日台財稅第五一二二七號函釋根本淪為空談，且被告無異於係認定前揭台中高分院判決採證有違法之嫌，自非允洽。四、退萬步言之，本件縱認原告確有逃漏營業稅柒萬伍仟元，被告按稅額八倍科處罰鍰陸拾萬元，亦違反比例原則等公法原理，仍非適法：㈠按被告前以原告於七十九年二、三月間無進貨事實而取得彰輝公司開立之ＨＤ00000000號及系爭發票二紙，金額均壹佰伍拾萬元，稅 額均柒萬伍仟元，申報進項稅額扣抵銷項稅額，逃漏營業稅壹拾伍萬元，而按行為時營業稅法第五十一條規定，科處十五倍罰鍰即貳佰貳拾伍萬元，嗣經原告提起行政救濟後，固僅就系爭發票部分，按稅額柒萬伍仟元計算之十五倍即壹佰壹拾貳萬伍仟元科處罰鍰，惟前後二次被告認定逃漏之稅額不一，被告竟同按十五倍處罰，而無輕重之分，其處分即違反比例原則，甚為顯然。㈡次按本件被告經鈞院八十五年度判字第二○一八號判決後，固改依八十四年八月二日修正後之營業稅法第五十一條規定，而科處八倍罰鍰即陸拾萬元，惟仔細比較前後法條之規定，依行為時營業稅法規定得科處五倍至二十倍罰鍰時，被告既係按十五倍科處罰鍰，則依修正後營業稅法之規定僅得處一倍至十倍之罰鍰時，被告亦應按照比例減少罰鍰，俾使前後標準同一而符比例原則，然被告並未按比例減少罰鍰，自有違比例原則之公法原理。更何況，被告認定原告逃漏之稅額亦僅柒萬伍仟元，被告竟即科以八倍（將近最高之十倍）之高額處罰，與逃漏數仟萬元稅款之處罰無異，自亦違反必要性原則，不言而喻，而此亦有鈞院八十五年度判字第二七九九號判決足資參照。五、按被告之自白，雖非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺或其他不正之方法，惟仍須與事實相符者，始得作為證據，刑事訴訟法第一百五十六條第一項定有明文。故原告之負責人蕭銀煌縱曾於遭法務部調查局台中調查站突然傳喚時誤為「雙方並無簽訂契約，款項直接交給彰輝公司負責人」等與事實不符之陳述，惟揆諸上揭法文規定，該自白並不得作為證據。詎被告竟反以原告之自白來認定事實上存在之合約及送貨單等為嗣後補具，其有認定事實不依證據之違法，自不待言。六、就系爭發票部分，公訴人因查無犯罪嫌疑，故在對另紙編號ＨＤ00000000號發票提起公訴時，始未一併提起公訴，僅係程序上疏於一併為不 起訴處分而已，自難遽認原告仍有逃漏稅捐之事實存在。而被告為稅捐主管機關固有依職權調查之權，然行政機關認定事實，仍需依合理可信且確定存在並無瑕疵之證據而加以認定，而不得恣意認定，否則即屬採證違法，淪為自由心證之濫用。惟查被告恣意認定原告取得系爭發票並無進貨事實存在，所提各該合約書、付款收據均係事後補具等語云云，無非仍執前揭調查站之筆錄為據，根本未積極深入調查原告所提該項交易之工程合約、付款收據是否確實真正，亦未進一步傳喚訴外人彰輝公司之劉錦輝以詢問其是否販賣發票予原告，概以先入為主之觀念，咸認原告即有逃漏稅之事實。甚且被告表示尊重司法判決，惟對司法判決中所確認之事實竟斷章取義，置有利於原告之證據全然不顧。蓋：㈠法院審理時，對全案卷宗通盤調查後，已認定各該調查站之筆錄並不實在而不足以遽認原告有逃漏稅之事實，甚且訴外人劉錦輝、蔡素貞於法院審理中亦證實彰輝公司確實有與原告交易，絕無販賣發票圖利在卷足憑，且亦證實確曾派公司人員蔡奕墩前去原告公司收款無訛。㈡既然法院已認定蔡奕墩所簽收據為真正，被告豈可再僭越確定判決所認定之事實，率爾推斷收據為偽造﹖更何況蔡君早於七十九年五月間即死亡，然本件營業稅之查核偵審則係八十年九月以後之事，收據當無臨訟杜撰之可能。況且倘原告確實係臨訟始偽造收據，則依經驗法則，原告理應在收據上以當時彰輝公司人員仍存活之人為收款人，俾以傳喚到庭作證以實其說，又焉有冒簽死人之名，致無法查證之虞﹖七、綜上所陳，本件原處分及訴願、再訴願決定均未查明事實，並一味反駁原告所提有進貨事實之各類證據資料為事後補具，完全不顧對原告有利之證據，且無積極證據足以證明原告有漏稅之事實，竟科處罰鍰之處分，自有違誤。請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。 被告答辯意旨略謂：一、按「營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者，其進項稅額，不得扣抵銷項稅額。」、「納稅義務人，虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。」、「納稅義務人，虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。」分別為行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第五十一條第五款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處之前法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」復為八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。二、本案原告於七十九年二、三月間無進貨事實，卻取得台中市彰輝公司開立之ＨＤ00000000號及ＨＧ00000000號統一發票二張 ，金額均為一、五○○、○○○元，稅額七五、○○○元充當進項憑證，逃漏營業稅計一五○、○○○元。案經法務部調查局台中市調查站查獲，移被告審理核定補徵營業稅一五○、○○○元確定後，依行為時營業稅法第五十一條第五款規定處所漏稅額十五倍之罰鍰計二、二五○、○○○元。原告不服，先後訴經臺灣省政府八十三年八月一日八三府訴三字第一五八五三一號及八十四年五月二日八四府訴三字第一五○八五七號訴願決定略以，本件違法事實之認定，臺灣高等法院台中分院於八十三年二月三日八十二年度上訴字第七七三號刑事判決認定，缺乏積極證據足以認定原告有逃漏稅之行為，被告自有受系爭司法判決之拘束力，爰將原處分撤銷，由被告另為處分。嗣被告依上開訴願決定撤銷意旨重核，就原告取得彰輝公司七十九年二月二十八日開立之ＨＤ00000000號統一發票金額一、五○○、○○○元，稅額七五、○○ ○元所科處罰鍰一、一二五、○○○元部分，予以撤銷。另原告取得彰輝公司七十九年三月四日開立之ＨＧ00000000號統一發票金額一、五○○、○○○元，稅 額七五、○○○元部分，案據彰輝公司負責人劉錦輝八十五年五月二十三日於法務部調查局台中市調查站供認係販售發票，並無銷貨事實，此有調查筆錄可稽，且該紙發票並未包括在上開臺灣高等法院台中分院於八十三年二月三日八十二年度上訴字第七七三號刑事判決之內，被告重核復查決定維持該部分之罰鍰處分，改處罰鍰為一、一二五、○○○元。三、原告主張取得彰輝公司七十九年二月二十八日開立之ＨＤ00 000000號統一發票金額一、五○○、○○○元，業經臺灣高等法院台中分院八 十二年度上訴字第七七三號刑事判決認定原告無逃漏稅捐而判決其負責人蕭銀煌無罪確定在案，可見彰輝公司負責人劉錦輝及其會計蔡素貞於調查站之供述，因無證據能力，致未為法院所採納。又其取得彰輝公司開立之系爭發票（ＨＧ00000000 號統一發票），係向該公司購買油罐車安全配件及車材，並由該公司負責安裝。有雙方訂立承包工程合約書、彰輝公司銷售確認單，該公司人員蔡奕墩收取工程總價一、五七五、○○○元之收據、送貨單及原告之存摺等證明文件，被告仍認無具體證明有進貨事實，形成行政與司法之認定事實與採證原則不一云云。四、查原告取得訴外人彰輝公司開立之ＨＤ00000000號統一發票，經臺灣高等法院台中分院以缺乏 積極證據而認定原告無逃漏稅捐之判決（八十二年度上訴字第七七三號刑事判決），依財政部七十三年二月二十一日台財稅第五一二二七號函釋規定之意旨，該院就該紙發票認定無逃漏稅捐之事應予尊重，被告爰依前揭台灣省政府八十四年五月二日八四府訴三字第一五○八五七號訴願決定意旨將該紙發票部分之罰鍰撤銷。至原告取得本案系爭發票（ＨＧ00000000號統一發票）是否有進貨事實及逃漏稅捐等情， 則未在上開判決審究之範圍，是以有關原告取得本案系爭發票（ＨＧ0000000 0號統一發票）是否有進貨事實及逃漏稅等違章行為，被告自得本於職權依法查核據實認定。原告執以指摘被告就本案系爭發票（ＨＧ00000000號統一發票）部 分違章之事實採證及認定與司法不一，即有未合。有關本件系爭發票有無進貨事實之查核，（一）被告於八十四年五月二十七日以投稅法字第二一○九二號函，請原告提示其取得本案系爭發票相關進貨事實之佐證資料及送貨單所載日期七十九年三月四日，均在原告之負責人蕭銀煌八十年九月二十日於法務部調查局台中市調查站製作調查筆錄之前，惟蕭君在談話筆錄中供述「雙方並無簽訂契約，只開單子寫上要購買材料交與劉錦輝本人（彰輝公司負責人）」該筆錄非出於強暴或脅迫或不正當方法之自白，自有其證據力，可證合約、送貨單等為事後所補具。（二）原告主張系爭發票之進貨合約為七十八年十二月二日所訂立，付款日期為七十九年三月十五日及十九日，相關進貨材料係安裝於其所提示之十部車輛中，並按合約完工期限七十九年四月完成，惟查其所提示之十部車輛中有五部（車輛牌照號碼：000－0000、000－0 000、000－0000、000－0000、000－0000），均在原告所 主張安裝完成日數月之後始購進（取得日期分別為：七十九年六月三日、七十九年七月六日及七十九年八月十日），且原告於踐行訴願程序時，原主張（八十三年五月二十六日）「上開材料均在帳上列入設備，並逐年提列折舊」，惟審以原告該年度（七十九年一月一日至十二月三十一日）財產目錄中有關車輛之「改良修理欄」並無如原告所稱之記載。嗣原告改主張該批材料有交替使用之情形，列於修繕費項下，原告就同一事實之陳述，前後不一，亦未提示該帳載資料憑核，自無足採信。（三）原告之負責人蕭銀煌八十年九月二十日在法務部調查局台中市調查站製作調查筆錄中數度供述交易之訂購、收付款項均由其本人與彰輝公司之負責人劉錦輝直接交易付款且未立字據。嗣後踐行救濟程序時卻改以早於七十九年五月間死亡無從查證之「蔡奕墩」為系爭交易之收款人，另據彰輝公司之負責人劉錦輝八十年五月二十三日之供述，「蔡奕墩」本案行為時自行開設逕捷實業公司，且經查蔡奕墩於七十八年及七十九年並無向彰輝公司支領薪資之所得資料，均足以證明「蔡奕墩」無任職彰輝公司之可能，原告此舉，意圖卸責甚明。況查前開高等法院台中分院八十二年度上訴字第七七三號刑事判決，亦論指彰輝公司之負責人劉錦輝及會計蔡素貞於台中市調查站調查時供稱「有販售發票及溢開發票金額」屬實有案。基上所陳，原告所提示之證物資料為事後所補具，經被告查核後認定無法證明其取得系爭發票（ＨＧ00000000號）有進 貨事實，應無不當。五、末按前揭大院八十五年判字第二○一八號判決撤銷意旨以營業稅法第五十一條業於八十四年八月二日修正公布，本件仍在行政救濟程序中，尚未確定，依財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋意旨，有稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則之適用，自應按修正後營業稅法第五十一條規定辦理等語。顯已明示本件系爭罰鍰被告應改按八十四年八月二日修正之營業稅法第五十一條規定論罰。被告爰依大院上開判決意旨，改按所漏稅額處八倍罰鍰，尚無違誤。原告訴稱系爭罰鍰違反比例原則，容有未洽。綜上所述，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。