要旨
經查原告登記之營業項目為農業、牧場之經營業務及前項有關業務之投資，固有原告之公司執照影本一件附卷可稽，惟原告實際上並未從事經營上開業務，此由其歷年結算申報營業收入均空白可知，而其歷年申報主要收入均係出售土地收入，亦有原告八十一、八十二、八十三年度營利事業所得稅結算申報書影本附卷可稽。原告雖據提出土地登記資料，證明渠出售之土地均係日據時期餘留或多年前購入，惟其歷年均以出售土地為主要業務收入，基於實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，解釋適用稅法時，應根據者為經濟事實，不僅止於形式之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則。原核定將其出售土地收入轉列為營業收入，即無不合。 參考法條：所得稅法 第 24 條 (82.07.30)
案由
行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一七二六號原 告 台南集義股份有限公司 代 表 人 蕭奕泉 被 告 財政部臺灣省南區國稅局 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月一日台八八訴字第一三一六六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文
原告之訴駁回。 事 實 緣原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入為零，營業費用為新台幣（下同）四、五八七、二九○元，非營業收入二四八、七八九、五九八元，全年所得額為二四四、二○二、三○八元，減除出售土地免稅所得二四○、八三六、八四五元，課稅所得額為三、三六五、四六三元。被告初查，將其列報非營業收入中之出售資產增益二四○、八三六、八四五元轉列營業收入，並依出售資產（土地）之售價核定營業收入為二五七、○五九、八五七元，營業成本為一六、一二三、一二二元、營業費用為四、五八七、二九○元，非營業收入七、九五二、八○四元，全年所得額二四四、二○二、二四八元，減除出售土地免稅所得二三六、三八六、九四八元後，核定課稅所得額為七、八一五、三○○元。原告不服，申經復查決定，未准變更，提起訴願、再訴願、迭遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」為營利事業所得稅查核準則第二條所明定。另按財務會計準則公報表第一號一般公認會計原則彙編第五十條規定「處分固定資產之收益應依其性質列為當年度之營業外收入或非常利益．．．」，原告並非以建築投資為業，所處分之土地又係原告之前身日據時代設立之台南集義株式會社所餘留之固定資產，依內政部所頒日據時期會社土地清理要點，而『變更名義』之土地，故處分土地之收入應列為營業外收益而非營業收入，況原告所登記之營業項目並無投資興建，被告逕將出售資產增益轉列為營業收入，不僅與原告營業項目不合，亦與前述一般公認會計原則及經濟部經（84）商字第八四二二二八八三號函規定不符，顯有不當之處。二、依財政部75.10.14台財稅第七五二六七四○號函規定，「營利事業出售房地因土地免所得稅，其營業費用依房地比例分攤。」又依財政部78.12.14台財稅第七八二四七七一○號函規定：「．．．非以專營或兼營建屋出售為業之營利事業出售房地之處分財產行為，除因出售該房地所發生之費用或損失，依本部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函規定，應規屬該房地負擔外，一般正常營業發生之費用或損失，不必分攤至該房地負擔。」再依財政部82.12.27台財稅第八二一五○六八○八號函規定：「以專營或兼營銷售房屋及土地之營利事業．．．。」，綜上所述，這些解釋令之適用條件為專營或兼營及建屋出售房屋及土地，反觀原告如理由一所述即非專營或兼營亦非建屋出售房屋及土地，而係屬處分固定資產，且僅有土地而非建屋出售處理商品存貨，顯然與財政部上開釋函所規定專營或兼營及建屋出售房屋及土地顯有不合之處，應無上開釋函之適用，此部分被告於復查、訴願及再訴願決定書中似乎亦都默認。基於租稅法律主義，對於法律未曾明確規定事項，行政機關不宜做擴大性解釋，因此被告機關誤用解釋函令，將原告八十四年度營業費用按土地免稅比例予以分攤減除，以致虛增課稅所得，其違誤之處至此已甚為明顯。三、被告一直誤認原告登記營業項目為農場、牧場之經營業務及前項有關業務之投資，而由設立至今結算申報書營業收入均空白，而實際上並未從事經營上開業務，然被告一直忽略公司係一於日據時代即已存在，後因法令變動依六十五、五、十七台財產南南一字第一二七三號函規定所設立之公司，從土地登記簿謄本便可得知資料。本案所出售之土地於民國二十年總登記時即登記於原告之前身台南集義株式會社，而當時即從事與營業項目有關之事業經營，時至民國七十一年才以台南集義株式會社之原登記項目依公司法另行設立台南集義股份有限公司，並承續台南集義株式會社之土地，此由土地登記簿謄本之發生原因登記為名義更正，且追溯至民國三十五年原告設立之前（原告設立於民國七十一年）至此名義更正後，原告方得處分原有財產，然經歷近四十年之後，原土地或遭佔用，現正依法律途徑取回土地或地目，分區使用即與原日據時代有所不同，因此原告即使想從事原本之營業項目已不可能，因此，並非如被告所言從未從事與營業項目有關之經營，而是原先經營所用之固定資產已不能為原先之營業項目，而非不為原先之營業項目。此點為被告所忽略不查者，甚幸，原告為正派經營之公司，對於資料之搜集及保存尚稱嚴謹，否則如何能提供五、六十年以前之估證資料供核。然歷經半世紀有餘，其保存資料甚多，鈞院如認尚有不足須另行補充者，懇請鈞院指正，定當提供，切勿逕行判決。綜合上列所陳述，本案被告於認事用法上顯有諸多違誤之處，實無法令原告信服，懇請鈞院再詳加審核依法論事，賜准撤銷原處分，復查訴願及再訴願，以確保原告之合法權益等語。 被告答辯意旨略謂︰一、按「出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。但出售土地及依政府規定為儲備戰備物資而處理財產之增益，免納所得稅，如有損失應自該項增益項下減除。」為營利事業所得稅查核準則第三十二條第一款所明定。二、原告本期申報營業收入○元，營業費用四、五八七、二九○元，非營業收入二四八、七八九、五九八元（包括出售資產增益二四○、八三六、八四五元，利息收入七、九二二、七五三元及其他收入三○、○○○元）、全年所得額為二四四、二○二、三○八元，減除出售土地免稅所得二四○、八三六、八四五元，課稅所得額為三、三六五、四六三元。被告原核定將非營業收入中出售資產增益二四○、八三六、八四五元轉列營業收入，並以其係出售土地，按售價核定營業收入為二五七、○五九、八五七元，並核定營業成本一六、二二三、一二三元、營業費用四、五八七、二九○元（從其申報），非營業收入七、九五二、八○四元（增列漏報之利息收入五一元）、全年所得額為二四四、二○二、二四八元，減除出售土地免稅所得二三六、三八六、九四八元（出售土地收入二五七、○五九、八五七元減出售土地成本一六、二二三、一二三元及出售土地費用四、四四九、七八六元）後，核定課稅所得額為七、八一五、三○○元。三、原告訴訟主張略以：其並非以建築投資為業，其所處分之土地係多年前餘留之固定資產，故處分土地之收入應列為營業外收益，而非營業收入；況其登記之營業項目並無投資興建，被告逕將其出售資產收益轉列為營業收入，與其營業項目不合，亦與一般公認會計原則及經濟部（八四）商字第八四二二八八三號函規定不符；另依財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋等相關規定，原告非專營或兼營建屋出售房屋及土地者，應無該函釋之適用，又其處分土地係屬處分固定資產，且僅有土地並無建屋出售，被告將營業費用按土地免稅比例予以分攤減除，致虛增課稅所得，顯有未合等語。四、經查原告登記營業項目為農場、牧場之經營業務及前項有關業務之投資，惟實際上其並未從事經營上開業務，此由其從設立至今結算申報營業收入均空白可知，而其歷年申報主要收入均係出售土地收入，雖據提示土地登記資料，證明其出售之土地均係日據時代餘留或多年前購入，惟其歷年均以出售土地為主要業務收入，乃係不爭之事實，則基於實質課稅原則，被告原核定將其出售土地收入轉列為營業收入，即無不合；另被告原核定計算出售土地免稅所得時，原應將營業費用四、五八七、二九○元予以全數減除，惟因其除出售土地收入二五七、○五九、八五七元外，尚有利息收入七、九二二、七五三元及其他收入三○、○○○元，核與財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函（未指專營兼營建屋出售者），乃按比例計算減除可歸屬土地部分之營業費用四、四四四、五三六元（屬從寬計算），亦無不合，是被告原核定將出售土地收入轉列為營業收入及計算土地免稅所得時，按應歸屬土地部分計算減除費用，均無不合，被告復查決定乃予維持。五、按原告設立目的為管理及出售其土地，即所有費用之發生與出售土地有直接關係，理應全部由土地分擔，至被告原核定計算土地免稅所得時，按應歸屬土地部分比例計算減除營業費用，仍係從寬計算，原告主張不應按出售房地分攤減除乙節，顯有誤解，被告復查決定已併予敘明，原告仍執前詞爭執，委不足採。綜上論結，原告之訴顯無理由，爰請求駁回原告之訴等語。
理由
按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。次按「出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。但出售土地及依政府規定為儲備戰備物資而處理財產之增益，免納所得稅，如有損失應自該項增益項下減除。」復為營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第三十二條第一款所明定。又營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，該土地部分之營業費用之分攤辦法如下：（一）銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅、房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。（二）銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。復為財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋有案。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入為零，營業費用四、五八七、二九○元，非營業收入二四八、七八九、五九八元（包括出售資產增益二四○、八三六、八四五元、利息收入七、九二二、七五三元及其他收入三○、○○○元），全年所得額為二四四、二○二、三○八元，減除出售土地免稅所得二四○、八三六、八四五元，課稅所得額為三、三六五、四六三元。被告核定將其非營業收入中出售資產增益二四○、八三六、八四五元轉列營業收入，並以其係出售土地，按售價核定營業收入為二五七、○五九、八五七元，並核定營業成本一六、二二三、一二三元、營業費用四、五八七、二九○元（從其申報），非營業收入七、九五二、八○四元，全年所得額為二四四、二○二、二四八元，減除出售土地免稅所得二三六、三八六、九四八元（出售土地收入二五七、○五九、八五七元減出售土地成本一六、二二三、一二三元及出售土地費用四、四四九、七八六元）後，核定課稅所得額為七、八一五、三○○元。原告不服被告之核定，申經復查，未准變更，一再訴願決定迭遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原告訴稱其並非以建築投資為業，所處分之土地係多年餘留之固定資產，故處分土地之收入應列為營業外收益，而非營業收入。況其登記之營業項目並無投資興建，被告逕將其出售資產收益轉列為營業收入，與其營業項目不合，亦與一般公認會計原則及經濟部（八四）商字第八四二二八八三號函規定不符。另依財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋等相關規定，原告非專營或兼營建屋出售房屋及土地者，應無該函釋之適用。又其處分土地係屬處分固定資產，且僅有土地並無建屋出售，被告將營業費用按土地免稅比例予以分攤減除，致虛增課稅所得，顯有未合云云。經查原告登記之營業項目為農業、牧場之經營業務及前項有關業務之投資，固有原告之公司執照影本一件附卷可稽，惟原告實際上並未從事經營上開業務，此由其歷年結算申報營業收入均空白可知，而其歷年申報主要收入均係出售土地收入，亦有原告八十一、八十二、八十三年度營利事業所得稅結算申報書影本附卷可稽。原告雖據提出土地登記資料，證明渠出售之土地均係日據時期餘留或多年前購入，惟其歷年均以出售土地為主要業務收入，基於實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，解釋適用稅法時，應根據者為經濟事實，不僅止於形式之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則。原核定將其出售土地收入轉列為營業收入，即無不合。又原核定計算出售土地免稅所得時，原應將營業費用四、五八七、二九○元予以全數減除，惟因其除出售土地收入二五七、○五九、八五七元外，尚有利息收入七、九二二、七五三元及其他收入三○、○○○元，依財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函（未指專營兼營建屋出售者），乃按比例計算減除可歸屬土地部分之營業費用四、四四四、五三六元，以符收入、費用配合原則，亦無不合。次查原告設立之目的為管理及出售其土地，即所有費用之發生與出售土地有直接關係，理應全部由土地分攤，惟原查計算土地免稅所得時，按應歸屬土地部分比例計算減除營業費用，係從寬計算，經核並無不合。茲原告仍執陳詞，起訴主張被告將出售土地資產增益轉列營業收入，並按免稅比例分攤營業費用，致虛增課稅所得，顯有違誤云云，洵無足取。綜上所述，被告所為原處分（復查決定）並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 五 月 二十六 日行 政 法 院 第 六 庭 審 判 長 評 事 徐 樹 海 評 事 王 立 杰 評 事 廖 宏 明 評 事 鄭 忠 仁 評 事 劉 鑫 楨 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 賀 瑞 鸞 中 華 民 國 八十九 年 五 月 三十 日
