要旨
財政部賦稅署雖八十五年十一月十六日始作成八十五年十一月十六日台稅二發第八五一九二四八一七號函釋，認財團法人收取之回收清潔處理費，係屬銷售勞務之收入，惟依司法院大法官會議釋字第二八七號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。原告自非自上開函釋作成之八十五年十一月十六日始負繳納營業稅之義務。 參考法條：營業稅法 第 1、32、35、43、51 條 (84.08.02) 營業稅法施行細則 第 52 條 (84.11.01)
案由
行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一七七二號原 告 財團法人鐵罐回收基金會 代 表 人 施伯南 訴訟代理人 許志文 被 告 臺北市稅捐稽徵處 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年五月十日台財訴字第八八二二三五三一九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文
原告之訴駁回。 事 實 緣原告於八十五年九至十月份銷售勞務收入，金額計新台幣（以下同）五百三十七萬一千六百十九元（不含稅），稅額計二十六萬八千五百八十元，漏開統一發票並漏報銷售額，案經被告機關所屬大同分處查獲後，依法審理核定原告短漏報銷售額逃漏營業稅二十六萬八千五百八十元，除發單補徵稅款外，並按所漏稅額科處三倍罰鍰計八十萬五千七百元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略謂︰一、按原告為一非營利性質之財團法人組織，創設目的在以配合政府環保政策及鐵罐回收與再生為宗旨。自八十年成立以來，原告以係經行政院環保署核准設立為業者執行廢一般容器之回收工作而成立之共同回收清除處理，原告向業者收取之回收處理費，並非如一般營業人因銷售勞務所取得之代價，得以自行運用之情形，且於所收之回收處理費有賸餘時，尚不能保有，其性質顯與營業稅法第三條第二項所稱之銷售勞務指「提供勞務予他人，或提供貨物予他人使用、收益，以取得代價者」迥然不同，故未予申報並繳納營業稅，此被告及其所屬大同分處亦從未置疑，否則早已直接補稅論罰。迨八十五年五月間，被告突以簡便啟事方式通知公益財團法人，如有依法應課營業稅者，應自動繳納，以免受罰，如有疑義仍可接受查詢服務；而原告於收受該通知後，隨即向財政部及目的事業主管機關陳情，歷經半年後，始由財政部賦稅署以八十五年十一月十六日台稅二發第八五一九二四八一七號函釋示原告等向生產、使用廢一般容器業者收取之回收清潔處理費，係屬銷售勞務收入，尚非代收代付性質，應依法課徵營業稅。據上以觀，原告收取之回收清潔處理費，應否課徵營業稅，在財政部賦稅署八十五年十一月十六日作成釋示以前，係一法律疑義現象，且先前未為人所意識，不但非僅原告無從意識財政部賦稅署會遽解為應予課稅，乃至主管稽徵機關之被告亦無法確定有應予課稅之情形，自無由於疑義澄清前即苛責人民先行納稅，更遑論處罰。第以本件八十五年九、十月份營業稅，依規定應於八十五年十一月十五日以前辦理申報，其申報屆滿日仍在財政部賦稅署解為應予課稅之函釋日前，則被告所屬大同分處，遽以漏未於次期十五日以前合併申報應納之營業稅額，已逾規定期限，有違反營業稅法第三十五條第一項規定為違章事實，並適用同法第五十一條第一項規定追繳營業稅款及處罰，自顯有認定事實不符與適用法律錯誤之情。被告未予指摘，率為否准變更，殊嫌速斷，即難謂合。訴願決定機關未審本件（八十五年九、十月份營業稅事件）之前八十年一月至八十五年八月營業稅處罰事件，業經其以八十七年十一月十八日府訴字第八七○四八三七六○一號訴願決定書略以：「原告於財政部賦稅署作成該函釋前，就其業務是否為營業稅課稅對象無從認識，是之前未開發票未報繳營業稅係有不可歸責之事由，並無過失。從而，原處分機關處以訴願人漏稅罰，核有未合。」而逕予撤銷不罰等情，竟對同一事物本質，僅因前後發生時間不同，即擅予論罰，殊屬未合；再訴願決定機關未予正視原告所為主張，一味遞予維持，自不符行政救濟之本旨，亦難謂合。二、次按：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期間始前十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」固為營業稅法第三十五條第一項所規定。惟稱應納營業稅額，依同法第十五條第一項規定係指營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額而言。至未於當期申報扣減之進項稅額，依財政部八十四年二月二十二日台財稅第八四一六○六三三七號函釋「依營業稅法第十五條第一項規定．．．並參照該條文立法說明謂：『本條第一項規定以當月份銷項稅額，扣減進項稅額（不限當月份）為計算方法』及同法施行細則第二十九條規定：『本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報當期敘明理由』，既尚無扣抵期限之規定，故如營業人敘明正當理由經核屬實者，其申報之進項稅額，應准予核屬扣抵。」及八十六年五月二十四日台財稅第八六一八九七四四三號函釋「非以營利為目的之基金會或其他人民團體等，於經主管稽徵機關輔導辦理營業登記後，其辦理營業登記前所應補繳之營業稅，如屬未經檢舉之案件，於計算補徵營業稅額時，其所取得之合法進項憑證應准予依法核實申報扣抵銷項稅額。」二則規定，均應准予依法核實扣抵。又「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之，．．．四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」及「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額，．．．依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」固亦為分別為營業稅法第四十三條第一項第四款、第五十一條第一項第三款及同法施行細則第五十二條第二項第一款所規定。惟營業稅法第四十三條第一項第四款及第五十一條第一項第三款，對於有短漏報銷售額者，應予補徵應納稅額及追繳稅款之情形，依同法第十五條第一項規定之納稅計算方法，仍應以銷項稅額扣減進項稅額後，有餘額之應納營業稅額時，始得據予補徵及追繳，觀之大法官會議釋字第二一七號解釋「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」及大法官會議釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」意旨益明。按上開後一解釋在對於虛報進項稅額者，應以有虛報進項稅額並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰；惟因短報或漏報銷售額者與虛報進項稅額者，同屬營業稅法第五十一條第一項規定之漏稅行為，其應予追繳稅款及處罰之標的，即屬漏稅額本身，則對於短報或漏報銷售額者，自亦應以有短報或漏報銷售額並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，甚為灼然。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符憲法第十九條所示租稅法律主義之本旨，大法官會議釋字第二一○號解釋理由書亦有所闡明，則營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，對於有營業稅法第五十一條第一項第三款之情形者，不論其依同法第十五條第一項規定計算應納稅額時，有無應予扣減進項稅額之情形，概以核定之銷售額依規定稅率所計算之稅額為漏稅額，並據為追繳稅款及處罰，既已逾越營業稅法第十五條第一項規定，亦不符大法官會議釋字第二一○、二一七及三三七號解釋意旨，應屬無效。查上開財政部賦稅署八十五年十一月十六日函釋，由被告所屬大同分處以八十五年十一月二十七日北市稽大同（甲）字第二八一五五號函（附件五）轉達原告，並囑依法申報營業稅，以免逾期受罰，原告於同年十二月初收受該函通知後，隨於十二月十二日逕赴該分處接受輔導納稅，並經雙方協談結果，同意原告於同年十二月十八日補報補繳，原告除對八十年一月至八十五年八月間之應納稅額，於同年十二月十八日補繳外，餘八十五年九月至十月份營業稅，雖因當期銷項稅額扣減進項稅額後已無應納稅額而未在十二月十八日同時補報，惟原告於翌日十二月十九日接獲被告所屬大同分處以八十五年十二月十一日北市稽大同（創）字第九一○六○七號函囑補辦八十五年九月至十月份營業稅之同時，亦隨即提出申報。則本件既在被告輔導納稅期間，且原告申報之當期銷項稅額扣減進項稅額後並無應納稅額，揆諸前二項規定與說明，自無應予追繳稅款及處罰之餘地，被告及一再訴願決定機關均未詳審上揭各該營業稅法之立意，復不深究營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款已逾越母法規定本旨之情，即率為持以追繳稅款並論罰，自嫌擅斷，無可予維持之法據。又本件原告前各程序雖主張應予適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰，惟該法條係指納稅義務人在未經檢舉及進行調查前，自動向稅捐稽徵機關「補報並補繳所漏稅款」者可予免除逃漏稅之處罰，而本件係因財政部賦稅署解為應予課徵營業稅後，原告於知悉時即主動與被告所屬大同分處協談同意給予一週時間，俾為準備整理五年餘來應行申報之有關資料，並籌措其間之應納稅款，用於補報並補繳稅款，尚與因原告有漏稅而自動向被告所屬大同分處補報並補繳所漏稅款之情形有別，縱原告所為之主張，容有欠允當，但基於行政救濟之立意，被告及一再訴願決定機關未為詳酌，均執為否准變更之理由，自難謂於法無違。次以本件因涉及其前五年餘來之相關資料彙整處理及籌款納稅等事宜，所耗人力、時間不貲，應可瞭解，且對於本件部分，亦已在接獲被告所屬大同分處囑辦之同時提出申報、可謂善盡戮力配合之義務，自無過失責任可言，依大法官會議釋字第二七五號解釋無過失責任不罰之立意，亦無由予以處罰。被告及一再訴願決定機關，慮未及此，擅加論罰，即非法之所許。三、綜上所陳，本件原告收取之回收清潔處理費，其性質與營業稅法第三條第二項所稱之銷售勞務代價有間，原告之認識尚非屬營業稅之課稅範圍，被告於財政部賦稅署八十五年十一月十六日作成應予課稅前，亦未能斷言有應予課稅之情形，因此被告自不能以財政部賦稅署事後發布之函釋，追溯原告事前之行為構成違章而予以論罰，訴願決定機關不審本件前八十年一月至八十五年八月同性質之處罰事件，已經為其以無過失責任而逕予撤銷不罰在卷，竟仍為論罰，均嫌過於率斷。而對於本件於法並無漏稅，即無追繳稅款及處罰之情形，且所為之補報行為，乃在於配合財政部賦稅署之函釋而生，尚非因有漏稅行為而出，原告均已論述綦詳，惟被告及一再訴願決定機關，均未予正視，提出其不同之論據，即一概否准變更，殊有理由不備之情，難謂有合，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。 被告答辯意旨略謂︰一、被告所屬大同分處以八十五年八月六日北市稽大同（統）字第一九三八號函核定原告應使用統一發票，惟原告未購買八十五年九至十月份統一發票並按期申報當期營業稅。嗣財政部賦稅署作成前揭函釋，大同分處據之再以八十五年十一月二十七日北市稽大同（甲）字第二八一五五號及八十五年十二月十一日北市稽大同（創）字第九一○六○七號函請原告應依法報繳營業稅；按被告所屬大同分處作成原告應使用統一發票之處分後，在該處分未經撤銷、廢棄前，原告即應依該處分按期（八十五年十一月十五日前）申報繳納系爭營業稅額。原告既未按期申報繳納系爭營業稅額，自已成立短、漏報銷售額之違章事實。至大同分處八十五年十一月二十七日北市稽大同（甲）字第二八一五五號及八十五年十二月十一日北市稽大同（創）字第九一○六○七號函僅係催促原告補申報繳納系爭營業稅，不影響違章事實之成立。二、復查原告於八十五年十二月十二日與大同分處進行協談，雙方簽訂協談紀錄略以：「七、協談結果：㈠．．．㈡基金會設立後未報繳營業稅，同意自動補繳，基金會同意核算後於八十五年十二月十八日補報補繳。㈢．．．如逾期限，仍應依法處理」。準此，原告自成立後至八十五年十二月十二日協談前所未報繳之營業稅，均應於八十五年十二月十八日前補報補繳，始得免罰。惟原告八十五年十二月十八日僅補申報繳納八十年一月至八十五年八月之營業稅，延至八十五年十二月十九日始就八十五年九月至十月之銷售額補開統一發票並補申報，此有原告八十五年十二月十九日申請書及所附八十五年九至十月份銷售額與稅額申報書等影本附案可稽。則本件被告所屬大同分處以違章案件辦理，並無違誤。三、按短、漏報銷售額（營業稅法第五十一條第三款）者，以核定銷售額依規定稅率計算之稅額為漏稅額，為前揭營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。是以，被告所屬大同分處以原告漏未申報之銷售額之百分之五為漏稅額，並非無據。原告主張應就銷項稅額減除進項稅額後之差額為漏稅額乙節，尚難採憑。從而，被告所屬大同分處所為之處分及被告所為復查駁回之決定，揆諸前揭法條規定及財政部函釋意旨，並無違誤，訴願及再訴願決定遞予維持，亦無不合，請求判決駁回原告之訴等語。
理由
按營業稅法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」同法第四十三條第一項第四款、第五款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」同法第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」同法施行細則第五十二條第二項第一款規定：「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額．．．依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」財政部賦稅署八十五年十一月十六日台稅二發第八五一九二四八一七號函釋：「關於財團法人保綠基金會等四基金會向生產、使用廢一般容器業者收取之回收清潔處理費應否課徵營業稅乙案．．．說明．．．二、．．．故本案保綠基金會等財團法人向生產、使用廢一般容器業者收取之回收清潔處理費，係屬其銷售勞務之收入，尚非代收代付性質，應依法課徵營業稅。」該函釋與上開規定無違，自得援用。本件原告於八十五年九月至十月份銷售勞務收入，漏開統一發票並漏報銷售額，經被告查獲，除發單補徵稅款外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰。原告訴稱：其為一非營利性質之財團法人組織，創設目的在以配合政府環保政策及鐵罐回收與再生為宗旨。原告向業者收取之回收處理費，並非如一般營業人因銷售勞務所取得之代價，得以自行運用之情形，且於所收之回收處理費有賸餘時，尚不能保有，其性質顯與營業稅法第三條第二項所稱之銷售勞務指提供勞務予他人，或提供貨物予他人使用、收益、以取得代價者迥然不同，故未予申報並繳納營業稅。原告收取之回收清潔處理費，應否課徵營業稅，在財政部賦稅署八十五年十一月十六日作成釋示以前，係一法律疑義現象，且先前未為人所意識，非僅原告無從意識財政部賦稅署會遽解為應予課稅，乃至主管稽徵機關之被告亦無法確定有應予課稅之情形，自無由於疑義澄清前即苛責人民先行納稅，更遑論處罰。查上開財政部賦稅署八十五年十一月十六日函釋，由被告所屬大同分處以八十五年十一月二十七日北市稽大同（甲）字第二八一五五號函轉達原告，並囑依法申報營業稅，以免逾期受罰，原告於同年十二月初收受該函通知後，隨於十二月十二日逕赴該分處接受輔導納稅，並經雙方協談結果，同意原告於同年十二月十八日補報補繳，原告除對八十年一月至八十五年八月間之應納稅額，於同年十二月十八日補繳外，餘八十五年九月至十月份營業稅，雖因當期銷項稅額扣減進項稅額後已無應納稅額而未在十二月十八日同時補報，惟原告於翌日十二月十九日接獲被告所屬大同分處以八十五年十二月十一日北市稽大同（創）字第九一○六○七號函囑補辦八十五年九月至十月份營業稅之同時，亦隨即提出申報。則本件既在被告輔導納稅期間，且原告申報之當期銷項稅額扣減進項稅額後並無應納稅額，揆諸前二項規定與說明，自無應予追繳稅款及處罰之餘地云云。惟查原告於被告所屬大同分處八十五年八月六日北市稽大同統字第一九三八號函核定使用統一發票後，並未購買八十五年九至十月份統一發票，該分處依財政部賦稅署上開函釋，以八十五年十一月二十七日北市稽大同甲字第二八一五五號函請原告依法報繳營業稅以免逾期受罰，復因原告八十五年九至十月份統一發票明細表尚未申報，乃於八十五年十二月十一日再以北市稽大同創字第九一○六○七號函通知補辦申報，並於八十五年十二月十三日以北市稽大同創字第九一○六三六號函通知原告提示八十至八十五年度帳簿、憑證備查，而原告卻遲至八十五年十二月十九日始就八十五年九至十月份銷售額補開八十五年十二月份統一發票並補申報，此有原告八十五年十二月十九日申請書及所附八十五年九至十月份銷售額與稅額申報書等影本附案可稽，足認其補開立統一發票及申報已在被告機關所屬大同分處進行調查之後，自無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。又被告機關作成原告應使用統一發票之處分後，在該處分未經撤銷、廢棄前，原告即應依該處分，按期（八十五年十一月十五日前）申報繳納營業稅額。原告既未按期申報繳納營業稅額，自已成立短、漏報銷售額之違章事實。至大同分處八十五年十一月二十七日北市稽大同甲字第二八一五五號及八十五年十二月十一日北市稽大同創字第九一○六○七號函，僅係催促原告補申報繳納本件營業稅，不影響違章事實之成立。另原告於八十五年十二月十二日與大同分處進行協談，雙方簽訂協談紀錄略以：「七、協談結果：㈠．．．㈡基金會設立後未報繳營業稅，同意自動補繳，基金會同意核算後於八十五年十二月十八日補報補繳。㈢．．．如逾期限，仍應依法處理。」準此，原告自成立後至八十五年十二月十二日協談前所未報繳之營業稅，均應於八十五年十二月十八日前補報補繳，始得免罰。惟原告八十五年十二月十八日僅補申報繳納八十年一月至八十五年八月之營業稅，延至八十五年十二月十九日始就八十五年九月至十月之銷售額補開統一發票並補申報，自不得免罰。而原告於被告作成應使用統一發票之處分後，並未按期申報繳納營業稅，嗣後甚至與被告協談，約定在八十五年十二月十八日補報補繳，原告逾期未繳，雖不能證明其係故意，亦應認其有過失，原告主張其無繳稅之認識，應無過失責任云云，尚非可採。至於財政部賦稅署雖至八十五年十一月十六日始作成上開函釋，認財團法人收取之回收清潔處理費，係屬銷售勞務之收入，惟依司法院大法官會議釋字第二八七號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。原告自非自上開函釋作成之八十五年十一月十六日始負繳納營業稅之義務。又憲法第十九條所定之租稅法律主義範圍究何所指，依司法院大法官會議釋字第二一七號解釋，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。租稅有關之事項名目繁多，租稅立法雖卷帙浩繁，仍無法鉅細靡遺詳盡規範。施行細則若屬貫徹母法之規定，且未增加法律所定人民之納稅義務，與憲法第十九條之規定並無牴觸（釋字第二二一號解釋）。營業稅法施行細則第五十二條係規定關於漏稅額之認定，尚不屬上開租稅法律主義範圍，而有貫徹母法之作用，並未違反法律保留之原則。原告主張該條規定超越母法云云，尚非可採。綜上所述，被告所為之處分，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，核無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 六 月 一 日行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 評 事 曾 隆 興 評 事 鄭 淑 貞 評 事 林 家 惠 評 事 徐 瑞 晃 評 事 張 瓊 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 路 南 玲 中 華 民 國 八十九 年 六 月 二 日
