要旨
依商業會計法第六十條第一項規定：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列」，本件原告既分別於八十一、八十四年度購置系爭六筆土地，然迄八十七年二月仍閒置未用，基於收入成本、費用配合原則，支付系爭六筆土地之利息支出自不得列為當期費用。 參考法條：商業會計法 第 60 條 (89.04.26) 商業會計處理準則 第 17 條 (85.08.28) 營利事業所得稅查核準則 第 97 條 (87.03.31)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二四七○號原 告 高都汽車股份有限公司 代 表 人 余榮治 訴訟代理人 郭憲文 律師 被 告 財政部台灣省南區國稅局 代 表 人 許虞哲 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月二十七日台八十八訴字第二○五四一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文
原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 緣原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新台幣（下同）三四一、三八六、二二二元，經被告以其未完工程、預付設備款予以利息資本化一、六六四、四○五元，及購置非屬固定資產之土地，予以設算利息遞延費用一二、七八九、八○一元，核定利息支出為三二六、九三二、○一六元。原告對其中非屬固定資產之土地，設算利息遞延費用一二、七八九、八○一元不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按「購買土地之借款利息，應為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第七款固有明文。惟商業會計處理準則第十七條亦明定「所謂固定資產係為供營業上使用，非以出售為目的且使用年限在一年以上或一個營業週期以上之有形資產」，是所謂固定資產乃指凡供營業上長期使用之土地、天然資源、房屋及建築、各項固定設備、未完工程及預付購置設備款、無形資產等皆屬之，而就土地言僅須供營業上使用，非以出售為目的，不論將供營業使用或現供營業使用，均屬固定資產。二、第查，原告係以買賣汽車及汽車修理、保養為營業項目，八十一至八十三年度因業務成長，須增加營業據點，乃於八十四年間購買坐落屏東縣東港鎮○街段一三八、一三八－一、一三八－四、一三八－六地號等四筆土地，準備供東港服務中心營業使用，原告並於八十四年六月二十三日付清土地價款及辦理過戶手續，此有土地所有權狀可稽。嗣於同年七月並即委聘朱文明建築師進行規劃設計及興建前揭土地上之東港營業所及服務廠，且已支付規劃設計等費用一、七七四、三三八元，此亦有朱文明建築師之扣繳憑單、執行業務收入收據及原告公司單據憑單等為憑，堪信原告購入前揭東港土地係供營業使用，非以出售為目的，何況上揭土地係座落東港工業區內，屬工業用地，原告除營業使用外，無充為他用或出售之可能，而原告亦已將土地列為公司之資產範圍，揆諸首開準則規定，上揭土地應屬原告公司之固定資產，殊無疑義。三、原告委請朱文明建築師設計規劃於前揭土地興建營業處所，將要鳩工興建時，自八十五年度起，因全球經濟風暴升起，景氣逐漸低迷，尤以亞洲地區為甚，其中又以東南亞之金融風暴之重大影響，更遍及全世界，而台灣地處鄰界亦無法倖免，八十五至八十七年度經濟衰退，經濟景氣迭顯現黃燈，更有出現紅燈之訊號，股市、房市一厥不振，各行各業均呈現不景氣之現象，失業率遞增，消費及購買慾亦逐年下降，可謂近年來之一大危機，而原告係以汽車買賣為業，因受前述之東南亞金融風暴及經濟景氣低迷嚴重影響，致消費力逐年遞減，至八十五年度之銷貨收入降至八十四億餘元，淨利僅為三千餘萬元，與八十一、二年度相較差距六、八倍，此有營業收入報表足參。乃經濟景氣十分蕭條，原告擴充前揭營業據點計劃遂只好暫時擱置，一方面考慮市場位納縮小，一方面著眼若即時投入資金興建，勢必增加營業損失及資金負擔，故原告乃放慢腳步，不敢貿然興建，惟仍詳估待景氣復甦後，立即依計劃恢復興建使用，此復觀之原告公司於該土地對面租用現成廠區暫時營業，足見係受景氣影響致未及時利用土地。四、首揭查核準則第九十七條第九款固於八十二年十二月三十日增訂：「但非為固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項」，惟上開但書相對於本款前段：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息可作費用列支。」其所稱之「非屬固定資產之土地」應係指將土地列為公司「存貨」之建設公司而言，因其將來必會出售土地，非及於非屬建設公司購置而短期未及使用之土地之公司，亦唯有建設公司之土地存貨，因將來必以出售為目的，方有「借款之遞延利息」，於土地出售時，作為其收入之減項之相對規定。查原告係經營汽車買賣業，非屬建設公司，上開土地之購買即計劃增設營業據點，其位於工業區內，絕無出售之可能，乃因受經濟景氣及營業情況逐年遽減之重大影響，遂暫時不及利用前揭土地而已，仍不影響該土地屬原告公司固定資產之一部分，既前揭土地非屬「存貨」，縱屬「非即時利用之固定資產」，亦難謂為「非屬固定資產之土地」。又，若按被告主張，上開土地借款利息先以遞延費用列帳，俟土地出售時作為土地收入之減項，苟原告係屬建設公司，將帳列土地存貨出售時，就其帳列遞延費用可列為土地收入之減項，固無爭論，惟原告之前開土地於嗣後按原定計劃興建營業所廠，長期更無可能出售，則上開帳列遞延費用將如何處理，若予轉列固定資產成本，顯與會計原理及查核準則「借款利息作為費用」之規定相違；若予轉正列為營業據點興建年度之利息費用，復嚴重扭曲年度損益數字，不僅行不通，亦顯不合理，乃被告、訴願及再訴願機關均未明辨及此，未斟酌大環境經濟景氣因素之重大影響力，逕以形式之閒置土地認等同「存貨」之非固定資產，就原告主張僅泛言「核不足採」帶過，殊難令人折服。是前開原告未及利用之土地，仍屬原告營業利用之固定資產，其既已依查核準則規定辦妥過戶手續並交付使用，其過戶後之借款利息應准予按費用核定認列，始屬允當。五、復查，原告於八十一年度購買之坐落高雄縣湖內鄉○○段二二二一、二二二二地號等二筆土地，係與同鄉段二二八○、二二八一、二二八二地號土地，區隔一水利用地，因屬同一地主因而同時購置。查上開五筆土地為原告公司湖內營業所及服務廠之所在用地，因汽車買賣業及修理業所需腹地甚廣，原告所有之湖內營業所廠除供營業所、服務廠使用外，並供為臨時整備中心置車及零配件置放處所用，長期並供待交新車、整修完畢待交車，及待送岡山整備中心之新車，與客戶、所廠服務人員停車場等使用，其中已興建使用供所、廠使用之三筆土地，可觀之有明顯使用外，另前述二筆土地均供放置新車及停放車輛使用，故未特別整地興建，而汽車買賣同業亦多見營業場所放置車輛，並未特別整理，或將其他空間空出俾供相關零配件及車輛置放，或充為員工休憩或美化環境之空地使用，非一定完全興建之形式利用，始謂供營業使用，舉凡土地之利用屬營業買賣之利用均屬之，原告公司之前揭二筆土地因湖內營業所適啟用不久，故未能及時利用，惟其後均將供車輛放置使用，與營業有必然關係，又因前揭二土地與已使用之土地中間區隔一水利用地，亦造成使用不便之情形。是被告僅以所見係閒置，即謂前開土地非屬固定資產，殊未深入了解原告營業利用之實際情況，此與事實悖離之推定，洵不足取，從而前開土地亦屬原告公司之固定資產，其借款利息仍應核算為費用支出。六、原告公司於八十一年購置前開高雄縣湖內鄉○○段土地，八十四年購買屏東縣東港鎮○街段土地，全部價款並非全由銀行貸款支應，衡諸不動產買賣，多為一部分自備款之自有資金，另一部分始為銀行借款。是本件縱要設算利息列為遞延費用，亦應將自有資金及營運獲利支應部分予以扣除，僅就銀行借款部分作為核算範圍，方屬合理，蓋利息之設算，應以實際之借款支出為計算範圍，是若借款數額與利息支出範圍明確，則不論自有資金多寶，亦不足影響利息之設算。本件原告為增設營業及服務廠區，而購置東港等土地，除以自有資金及營運獲利支應外，就銀行借款部分為一九七、四○○、○○○元，此有台灣土地銀行借貸契約及授信核覆書可按，非該土地全部價款二八二、○五九、○○○元為計算範圍，乃被告、訴願及再訴願機關未察酌及，逕以土地全部價款設算利息轉為遞延費用，實嫌草率。七、被告將前開土地借款利息以設算列為遞延費用，未明原告利用土地之實際情況，即擅予核定，顯於法有違；又設算利息支出部分轉為遞延費用，未依原告實際借款數額審酌，亦不符事實，難符法律。八、原告就前揭查核準則規定之所謂固定資產，已陳明於前，被告一再以形式認定原告所有系爭土地未實際完全使用，即謂非屬固定資產，然原告除前有委請建築師進行規劃設計及興建之情事外，將來亦絕對有供營業使用之必要性，縱目前尚空置中，亦難謂非屬固定資產，被告未明所以，以一己之解釋認定，洵不足取。九、原告所有系爭土地，關於東港鎮四筆土地現未及時供營業使用，已詳如前，乃原告於購買土地後因受經濟風暴，及景氣低迷之影響，為減少支出，故予暫時空置，若景氣復甦正常時，原告必使用於營業，顯無出售之情事，且該土地已認列為原告之資產中，除用於營業外，別無充他用或出售之可能，乃被告僅呆板適用法律之規定，未就納稅義務人實際經營之情形及購置土地預備供營業使用之情事衡酌，即以土地尚未實際使用，將原告之利息支出列為遞延費用，課繳營利事業所得稅，使原告之經營受制於法律形式之約束，對原告實非公平，亦影響企業體之經營，是請斟酌經濟景氣因素對本件之影響，並為審判參酌之理由。十、關於高雄縣湖內鄉之二筆土地，實際上與已完全供營業使用之另三筆土地為同一區域，前三筆土地其上有建物，被告認有供營業使用，然另二筆土地因與該土地中間區隔一水利用地，致有使用不便之情形，惟原告乃將之充為停車使用，及堆放零件、物品等，其上雖無建物，然亦屬營業之範圍，乃被告僅以其上無建物即認非供營業使用，未詳酌原告汽車業之經營型態，就土地供營業中心利用之情形，除有建物之展示中心、廠站房舍外，廣大之停車及堆放零件、物品等空間亦屬必要，被告未明及此而予認定，顯不明事實。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。 被告答辯意旨略謂：一、本件原告主以買賣汽車為業，八十四年度申報利息支出三四一、三八六、二二二元，被告原查以其八十四年度購進屏東縣東港鎮○街段一三八、一三八－一、一三八－四、一三八－六地號等四筆土地，及八十一年度購進高雄縣湖內鄉○○段二二二一及二二二二地號等二筆土地，皆閒置未使用，是將該等土地予以設算利息遞延費用，金額計一二、七八九、八○一元。二、經被告至地政事務所調閱土地謄本，得知原告所有屏東縣東港鎮○街段一三八、一三八－一、一三八－四、一三八－六地號及高雄縣湖內鄉○○段二二二一地號土地，其上皆無登記建物之建號，且於八十七年二月二十四日及同年二月二十五日分別會同系爭土地所轄地政事務所勘查結果：屏東縣東港鎮○街段一三八、一三八－一、一三八－四、一三八－六號土地現為雜草叢生，未作任何使用，而高雄縣湖內鄉○○段二二八○、二二八一、二二八二、二二二一、二二二二號等五筆土地互相連接，惟僅前三地號土地為營業上使用，後二地號土地現則荒廢未使用（雖有一小區域堆放物品，惟該物品非與營業有關，有照片附案可稽。由上可知，系爭土地截至八十七年二月止仍係荒廢，未作任何使用，是原告訟稱系爭土地實質上業已供業務使用等語，核不足採。另原告雖稱購置系爭土地之價款並非全向銀行貸款，若要設算利息轉為遞延費用，則應僅就向銀行借款部分作為設算範圍，方屬合理，惟按企業資金之來源有二：一為自有資金（增資款、營業淨利等），另一為借入款，而資金之運用，除非專款專用，流程明確，否則基於企業整體資金之不可分性，支付時無法分辦究係來自那一來源，且本件原告如不支付系爭土地款，則可用於還款，即無相對之利息支出，本件原告本（八十四）年度申報之利息支出大於設算遞延費用，是原告所稱核不足採。至原告訟稱被告將其支付系爭土地之利息予以列為遞延費用，嚴重扭曲當期損益云云，按系爭土地截至八十七年二月止仍係荒廢，閒置未用，有照片附案可稽，次按商業會計法第六十條第一項規定：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列」，本件原告既分別於八十一、八十四年度購置系爭六筆土地，然迄八十七年二月仍閒置未用，基於收入成本、費用配合原則，支付系爭六筆土地之利息支出自不得列為當期費用，是原告所訴核無足採。基上，被告將系爭土地設算利息列為遞延費用，依法尚無不符。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由
按購置土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項，為查核準則第九十七條第九款所規定。查，本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出三四一、三八六、二二二元，被告初查，以其八十一年及八十四年間購之坐落高雄縣湖內鄉○○段二二二一、二二二二地號等二筆土地及屏東縣東港鎮○街段一三八、一三八－一、一三八－四、一三八－六地號等四筆土地，皆閒置未用，乃依查核準則第九十七條第九款但書規定設算利息遞延費用一二、七八九、八○一元，連同未完工工程、預付設備利息資本化一、六六四、四○五元，核定利息支出三二六、九三二、○一六元。原告就非固定資產土地設算利息遞延費用一二、七八九、八○一元部分，申經復查結果，未准變更，循序提起行政訴訟，主張：按商業會計處理準則第十七條明定「所謂固定資產係為供營業上使用，非以出售為目的且使用年限在一年以上或一個營業週期以上之有形資產」，其係以買賣汽車及汽車修理、保養為營業項目，於八十四年間購置坐落屏東縣東港鎮○街段一三八、一三八－一、一三八－四、一三八－六地號等四筆土地，係準備供東港服務中心營業使用，已於八十四年六月二十三日付清土地價款及辦理過戶手續，並於同年七月委聘朱文明建築師進行規劃設計，且已支付規劃設計等費用一、七七四、三三八元，堪信其購入前揭土地係供營業使用，況前揭土地坐落於東港工業區內，屬工業用地，除供營業使用外，無充為他用或出售之可能，只因自八十五年度起全球景氣低迷，其亦受影響，致營業收入下降，對前揭計劃只好暫時擱置。又其於八十一年度同時購置之坐落高雄縣湖內鄉○○段二二二一、二二二二地號二筆土地及同鄉段二二八○、二二八一、二二八二地號等三筆土地，其中上開二二八○、二二八一、二二八二等三筆土地已興建使用，另上開二二二一、二二二二等二筆土地則作為放置新車及停放車輛使用，故未特別整地興建，然實係供營業上使用。總之，其購買系爭六筆土地並非為出售，是被告將其支付系爭土地之利息予以列為遞延費用，嚴重扭曲當期損益，且其購置系爭六筆土地之價款，並非全由銀行貸款支應，是本件縱要設算利息列為遞延費用，才應將自有資金及營運獲利支應部分予以扣除，而僅就銀行借款部分作為核算範圍，亦屬合理云云。經查，原告係以買賣汽車為業，為兩造不爭之事實，且經被告向地政事務所調閱土地登記簿謄本，系爭屏東縣東港鎮○街段一三八、一三八－一、000－ 0、一三八－六地號等土地及高雄縣湖內鄉○○段二二二一地號土地，其上皆無登記建物之建號等情，有被告營所稅審查報告書、土地登記簿謄本附原處分卷足稽。且被告於八十七年二月二十四日及二十五日會同所轄地政事務所人員勘察屏東縣東港鎮○街段一三八、一三八－一、一三八－四、一三八－六地號等土地現為雜草雜生，未作任何使用，高雄縣湖內鄉○○段二二八○、二二八一、二二八二、二二二一及二二二二地號等五筆土地互相連接，僅有前三地號土地為營業上使用，後二地號土地則荒廢未使用（僅一小區域堆放與汽車買賣營業無關之物品，其餘系爭土地均荒廢未使用）等情，有被告營所稅審查報告書及照片附原處分卷足憑。由此得知，系爭六筆土地至八十七年二月間仍荒廢未作任何使用之事實，堪予認定。原告雖提出朱文明建築師之扣繳憑單、執行業務收入收據，及原告出具之單據憑單等證物，僅足以證明原告曾妥託朱姓建築師規劃建築之事實，惟此尚無法證明系爭土地已供原告營業使用之固定資產；至於原告提出之土地所有權狀及其自行製作資產表等證物，依商業會計處理準則而言，系爭土地固屬原告公司之資產，惟尚非審核營利事業所得稅所據查核準則第九十七條第七款所稱之「固定資產」。至於原告所提出該公司最近五年營業收入比較表、房屋租賃契約書等證物，均不足以推翻被告認定原告所購系爭六筆土地荒廢未供營業使用，即不屬原告固定資產之事實，則上開證據，均無法為有利原告之認定。從而，被告設算系爭土地借款利息為遞延費用，尚無不合。又原告營利事業資金來源為自有資金及借入款，而資金之運用除專款專用，流程明確，否則因企業整體資金不可分性，支付時無法分辦資金來源，且原告如不付系爭土地價款，即無相對之利息支出，其利息支出既大於設算遞延費用，更足以證明原告所稱購置系爭土地價款，並非全部由銀行貸款支付不足採。從而，原告提出台灣土地銀行授信核覆書，僅足以證明原告曾於八十四年八月一日向該行申請借款一億九千七百五十四萬元之事實而已，尚無法證明上開申請書借款即係供購置本件系爭土地之用。另原告稱被告將其支付系爭土地之利息予以列為遞延費用，嚴重扭曲當期損益云云，惟按系爭土地截至八十七年二月止仍係荒廢，閒置未用，已詳前開說明，且依商業會計法第六十條第一項規定：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列」，本件原告既分別於八十一、八十四年度購置系爭六筆土地，然迄八十七年二月仍閒置未用，基於收入成本、費用配合原則，支付系爭六筆土地之利息支出自不得列為當期費用，原告主張，核無足採。綜上所述，本件被告將原告所購系爭土地依首揭法條規定，設算利息列為遞延費用，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 八十九 年 七 月 二十八 日最 高 行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 法 官 廖 政 雄 法 官 黃 璽 君 法 官 趙 永 康 法 官 林 清 祥 法 官 姜 仁 脩 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 張 惠 美 中 華 民 國 八十九 年 八 月 一 日
