要旨
按稅捐稽徵法第四十九條規定：「滯納金、利息、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條關於加計利息之規定，於罰鍰不在準用之列。」所稱罰鍰，不限於因逃漏稅捐而科處之漏稅罰，尚包括行為罰之罰鍰。同法第四十八條之三就納稅義務人因逃漏「稅捐」所定之從新從輕處理原則，於行為罰之罰鍰亦有適用。是有關行為罰之法律如經修正，即應適用稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕，不應因行為人是否納稅義務人而異。否則違反同一法律，負納稅義務者可從輕處罰，不負納稅義務者反受較不利之處罰，顯失公平，亦有違立法本意。 參考法條：土地稅法 第 55-2 條 (84.01.18)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二七六三號原 告 張○○ 被 告 臺中縣稅捐稽徵處 代 表 人 游○○ 右當事人間因土地稅法事件，不服財政部中華民國八十八年六月十五日台財訴第00 0000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文
再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事 實 緣原告於民國七十六年十月十九日因買賣取得坐落台中縣太平市○○路段一六一之一八地號免徵土地增值稅之農地，嗣經被告所屬大屯分處於八十五年九月通知如不作農業使用應自行補稅以免受罰，惟被告所屬大屯分處於八十五年十一月二十二日會同相同單位實地清查，系爭土地部分係供神壇使用，八十六年一月三十一日再度會勘，仗量結果，前揭地號上建有鐵皮屋一棟，除舊有合法農舍一三二點三五平方公尺外，餘六一三點二五平方公尺皆為增建，面積七四五點六平方公尺，均供神壇使用，其不繼續耕作面積已逾該宗免稅土地面積五分之一（四八二點六平方公尺），系爭農地有非依法令變更為非農業用地之情事，乃依舊土地稅法第五十五條之二規定處以原免徵土地增值稅二倍之罰鍰新台幣（下同）五三五、六○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，逐提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨及補充理由略謂：壹、系爭農地之買受人非原告：系爭農地係由靈仙宗道院（即原「天吉堂」）之代表人張碧珠女士與出賣人訂立買賣契約書，而將系爭土地登記於原告名下，亦即原告並非契約當事人，先予敘明。貳、被告未能充分舉證，即為認定事實適用法律，原處分顯屬違法，侵害人民之財產權，應予撤銷：一、查『．．．行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法』為鈞院三十九年判字第二號判例及向來鈞院判決所持之見解，如：七十四年判字第一二一○號判決、七十五年判字第一五四四號判決。二、參考稅法上之『疑則缺如』（die Zweifel mussen schweigen）原則，證據不足證明事實，即不得認其為真實，參見鈞院三十六年判字第十六號判例，故事實之可能性，必須至確定無可疑時始可做為課稅之依據，而此原則於租稅刑罰之處分基礎上亦應有適用。三、被告應依職權調查事實，負起闡明事實之責任，經由完備及正確之闡明事實，始能作成合法公平之課徵。由於稽徵機關應依職權探知事實關係，故原則上稅捐義務人並不負有當事人之證據提出責任，僅於例外情形，得依法律特別規定課予證據之提出責任。唯有在當事人負有證據提出責任之前提下，而不提出證據時，稽徵機關始得毋需依職權探知事實，而就當事人未經舉證之事項，視為未經證明。四、按本案原罰鍰處分作成之基礎，係稱原告具有土地稅法第五十五條之二第一項第三款之情事，據此作成罰鍰處分。而分析土地稅法該條款之處罰構成要件：『乃為依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，其中第三款為非依法令變更為非農業用地使用者。』參考前揭鈞院三十九年判例之意旨，被告須證明之事項包括：（一）、行為人依同法第三十九條之二第一項取得原作農業使用之農地，（二）、取得者於完成移轉登記後，有非依法令變更為非農業用地使用之不繼續耕作之事實。又原土地稅法第五十五條之二規定「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第二十二條之規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。但以一次為限。」，而此條文已於八十九年一月二十六日經總統令修正公布刪除。準此，本案既仍在行政訴訟中，即裁處尚未確定之案件，若原告有違反土地稅法之規定，亦應適用裁處時之法律，即八十九年一月二十六日所修正公布之土地稅法，而該法經修正後，已無第五十五條之二的罰則規定。又被告對原告處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，乃是依土地稅法第五十五條之二的規定，亦因該條文已遭刪除，故該被告所為之行政處分應予撤銷，即對於原告應予免罰，彰彰甚明。五、本案被告所依憑之證據主要為（一）八十五年時會同霧峰地政事務所、太平市公所人員清查時所做「免徵土地增值稅之農地定期實地查核清單」以及現場會勘照片、（二）原告取得系爭農地時，曾依農業發展條例第二十七條規定申請免稅，即認原告有土地稅法第五十五條之二第一項第三款之違法情事。惟查：（一）依「免徵土地增值稅之農地定期實地查核清單」以及現場會勘照片，充其量僅能證明原告於八十五年時確實有非依法令變更為非農業使用之事實，但並不能據此推斷原告取得農地之時，系爭農地究為農業使用或者非農業使用，無庸怠言。（二）原告於當初受處分通知申請復查之時，即已提出台中縣太平市新福里里長賴○○以台中縣太平市新福里辦公處關防出具之公文書，原地主代理人張○○出面處理土地買賣之事宜，砂石場負責人郭○○、隔鄰地主石○○的證明書，足以證明於買受之時該農地即非供農業使用。其中又以新福里里長賴○○、隔鄰地主石○○世居當地多年，對系爭土地向來的使用情況知之甚詳，證明內容極為可信。且新福里里長賴○○以台中縣太平市新福里辦公處關防出具之公文書，依法係屬公務員職務上所製作之文書，應推定其內容為真正。況本案已經張○○親自到被告處說明，並製有筆錄，附卷可稽。乃原處分機關及訴願、再訴願機關均置而不提。貳、被告准予原土地所有權人王○○免徵增值稅之聲請，本即為錯誤處分，其不利益不應由原告承受：一、承上，系爭土地在承受當時，本即為砂石場之經營未做農業使用，此有鄰地所有權人張○○之證詞可稽，而於經營砂石場之前亦因缺乏灌溉水利設施一直廢耕中，此有原所有權人王○○之書面說明及買賣契約書及存證信函可考。依法即不應准予免稅。是被告於當初審核免稅申請之際，既未到現場勘驗農地使用狀況，復未詳細審核承受人即原告之承受農地資格，對於不符農業發展條例第二十七條免稅要件之聲請，而准予原土地所有權人王○○免徵增值稅之聲請，本即為一錯誤處分。二、又查，原告於七十七年承購台中市○○區○○段三八四地號土地，原地主申請免徵土地增值稅之案件，曾經台中市稅捐稽徵處黎明分處以原告為讀友文摘雜誌社暨全國法商企管顧問社之負責人，不符農業發展條例第二十七條之規定，駁回免徵土地增值稅之申請。三、承上述，當時原告既非自行耕作之農民，亦不符免徵土地增值稅之要件，則本案被告同意原地主王○○就系爭農地申請免徵土地增值稅，本即係一錯誤處分。是如何能於十餘年後，再將行政機關之錯誤處分的不利益，歸由原告負擔？參、原處分有違租稅法律主義：一、按我國憲法第十九條：「人民有依『法律』納稅之義務。」，而所謂的法律，依憲法第一百七十條規定：「本憲法所謂之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律。」是人民雖有依法律納稅之義務，但卻無繳納稅法所未規定之稅的義務，此乃租稅法律主義也，於此合先敘明。二、查農業發展條例於七十二年修法時，增訂第二十七條規定，賦予農地移轉給農民課土地增值稅的優惠。但沒有訂定罰則，也就是農地依第二十七條規定享受免稅後，若不做農業使用，並沒有處罰。三、嗣七十八年土地稅法增訂時，於土地稅法第三十九條之二第一項規定『農業用地在依法作農業使用時，移轉於耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅』，同法第五十五條之二規定『依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅二倍之罰鍰．．．』。故於七十八年起依土地稅法第三十九條之二第一項規定，取得之免稅之農業用地，方有依土地稅法第五十五條之二規定論處之餘地。四、按原告取得系爭土地，是在七十六年間，當時並沒有土地稅法第二十九條之二、第五十五之二第一項，故原告很明顯的不是依據『依土地稅法第三十九條之二第一項』而取得農業用地，當然不該當土地稅法第五十五條之二的處罰構成要件，無庸待言。而當時原告所據已申請免稅的農業發展條例第二十七條規定，並無相關罰則的規定，是依租稅法律主義，原告未做農業使用，縱有不當，亦不得加以處罰。五、況依當時農業發展條例第二十七條規定，雖賦予農地移轉給農民課土地增值稅的優惠，但沒有訂定罰則，也就是農地依二十七條規定享受免稅後，若不做對非農業使用之農地之事實並無罰則規定，而原告於取得系爭農地之前，該農地即處非農業使用之狀態，亦因此本案系爭土地於原告取得時，即非供農業使用，基此事實，即與土地稅法第五十五條之二規定要件不符。故被告未充分舉證證明原告構成處罰要件，被告認定事實適用法律即有違誤，該處分顯屬違法。肆、原處分之作成違反租稅法規裁處之從新從輕原則：一、參考稅捐稽徵法第四十八條之三（八十五年七月三十日增訂）所規定：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律，有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』即違反稅務法規之裁處，應依從新從輕原則。有關土地稅違規之裁處，應依此一規定。又依八十五年七月三十日所增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，而此所稱之「裁處」，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。二、按行政法之法源位階，憲法效力最高，法律及條約次之，命令又次之。憲法第一百七十一條、第一百七十二條規定參照之，即：法律與憲法牴觸者無效；命令與憲法或法律牴觸者無效。依此可知，稅捐稽徵法之規定應優先於稅務法令函之釋示，而依稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，裁處前之法律即農業發展條例暨無罰則之規定，則依從輕原則，對原告未做農業使用之事實亦須依農業發展條例之規定，而不是土地稅法之規定。被告僅依財政部七十九年三月十五日台財稅第七八○四三七九一一號函釋，而溯及既往作成罰鍰處分，違反租稅裁處之從輕原則，亦牴觸法源適用之位階，即屬違法。伍、訴願、再訴願機關未細查被告有如上之違法錯誤，而做出維持原處分之決定，認定事實適用法律有違誤，該訴願、再訴願決定違法，應予撤銷：一、訴願決定維持原處分理由之一為認為「系爭土地如於訴願人購買時即做砂石場使用，則應向原所有權人王○○補徵原免徵之土地增值稅，自應以其所作證詞為準，訴願人又未能提供作砂石場使用之具體事證，原處分機關不予採信，自無不合」，按土地增值稅之納稅義務人於土地有償移轉時，為原所有權人，而同法第三十九條之二第一項之免徵土地增值稅之要件為「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民。」承前所述，原地主王○○之申請免徵土地增值稅，係因行政機關之錯誤認定，致系爭農地移轉之時，原所有權人王○○免徵土地增值稅。但此行政機關造成之錯誤，導致原告之受罰，實有違公平原則。二、再訴願決定維持原處分理由之一為認為「至再訴願人提示原地主張○○、砂石廠負責人郭○○及里長證明書主張系爭農地於七十六年承買時已變更供砂石廠加工使用，請准免罰乙節，查經於八十六年八月二十六日以八六中縣稅法字第八六○二三一○○號函請再訴願人提供具體事證供核，惟再訴願人迄未能提示足資證明系爭農地於取得前已變更供砂石場作砂石加工使用之具體事證以實其說，是其主張系爭農地於移轉前即變更為非農業使用乙節，核無可採。」承上所述，原告於當初受處分通知申請復查之時，即已提出台中縣太平市新福里里長賴○○以台中縣太平市新福里辦公處關防出具之公文書，原地主代理人張○○、砂石場負責人郭○○、隔鄰地主石○○的證明書，證明於買受之時該農地即非供農業使用。其中又以新福里里長賴○○、隔鄰地主石○○世居當地多年，對系爭土地向來的使用情況知之甚詳，證明內容極為可信。且新福里里長賴○○以台中縣太平市新福里辦公處關防出具之公文書，依法係屬公務員職務上所製作之文書，應推定其內容為真正。況本案已經張○○親自到台中縣稅捐稽徵機關說明，並製有筆錄，附卷可查。如此充分舉證，逕仍不為訴願、再訴願機關所採納，而謂原告未舉具體事證證明系爭農地上於七十六年承買時已變更供砂石廠加工使用，實有欠公允。三、再者，經原告尋訪求證，取得原農地所有權人王○○之書面證明書，證明於六十九年買受系爭農地起至七十三年間，系爭農地即因缺乏灌溉排水設施無法耕作，一直廢耕中，已無作農業使用，而於七十三年至七十六年由原告買受該農地時止，原所有權人因罪入監服刑，故有委託張○○處理系爭農地之情事，且該期間系爭農地因王○○無行動自由，無法得知是否有砂石場經營之事，亦依常理可判斷。足證張○○之筆錄證詞非為空言。系爭農地於原告買受之前，即非供農業使用，原告之後所為超過該宗農地五分之一之非農業使用情況，與土地稅法第五十五條之二第一項第三款之規定要件尚屬有間。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。 被告答辯意旨略謂：一、原告於七十六年十月十九日買賣取得太平市○○路段一00 －00地號農地一筆，經申請准依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅二六 七、八四三元在案。惟系爭農地嗣經被告派員於八十五年十一月二十二日會同霧峰地政事務所（現分立為太平地政事務所）、太平市公所人員清查時發現建有鐵皮屋一棟；除舊有合法農舍一三二點三五平方公尺外，餘六一三點二五平方公尺皆為增建，面積七四五點六平方公尺，均供靈仙宗道院使用，其不繼續耕作面積已逾該宗免稅土地面積五分之一（四八二點六平方公尺），此有卷附之「免徵土地增值稅之農地定期實地查核清單」及現場會勘照片可資佐證，嗣於八十六年一月三十一日復勘，違章情形不同，系爭農地有非依法令變更為非農業用地之情事，足堪認定。二、被告通知原告主張之證人賴○○等五人前來備詢，僅張○○前來製作談話筆錄，表示系爭農地前租予郭○○時未作農業使用，因其無法提供具體事證，僅憑所言尚不足採信。被告復於八十六年八月二十六日以八六中縣稅法第八六○二三一○○號函，請原告提供具體事證，惟其未能提示足資證明系爭農地於移轉當時已供砂石加工使用之具體事證以實其說。又原告雖於七十六年取得系爭農地，惟揆諸首揭財政部函釋，系爭土地於八十五年十一月二十二日查獲供作神壇使用，仍有不繼續耕作之情形，自應依上開規定處罰，並無違背租稅法律主義及從新從輕原則。另原告所舉其具有負責人身分乙節，查被告於辦理土地移轉現值申報案件書面審查時，係根據農地承受人所檢附之戶籍謄本審查其職業欄上是否載有農民身分，查原告檢附之戶籍謄本上確有載明為「自耕農」，且該戶籍謄本上並未記載其為負責人；況原告取得系爭農地，於申報土地現值申報書並申請依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅時，曾出具承受農地繼續耕作承諾書，承諾於承受後仍依農業發展條例第二十七條規定繼續耕作使用，如有不實或虛偽情事，願負法律上一切責任等語，並提示台中市北區公所核發之「農地承受人自耕能力證明書」，以資證明其具有自耕能力，承受本案系爭農地確能自任耕作屬實等情，是被告原據以核准原土地所有權人王○○免徵土地增值稅，尚非無據。至原告主張其實際買受人，並提示不動產買賣契約書乙節，查原告提起復查、訴願及再訴願均未主張其非實際買受人，有利用原告名義登記之情事，且該買賣契約書上僅有張○○蓋章，並無原土地所有權人王○○具名，故單憑該紙契約，尚不足證明其主張為真實。三、按「依第三十九條之二第一項規定取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰．．．三、非依法令變更為非農業用地使用。」為八十九年一月二十六日修正前土地稅法第五十五條之二所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」為稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又「．．．稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「．．．取得核准免徵土地增值稅之農地後，為配合地方建設，無償提供承包公共工程廠商堆置工程用土使用，如何依土地稅法第五十五條之二規定處罰一案，．．．二、查稅捐稽徵法第四十八條之三規定，『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』有關土地稅法第五十五條之二條文，業於八十九年一月二十六日經總統公布刪除，是以，本案裁處之罰鍰，如在上揭土地稅法修正條文公告生效日（八十九年一月二十八日）後尚未裁罰確定，依首揭稅捐稽徵法規定，應可免予處罰。」分別為財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函及八十九年二月十日台財稅第○八九○四五○一二○號函釋在案。本件核屬尚未裁罰確定之案件，依據前開稅捐稽徵法第四十八條之三規定及財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號、八十九 年二月十日台財稅第○八九○四五○一二○號函釋，本案原裁處之罰鍰，因土地稅法第五十五條之二條文已於八十九年一月二十八日公布刪除生效，已失去裁罰之依據，建請撤銷原處分等語。
理由
本件原告於七十六年十月十九日因買賣取得坐落台中縣太平市○○路一六一－一八地號農業用地，於申報土地現值（土地增值稅）申報書時，檢具農業用地移轉繼續耕作免徵土地增值稅申請書、承受農地繼續耕作承諾書、農地承受人自耕能力證明書等，申請依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，經被告核准免徵土地增值稅二六七、八四三元在案。其間並經被告於八十五年九月通知原告如不作農業使用應自行補稅以免受罰。嗣被告所屬大屯分處於八十五年十一月二十二日派員會同地政、農業機關人員實地清查發現部分作神壇使用，復於八十六年一月三十一日再度會勘，並丈量神壇面積為七四五．六平方公尺，逾全筆土地面積（二、四一三平方公尺）五分之一，被告乃依舊土地稅法第五十五條之二第一項規定，科處原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰五三五、六○○元（計至百分元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回。原處分之科處罰鍰，及一再訴願決定遞予維持，固非無見。惟按稅捐稽徵法第四十九條規定：「滯納金、利息、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條關於加計利息之規定，於罰鍰不在準用之列。」所稱罰鍰，不限於因逃漏稅捐而科處之漏稅罰，尚包括行為罰之罰鍰。同法第四十八條之三就納稅義務人因逃漏「稅捐」所定之從新從輕處理原則，於行為罰之罰鍰亦有適用。是有關行為罰之法律如經修正，即應適用稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕，不應因行為人是否納稅義務人而異。否則違反同一法律，負納稅義務者可從輕處罰，不負納稅義務者反受較不利之處罰，顯失公平，亦有違立法本意。土地稅法第五十五條之二有關農地取得者不繼續耕作之行為罰規定，於八十九年一月二十六日經公布刪除，刪除前依該法科處罰鍰尚未確定者，依稅捐稽徵法第四十九條及第四十八條之三規定，受罰人無論是否納稅義務人均應免罰，以免失之公平，為本院最近之見解（參照本院八十九年九月份庭長法官聯席會議決議意旨）。原處分及一再訴願決定未及適用新法，自有未當，原告起訴意旨為有理由，則原處分及一再訴願決定應由本院予以撤銷，由被告另為適法之處分。至於原告其他實體之主張，與判決結果不生影響，不一一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 八十九 年 九 月 二十一 日最高行政法院第 五 庭 審 判 長 法 官 廖 政 雄 法 官 黃 璽 君 法 官 趙 永 康 法 官 林 清 祥 法 官 姜 仁 脩 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 張 惠 美 中 華 民 國 八十九 年 九 月 二十五 日
