要旨
租稅之課徵，採實質課稅原則，與私人間之如何約定無關。原告轉包工程為營業主體，有營業之事實，即應依法繳納營業稅，至於其與宇達公司或宇達公司與原定作人間如何約定其間私權內容，不影響原告為營業稅納稅義務人之地位，與本件之判斷無關。又原告轉包工程，自負盈虧，自非受僱性質，其既有營業實質，縱未設固定營業場所，仍不能免於應辦營業登記，應申報銷售額繳納營業稅之義務。 參考法條：營業稅法 第 1、28、43、51 條 (84.08.02) 營業稅法施行細則 第 52 條 (84.11.01)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二九三二號原 告 林○○ 送達代收人 李○○ 被 告 南投縣稅捐稽徵處 代 表 人 彭○○ 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年四月二十七日台財訴字第八八二一四八八○七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文
原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 緣原告未依法辦理營業登記，於八十三年至八十四年間承包○○營造有限公司（以下稱○○公司）得標之○○國中八十二年度校務發展計畫新建教室廁所消防設備及校門等二件工程，漏報銷售額新臺幣（以下同）一三、七六五、五○○元（含稅），逃漏營業稅額六五五、五○○元。案經法務部調查局南投縣調查站（以下簡稱南投縣調查站）於八十五年十二月五日查獲，移由被告審理違章成立，遂據以核定補徵營業稅六五五、五○○元，並按所漏稅額科處三倍罰鍰計一、九六六、五○○元。原告不服，申請復查結果，復查決定維持原核定。原告提起訴願、再訴願，遞遭駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂：一、行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。本案承辦人員陳述處分僅係基於南投縣調查站函，並未實質審核。復查、訴願階段，就原告所提理由，亦未細酌。而調查局調查過程多有疏漏之處。其中原告之調查站筆錄係調查人員引導性問話，原告並未具結承諾有承包工程漏稅之事。二、許陳○○非○○公司負責人，其陳述無證據能力，由其內容亦不涉及原告有違法事實。另案已有由訴願決定撤銷原處分之情形，被告未進行調查，草率處分，顯屬違法。三、調查站查扣之工程紀錄等非基本合計資料或證實性資料，其內容約略敍明○○公司得標工程之相關備忘事宜，所載自然人姓名無職稱，究係工程承包人、工地負責人、聯絡人或其他關係人，無法律上效力。四、依經驗法則，商場交易習慣並非一成不變。被告以系爭工程紀錄簿計載有林○○，推定為原告本人。並以○○公司得標工程價％計算為原告承包工作。則原處分主張原告未辦營業登記於八十三年至八十四年間承包○○公司得標之○○國中八十二年度校務發展計畫新建教室廁所消防設備及校門等二件工程，逃漏銷售額一三、七六五、五○○元。均非直接證據，而係乏客觀性與低可信度之臆測。除與事實不符，其內容亦明顯有誤，依刑事法意旨及證據法則，行政法院三十九年判字第二號判例，被告處分顯有未洽之處。五、營業稅屬加值型，只要最終消費者吸收負擔，國庫即無損失。借牌營造廠商開立統一發票報繳營業稅，則無向其前手補稅之必要，否則造成一補一退，徒然增加稽徵成本。且依大法官三三七號解釋：有漏稅結果，始有漏稅罰。修正營業稅法施行細則第五十二條第五款亦同，又如被借牌者已就被借牌承攬之業務照章報營業稅，若稽徵機關再對借牌者課稅，則造成重複課營業稅。本案無漏稅結果，與國庫損失間無可歸責性。六、財政部七十九年八月三十日台財稅第四七八○四五八四六一號函釋：營造廠商代他人所開立之統一發票，已報繳營業稅捐者，應俟有關主管機關補繳稅額後退還之。本案○○公司分別繳納與扣抵營業稅，府庫無稅收上損失。基於法治國家之信賴原則，原告從事業務之行為，並未生損害於稅捐機關對稅捐稽徵正確性及國家稅收，亦不致生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐之管理。如予補徵營業稅，有違加值型營業稅精神。又本案無惡性，無期待可能性。如予處分，難謂有正當理由，因原告執行業務行為之適法性，法律上均已另有規範，本案事因為符合行政上程序，無論法的威信、營業稅或其他公共安全的危害，均已受到保護。依法律上毒樹果實理論，本案應予免罰。七、基於私法自治原則及對交易行為就交易活動的信賴保護。人民基本權利之介入的構成要件，其規範應遵守法律保留原則。稽徵機關應尊重租稅人權。當事人究竟以何人為其交易對象，應以當事人的真意為準。法律對強者不利的時候，始見法律本質。怙不論稅法目的何在，稅捐稽徵機關無權置啄。否則法律成為強者的意志，則此等處罰已失預防之意義。本案系爭統一發票係如納稅義務人基於有關現行法規、行政函釋等具有「實質權威」見解為基礎時，縱然經稽徵機關認定短漏報稅捐應予調整補稅。惟基於人民對法律秩序信賴保護，應認為具有合理正當理由而不處罰。八、不符營業人定義者，厥為非屬稅捐義務主體，自無繳納營業稅義務。依營業稅法第三條意旨：執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在銷售勞務，非營業稅課稅範圍。土木包工業者與營造廠商簽訂勞動契約擔任工地負責人，負責材料廠商供貨之點收無誤後，取具統一發票或工資清冊交營造廠商會計部作帳與請款。交易關係在當事人間，自民商法而論可能安排為直接的，亦可能安排為間接的，這屬私法自治的重要內容，站在私法自治原則，當事人究竟以何人為其交易對象，應以當事人的真意為準。九、所得稅法就營利事業定義相對於營業稅法就營業人定義來得明確。所得稅法第十一條第二項規定：營利事業係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司或其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。原告不具營業型態，無營業場所，無固定資本額或雇用員工、無機械設備、無進銷項交易，更無價差盈虧商業行為而言，理當不具商業登記法第八條、第二十一條營利事業登記規則規定，所得稅法第一二一條、營業稅法第二十八條規定之要件，要無本案所指「未申請營業登記而營業」之效果，所以無違反營業稅法第五十一條規定，應無追補營業稅及處罰之理至明。行政院台八十五訴字第二五七○二號再訴願決定：對土木工人借用營造廠商牌照承包工程，經查獲後補徵營所稅。撤銷原決定及原處分，亦可為證。十、復查決定書略以：「查宇達公司將得標之工程以得標價之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回同額之發票、收據等事實」等語，均係涉案人與孝蓉營造有限公司基於僱用關係之公司內部規範，並非承包工程之商業關係，其理至明。又承作為營建實務用語，非法律用語，應探求當事人真意，與承攬有別。本件未查證原告是否係確係承攬系爭工程之人。遽指責原告涉嫌未依法辦理營業登記、逃漏營業稅，實有不憑證據之違法。十一、營造廠標得工程，其工程合約均訂有不得轉包之明文，相關工程已先後由發包機關單位向該等營造廠商為對象，依原訂工程合約內容進行驗收，有驗收報告並核發工程款結案，有承包工程之營造商之承攬工程手冊等可稽，或可查證自各發包單位即可明瞭，可證諸該營造商等無違約將工程轉包，原告亦無與該等營造廠訂立任何工程合約承包工程以營利情事之事實。原處分及決定對原告有利之證據不採未說明理由，顯有未洽。請予撤銷等語。 被告答辯意旨略謂：一、本案原告未依法辦理營業登記，於八十三年至八十四年間，承包○○公司得標之○○國中八十二年度校務發展計畫新建教室廁所消防設備工程及○○國中校門工程等二件工程，逃漏銷售額一三、七六五、五○○元（含稅），營業稅額六五五、五○○元，案由法務部調查局南投縣調查站查獲，有該站八十六年七月十九日投廉忠字第八六一一六○號函影本、○○公司實際負責人許陳○○之調查筆錄、該公司工程紀錄及原告之調查筆錄等影本在案可稽，違章事實足堪認定，被告據以核定追繳營業稅六五五、五○○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、九六六、五○○元（計至百元），揆諸首揭規定，並無不合。二、查○○公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，業經其實際負責人許陳○○於獲案筆錄中供述甚詳，有前揭調查筆錄影本在案可稽，許陳○○雖非○○公司董事，惟其負責系爭工程之投、開標及轉包事宜，資金調度等業務，為該公司實際掌理營運之負責人，而○○公司案關本件之違章證物，均由其於獲案當時簽封，其對相關事實之證述，被告採為本件系爭處分之證據之一，洵非無據。審諸其獲案筆錄，八十六年三月二十六日供述「孝蓉、○○．．．等公司所承包之工程繁多，．．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」、「○○、○○．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」，八十六年四月九日供述「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物．．．，亦即各該人員記事本及承作工程記錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多．．．彼等承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開、完工日期、拿回發票詳細記錄，如前述詳如扣押物．．．。」等情節，於獲案證物－「林○○承做工程記錄」中均有明確記載，該查扣證物所彰顯之事實，核與許陳○○供述情節相符，堪可佐證其於獲案筆錄中之供述為真實。另徵諸原告於八十六年七月一日獲案筆錄所陳，「問：你有無於八十三、八十四年間向南投市○○營造有限公司借牌承包工程？答：沒有，但我有承作○○營造公司得標之工程。」、「問：（提示扣押物編號十五之九七林○○承作工程記錄）請檢視前開帳證所載工程是否為你所承作？答：（經檢視後作答）記錄表內所載「○○國中八十二年度校務發展計畫新建教室廁所消防設備工程」及「○○國中校門工程」均係由○○營造有限公司得標後轉包給我承作的。」「問：你承包前開二項工程工程款、營業稅如何計算？答：如帳載係以得標價九成作為工程款，所扣除之一成作為宇達營造有限公司繳交營業稅、營所稅、技師費等相關費用。」等情，○○公司得標本件系爭工程後，以得標工程價金之九成轉包予原告承作之事實，亦經其確認無訛。上開筆錄原告未能舉證有出諸非自由意志，如強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法所為之具體事證，自得採為系爭違章事實之證據，又扣押物編號十五之九七林○○承作工程記錄所記載以九成價款轉包、扣除原告拿回發票及退還發票面額百分之五等內容，與許陳○○及原告獲案筆錄所陳，亦能若合符節，該承作工程記錄不論係內部記錄或對外憑證，倘得以證明待證事實者，即具證據能力，是被告以上開筆錄及該承作工程記錄為本件違章事證之一，認定原告向○○公司承包本案系爭工程，據依首揭規定論處，應無不合。又查本案乃原告未依法辦理營業登記向○○公司承包其得標工程，致涉違章，與該公司向發包人承攬工程，核屬不同主體之法律行為，是○○公司與系爭工程發包人間書立工程合約定有不得轉包之約定、相關工程驗收及核發工程款等是否依約定程序辦理，均屬該營業人與發包人間履約之規範，均無足作為原告未承包系爭工程之證明，原告執以主張並未承包渠等得標之工程，尚無可採。至司法院大法官會議釋字第三三七號解釋，旨在闡釋納稅義務人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，稽徵機關始得據依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰，及行政院八十五訴字第二五七○二號再訴願決定係對系爭當事人營所稅之再訴願決定，核與本案原告未辦營業登記而營業致逃漏稅捐之情節不同；另臺灣省政府八十七年八月二十六日八七府訴三字第一六二七九一號訴願決定，係該案訴願人於獲案時否認系爭工程為其所承作致違章事實未臻明確，而責由被告另為處分，該撤銷案例之案情與本件亦屬有別，原告據以援引適用，容有未合，亦無可採。三、末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院大法官議決釋字第二七五號解釋著有明文。本案緣於八十三年至八十四年間，長期承包○○公司得標之系爭工程，承包工程價款達一三、七六五、五○○元（含稅），已屬營業稅法所稱營利事業，卻未依法辦理營業登記，申報繳納營業稅，其違反營業稅法規定之作為義務，又未提出具體證據證明其無過失，依上揭司法院大法官議決釋字第二七五號解釋，即應受罰，併予陳明。四、綜上說明，本案行政訴訟無理由，請駁回之等語。
理由
按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」及「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」分別為行為時營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款及同法施行細則第五十二條第一款所明定。本件緣於八十三至八十四年間，○○公司得標○○國中八十二年度校務發展計畫新建教室廁所消防設備及校門等二件工程，以得標價金之九成轉包予原告，為南投縣調查站查獲，檢證函請被告處理。被告審查結果，以原告未依法辦理營業登記，而承包○○公司得標之工程，未依規定申報銷售額一三、七六五、五○○元（含稅），逃漏營業稅額六五五、五○○元，有該站八十六年七月十九日投廉忠字第八六一一六○號函影本，○○公司實際負責人許陳○○之調查筆錄，該公司工程紀錄簿及原告獲案筆錄等影本附原處分卷可稽，違章事實明確，洵堪認定。遂據以核定補徵營業稅六五五、五○○元，並按所漏稅額科處三倍罰鍰計一、九六六、五○○元。原告不服，主張其經營達龍汽車貨運行，承攬○○公司建材運送業務，已依法開立發票，並利用閒暇替○○公司管理帳目及擔任工地管理員。又○○國中校門工程據悉係由達明土木包工業所承作，原處分指其承包系爭工程顯非事實，又本案○○公司已報繳營業稅，並未造成國庫稅收上損失，依司法院釋字第三三七號解釋，應免予處罰云云，申請復查，復查決定以，查○○公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回同額之統一發票、收據等事實，業經其實際負責人許陳○○於八十六年三月二十六日、八十六年四月九日及八十六年五月二十六日調查筆錄供述甚詳，且與獲案證物即「林木杉承包工程紀錄」及記事本所載相符，並經原告於八十六年七月一日調查筆錄確認屬實，是其承包本案系爭工程之事實，要無爭議。所執利用閒暇替○○公司管理帳目及擔任工地管理員乙節，顯為卸責之詞，要難可採。又原告經營達龍汽車貨運行，承攬○○公司建材運送業務，核屬另一營業行為，與其承包本案系爭工程事實之認定無涉，尚無影響本案違章之認定，另主張○○國中校門由達明土木包工業承作乙節，因未提示具體事證供核，尚無可採。至司法院釋字第三三七號解釋，旨在闡釋納稅義務人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，稽徵機關始得據依營業稅第五十一條第五款規定處罰，核與本案原告未辦營業登記而營業致逃漏稅捐之情節不同，原告援引適用，顯有誤解等由，遂駁回其復查之申請。原告循序提起行政訴訟，主張如事實欄起訴意旨所載，惟查：㈠依許陳○○於南投縣調查站供稱：「○○公司．．．負責人是我父親陳金水，．．．實際上均由我負責一切業務。」（八十五年十二月六日筆錄）「孝蓉、○○．．．等公司所承包之工程繁多，．．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．○○、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」，（八十六年三月二十六日筆錄）「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物．．．，亦即各該人員記事本及承作工程記錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。．．．因為下包業者太多．．．彼等承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開、完工日期、拿回發票詳細記錄，如前述詳如扣押物．．．。」（八十六年四月九日筆錄），核與南投縣調查站在○○公司查扣證物－「林○○承做工程記錄」中明確記載之內容相符。許陳○○實際任○○公司業務經營之責，所述又有○○公司之業務資料足按，更與原告於南投縣調查站接受談話之內容「問：你有無於八十三、八十四年間向南投市宇達營造有限公司借牌承包工程？答：沒有，但我有承作○○營造公司得標之工程。問；（提示扣押物編號十五之九七林○○承作工程記錄）請檢視前開帳證所載工程是否為你所承作？答：（經檢視後作答）記錄表內所載「○○國中八十二年度校務發展計畫新建教室廁所消防設備工程」及「○○國中校門工程」均係由○○營造有限公司得標後轉包給我承作的。問：你承包前開二項工程工程款、營業稅如何計算？答：如帳載係以得標價九成作為工程款，所扣除之一成作為○○營造有限公司繳交營業稅、營所稅、技師費等相關費用」若合符節。則被告認定原告有前述違法事實，洵非無據。原告上開供述內容，難認係受引導訊問，其指被告未盡調查證據之責，不能確實證明違法事實而處罰，為違法云云，尚非可採。㈡原告以一定之價格轉包工程，自負盈虧，係屬以營利為目的之事業，為營業人無疑。其未依法辦理營業登記而營業，未申報銷售額，亦未繳納營業稅，已有逃漏營業稅之事實。此與虛報進項稅額無關，所引營業稅法施行細則第五十二條第五款關於虛報進項稅額之漏稅額規定，不足為據。又加值型營業稅就每一營業行為階段均應計徵，僅其稅額計算有銷項稅額與進項稅額之扣減問題而已，是原告所稱本案已由○○公司報繳營業稅，營業稅最終由消費者吸收負擔，國庫無稅收損失，不生漏稅結果云云，也非可採。㈢租稅之課徵，採實質課稅原則，與私人間之如何約定無關。原告轉包工程為營業主體，有營業之事實，即應依法繳納營業稅，至於其與○○公司或○○公司與原定作人間如何約定其間私權內容，不影響原告為營業稅納稅義務人之地位，與本件之判斷無關。又原告轉包工程，自負盈虧，自非受僱性質，其既有營業實質，縱未設固定營業場所，仍不能免於應辦營業登記，應申報銷售額繳納營業稅之義務，原告謂其無違反營業稅法之規定，並不足採。㈣原告既有營業之事實，竟而未依法辦理營業登記，未申報銷售額，未繳納營業稅，其不作為不能謂無故意或過失之歸責條件。㈤原告所引行政院八十五訴字第二五七○二號再訴願決定係對當事人營所稅之再訴願決定，核與本案原告未辦營業登記而營業致逃漏稅捐之情節不同；另臺灣省政府八十七年八月二十六日八七府訴三字第一六二七九一號訴願決定，係該案訴願人於獲案時否認系爭工程為其所承作致違章事實未臻明確，而責由被告另為處分，該撤銷案例之案情與本件亦屬有別，不足作為否定原告違法事實之論據。從而復查決定維持原核定，對原告補徵營業稅，並按所漏稅額處三倍罰鍰，揆諸首揭規定，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨為無理由，應予駁回。本案事證明確，原告請行言詞辯論，核非必要，附予敍明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 八十九 年 十 月 十二 日最 高 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 法 官 蔡 進 田 法 官 姜 仁 脩 法 官 黃 合 文 法 官 黃 璽 君 法 官 廖 宏 明 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 邱 彰 德 中 華 民 國 八十九 年 十 月 十七 日
