要旨
按海關緝私條例第四十一條第一項規定：「報關行向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得停止其營業一個月至六個月；其情節重大者，並撤銷其營業執照。」上開規定，係以「報關行」為處罰之對象，揆其立法原意，無非為貫徹誠實報關之行政目的。而民法第六百八十一條規定：「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」旨在規範合夥財產不足清償合夥之債務時，合夥人應如何負其責任之問題，自須先有合夥之債務存在，且合夥財產不足清償債務時，始由各合夥人負連帶清償之責。海關緝私條例第四十一條第一項係規定公法上報關行違章行為之處罰；而民法第六百八十一條純係規定私法上合夥人合夥債務之清償，兩者性質有別。縱報關行係合夥組織，亦不能引用民法第六百八十一條之規定，作為處罰合夥人之依據。 參考法條：海關緝私條例 第 41 條 (84.01.18)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一一號原 告 簡○○ 林○○ 周○○ 被 告 財政部基隆關稅局 代 表 人 張○○ 右當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國八十八年六月十日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文
再訴願決定、訴願決定及原處分（含原核定關於原告部分及異議決定）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事 實 緣連三企業有限公司（簡稱連三公司）於民國八十三年八月四日委由良仁報關行向被告申報自泰國進口ROSE WOOD FURNITURE 乙批（進口報單：第ＡＷ＼八三＼四三三六＼○○二一號），其中第一至五、七、八、二十一至二十四、二十六、二十七項來貨，報列進口稅則第九四○三．六○．九○號，稅率百分之十，並已在報單貨品欄內以中文加註「上漆雕花」及「上漆鑲貝殼」字樣，完稅價格新臺幣（以下同）三三一、九三四元。經被告驗貨關員查驗結果，來貨為已上漆，並簽註於進口報單上，應歸屬進口稅則第九四○三．六○．九○號，稅率百分之十，完稅價格三三一、九三四元。惟嗣後良仁報關行職員杜○○利用該報單驗畢關員返回辦公室製作貨樣收據之空檔，擅自於報單上加註「未」字成為「未上漆」，致來貨改歸列進口稅則第九四○三．六○．一○號，稅率百分之一．二五，偷漏進口稅二九、○四四元。被告認該行對於貨物之品質為不實之記載，有偷漏關稅之違法行為，乃依海關緝私條例第四十一條第一項規定，原應處分該行所漏稅額二倍之罰鍰計五八、○八八元，並依同條例第四十四條前段之規定追徵所漏稅費計二九、○四四元，惟因該行業經被告以該行員工竄改海關查驗紀錄，逃漏關稅，違章情節重大，依報關行設置管理辦法有關規定撤銷營業執照，致該行遭基隆市政府註銷營利事業登記，乃以該行之原合夥人（即原告等）為處分之對象，科處罰鍰並追徵所漏稅費。原告等不服，聲明異議，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次： 原告起訴意旨略謂：按事實認定，應憑證據，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎，行政法院六十二年判字第四○二號著有判例。本件被告八十六年十二月十一日查核系爭八十三年六月至八十五年六月止一九六份報單時，貨物業經被告驗貨員依「進出口貨物查驗及取樣準則」第十五條規定查驗無訛送分類估價單位估價放行在案，已無實物可供核對。而驗貨員查驗時，係以實物與照片核對無訛後挑認，並將照片作為樣品取樣附於報單上供日後查核。依同準則第五十三條、第五十四條、第五十七條規定，貨樣應由驗貨員親自抽取，攜帶、開具貨樣收據，故杜○○自白其利用驗貨關員製作貨樣收據之空檔伺機在已事先加註之「上漆雕花」及「上漆鑲貝雕花」字樣前，加註「已」、「未」等字，實無可能。被告及臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）八十五年度訴字第四九二號判決皆未說明杜○○如何利用製作貨樣收據空檔加註「未」字，遽推翻驗貨員之查驗，認系爭報單係杜○○變造，實有判決（處分）不依證據之違法。該判決現仍在臺灣高等法院八十七年度上訴字第五十五號審理中未確定，被告率予處分，殊嫌速斷。次查杜○○雖曾自白在驗貨階段「二階段加註已、未二字」變造報單，偷漏關稅，然為驗貨員林○○、林○○、鄭清銘、何偉洸及驗貨股長陳有義、葉俊宏所否認。前開四九二號判決採信林○○等所證驗貨階段不可能私下加註，應係事後加註，可能在送單途中空檔時間，被他人私自加註之證詞，進而以併案之第ＡＷ＼八五＼○六三九＼○○二二號報單，係工友高順益將之交予杜○○自行送業務一課為由，推論「被告杜○○仍有自己經手之機會，其利用該送交業務一課之機會，而為變造查驗結果之情形，並非如其所述絕無可能為之」，認本案報單非於驗貨階段變造。被告未詳閱該判決理由，任意曲解，復不說明杜○○「利用製作貨樣收據空檔加註已、未二字」之事實經過，即認杜○○「利用製作貨樣收據空檔加註『已』、『未』二字」變造報單，處分原告等罰鍰及追繳關稅，毫無理由。再查，被告處分原告等之一九六份報單中，僅其中十六份報單經法務部調查局航業海員調查處查明曾由工友簽收。工友陳東河、王石柱、侯照雄各簽收乙份，但均否認有交杜○○專送業務一課情形，亦未收受賄款，經臺灣基隆地方法院檢察署八十五年度偵字第四五○一號不起訴處分在案。工友張國禎、邱春義簽收三份報單，均否認有轉由杜○○專送業務一課。工友高順益簽收十份報單，亦否認有轉交杜○○專送，惟承認曾將另案第ＡＷ＼八五＼○六三九＼○○二二號報單抽交杜○○專送業務一課。其餘一八○份報單均非由工友專送至業務一課，是除上揭第ＡＷ＼八五＼○六三九＼○○二二號報單外，第四九二號判決不認系爭一九六份報單曾由工友轉交杜○○專送業務一課，則杜○○如何能利用工友專送報單機會變造？況一九六份報單中，第四九二號判決僅就上揭十六份及驗貨員林○○、林○○查驗之十份報單予以調查外，其餘一七○份報單未經傳喚驗貨員查明，來貨是否均為上漆傢俱變造為未上漆？被告竟誤引第四九二號判決，率認杜○○賄賂工友，利用工友抽出報單專送業務一課機會變造報單，顯非實在。且縱認應受處分，亦不應包括未經調查之一七○份報單。又杜○○於調查局及刑事庭調查時稱係驗貨關員囑其填寫驗貨結果，再依被告驗貨員及股長堅稱「不可能在驗貨課階段變造，是在專送業務一課中變造」，而系爭報單中有一八○份報單未經工友專送業務一課，杜○○絕無可能在專送報單途中加註「已」「未」二字。且工友簽收報單，非即交給杜○○變造，故本件可斷定，系爭一九六份報單上之上漆雕花、上漆鑲貝雕花，已上漆（鑲貝）雕花、未上漆（鑲貝）雕花，均為杜○○在驗貨員驗貨時經驗貨員同意註記、挑認，絕非變造。此由該未經專送之一八○份報單，仍有「已」「未」註記，益可證明。本件報單既係經驗貨員核實驗對無訛並取樣附卷，通關放行，此外，復無其他不利之積極證據可資證明，即應承認海關之通關驗放，以維政府威信，不得僅以杜○○前後矛盾且與事實不符之自白，推斷系爭報單曾經變造。再者，東南亞進口之傢俱，有可能是已上漆，也有可能是未上漆。杜○○於前開四九二號刑案審理時稱：進口報單之已或未字樣，係其在海關關員面前，依關員之指示填寫，當時驗貨有照片。驗估員亦證稱：照片在渠等驗估時係在驗貨課，未附在報單上，如有疑問，才調照片核對等語。本件在查驗時既有照片供核，驗貨員又認來貨與照片相符驗畢，被告何能事後毫無依據，率認本件報單傢俱之申報經過塗改，科處罰鍰，應請調閱本案報單所附之照片憑核，並通知驗貨員及杜○○說明來貨與照片及報單申報是否相符，以及杜○○是否在驗貨關員同意下挑認、註記，以明真相。另查，現行海關驗貨規定，取樣品、製作貨樣收據均應由驗貨員自行辦理，不可假手他人。驗完貨後，報單即在海關驗貨課及業務課內循序進行通關流程，報關行無法接觸報單。在報單上只有驗貨關員可用鉛筆書寫，其他人則不可以（除非驗貨員同意）。而驗貨員所用筆，乃海關購自德國進口之特殊鉛筆。本案報單，其上挑認、註記之筆跡全為杜○○所寫，但所用之筆為海關所有，故若非驗貨員驗畢來貨無訛後，將驗貨用筆交杜○○在報單上挑認後，再交回驗貨員核閱無訛於「查驗結果欄」蓋職名章，杜○○絕無機會接觸報單，並持海關專用筆在報單上挑認。被告竟稱杜○○利用該報單驗畢關員返回辦公室製作貨樣收據空檔擅自於報單上加註「未」字成為「未上漆」，語焉不詳，既乏證據，亦與事實悖離，不足採信。退萬步言，縱認杜○○涉有違失，被告逕列原告等合夥人為受處分人，於法亦有未合。蓋行政犯之行為主體，應以行為人為對象，且依行政法上之法律保留原則，課人民以義務應依法律為之。本件既非原告等於海關關員查驗單列貨物後，復在報單加註「未」上漆字樣，非造成逃漏稅之行為人，被告引據海關緝私條例第四十一條第一項及第四十四條規定處分原告等，實無所據。且查良仁報關行為合夥組織，屬非法人團體，推定周○○為負責人，對外代表該行綜理一切業務。該行迄未依民法第六百九十二條、第六百九十四條規定辦理解散、清算，故仍存在。依行政法院五十二年裁字第六十二號及最高法院二十七年上字第七六六號判例意旨，該行有當事人能力，應以該行為當事人，原訴願決定竟稱「該行業經被告撤銷執照，並經基隆市政府註銷營利事業登記，依民法第六百八十一條規定將原告等列為受處分人，應為適格。」云云，顯然誤解法律。至被告引據民法第六百八十一條規定「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」列原告等為受處分人，亦牴觸行政法院六十年判字第四一七號判例：「公法之適用，以明文規定者為限，公法未設有明文者，自不得以他法之規定而類推適用，此乃適用法律之原則。」海關緝私條例係屬公法，被告依該法所為處分即不得類推適用其他法律，被告竟類推適用民法第六百八十一條規定列原告等為受處分人，顯有重大違誤。況民法第六百八十一條係實體規定，旨在規範私法上合夥財產不足清償合夥之債務時，合夥人應如何負其責任問題，尚與本案無涉。在合夥人不足清償合夥之債務，為各合夥人連帶負責之發生要件，債權人求命合夥人之一對於不足之額連帶清償，應就此項要件之存在負舉證之責，在未證實合夥人財產不足清償債務之前，債權人對於各合夥人連帶清償之請求權尚未發生，即不得將合夥人並列為被告，而命其為補充性之給付。本件被告列原告等為受處分人，亦無理由，應予撤銷。又海關緝私條例第四十一條第一項之規定，旨在規範報關行遞送報單時之偽報不實行為，係指報關行向海關遞送報單時，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項為不實記載者，始對報關行處以所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰。至於報關行將繕製之報單交付海關後，報單屬於海關所有，納入海關作業，由海關保管，已非報關行監督範圍，性質上為公文書，報關行根本無從再於報單上為不實記載，故本條立法本旨在處罰報關行遞送報單時之申報不實行為，促使報關行據實申報，不及於申報查驗無訛後報關行以其他原因所致之偽造不實記載。依該條文義，應以報關行將報單遞送海關收單時為區隔，海關收單時報關行在報單上申報之貨物，其重量、價值、數量、品質或其他事項，經海關派員查驗後發覺不實，自應受上揭法條處分。至申報時報單上記載之事項經海關查驗與來貨相符，則報關行據實申報之義務已盡。嗣若報單上之查驗紀錄遭人竄改，致與報關行原申報不符，乃海關所經管報單上之查驗紀錄與原報關行據實申報者不符，並非報關行向海關遞送之報單為不實之記載，兩者觀念、含義不同。除非另有處罰規定，不得引用海關緝私條例第四十一條規定處分原告等。在法理上，僅合法行為始生代理之效力，第三人不得以代理人所為之非法行為對本人主張仍發生代理效力。本案報單，被告認良仁報關行於遞送報單時均在報單上據實記載，並經驗貨員驗畢無訛挑認，互相吻合，已盡據實申報義務，並未違反海關緝私條例第四十一條第一項規定。杜○○遞送報單時，係代理良仁報關行，若有竄改報單情事，不能視為良仁報關行之代理人，且其加註「未」上漆之字樣上，未加蓋良仁報關行更正章，故本案尚難認良仁報關行有「向海關遞送之報單為不實記載」之違章行為，不得處分原告等。末查，良仁報關行雖係合夥組織，惟實際上分由杜文賜、林○○為一組、周○○與簡○○為一組，各別營業，各別購買發票，繳納營業稅，各負盈虧責任。向海關遞送報單時，亦以不同之良仁報關行圖章及電話號碼註記於報單背面，以示區別，收發章亦不同，此為被告所知悉。本案全係合夥人之一杜文賜及其受雇人杜○○所為，原告等並非違章之行為人。綜上所陳，被告之認事用法，顯有違誤，訴願決定、再訴願決定亦未詳加審究，請鈞院詳查，將再訴願決定、訴願決定及原處分撤銷，並指示由被告為適法之處分，以保權益等語。 被告答辯意旨略謂：查良仁報關行員工杜○○共同連續對依據法令從事公務之人員關於違背職務之行為，交付賄賂，變造報單，其犯行業據基隆地院八十五年度訴字第四九二號刑事判決審認，判處有期徒刑壹年，褫奪公權壹年在案。而杜○○向海關辦理報關納稅各項業務，其行為依報關行設置管理辦法第二十四條第三項規定，應視為代表報關行，報關行對其報關業務有關之行為應負全部責任。杜○○辦理報關時，對於貨物之品質為不實之記載，有偷漏關稅之違法行為屬實，自應依海關緝私條例第四十一條第一項及第四十四條前段規定論處。又良仁報關行為合夥組織，合夥人自應對其報關行之行為負連帶責任。被告以良仁報關行業於八十六年四月二日經基隆市政府核准註銷在案，遂改向該行合夥人，依上開規定科處所漏稅額二倍之罰鍰五八、○八八元，並追徵所漏進口稅二九、○四四元，核無不合。次查，原告等原係良仁報關行合夥人，該行業經被告撤銷其營業執照，並經基隆市政府於八十六年四月二日核准其註銷營利事業登記在案。依民法第六百八十一條規定：「合夥財產不足清償合夥人債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」被告將合夥人列為受處分人，應為適格。末查海關緝私條例第四十一條第一項所定違法行為之構成要件為報關行交付海關之報單有不實之記載，及因該不實記載導致關稅之短徵或溢退，至報單之遞送係依正常程序或非正常程序為之，以及以何種方式為之，應非所問。從而原告等所稱各節，均無足採，請駁回其訴等語。
理由
本件連三公司於八十三年八月四日委由良仁報關行向被告申報自泰國進口ROSE WOODFURNITURE 乙批，報列進口稅則第九四○三．六○．九○號，稅率百分之十，其中第一至五、七、八、二十一至二十四、二十六、二十七項來貨，已在報單貨品欄以中文加註「上漆雕花」或「上漆鑲貝殼」字樣，完稅價格共計三三一、九三四元。經被告驗貨關員查驗結果，來貨為已上漆，並簽註於進口報單上。惟嗣後良仁報關行職員杜○○，擅自於報單上第一至五、七、八、二十一至二十四、二十六、二十七項之中文註記前加「未」字，成為「未上漆雕花」或「未上漆鑲貝殼」，致來貨改歸列進口稅則第九四○三．六○．一○號，稅率百分之一．二五，偷漏進口稅二九、○四四元。被告以良仁報關行對於貨物之品質為不實之記載而偷漏關稅，依海關緝私條例第四十一條第一項規定，原應處分該行罰鍰，並依同條例第四十四條前段之規定追徵所漏稅款。惟因被告以該行員工竄改海關查驗紀錄逃漏關稅，違章情節重大，依報關行設置管理辦法有關規定撤銷其營業執照已不存在，參據民法第六百八十一條規定，改以該行之合夥人（即原告三人與杜文賜）為處分之對象，共同科處所漏稅額二倍之罰鍰五八、○八八元，並追徵所漏稅額二九、○四四元。惟按海關緝私條例第四十一條第一項規定：「報關行向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得停止其營業一個月至六個月；其情節重大者，並撤銷其營業執照。」上開規定，係以「報關行」為處罰之對象，揆其立法原意，無非為貫徹誠實報關之行政目的。而民法第六百八十一條規定：「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」旨在規範合夥財產不足清償合夥之債務時，合夥人應如何負其責任之問題，自須先有合夥之債務存在，且合夥財產不足清償債務時，始由各合夥人負連帶清償之責。海關緝私條例第四十一條第一項係規定公法上報關行違章行為之處罰；而民法第六百八十一條純係規定私法上合夥人合夥債務之清償，兩者性質有別。縱報關行係合夥組織，亦不能引用民法第六百八十一條之規定，作為處罰合夥人之依據。本件被告以良仁報關行之員工竄改報單資料，逃漏關稅，違章情節重大，已依報關行設置管理辦法有關規定撤銷其營業執照，致該行遭基隆市政府註銷營利事業登記，乃以該行之合夥人（即原告三人與杜文賜）為處分之對象，共同科處所漏稅額二倍之罰鍰。被告既非於良仁報關行（即合夥營業）之財產不足清償債務時，轉請各合夥人負連帶清償之責；而係以該報關行遭主管機關撤銷其營業執照後，改以各合夥人為科處罰鍰之對象，其適用法規顯有錯誤。次按海關緝私條例第四十四條規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」又依關稅法第四條規定：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」關稅法施行細則第三條並規定：「本法第四條所稱收貨人，指提貨單或進口艙單記載之收貨人。」、「所稱提貨單持有人，指因向前項收貨人受讓提貨單所載貨物而持有貨物提貨單，或因受收貨人或受讓人委託而以自己名義向海關申報進口之人。」、「所稱貨物持有人，指持有應稅未稅貨物之人，如本法第三十一條所稱之貨物持有人或受讓人等。」而報關行係經營受託辦理進、出口貨物報關納稅業務之營利事業（報關行設置管理辦法第二條第一項參照），自非上開法條所定關稅之納稅義務人，則系爭所漏關稅自無向良仁報關行之合夥人追徵之餘地。被告誤將良仁報關行列為關稅之納稅義務人，於該行遭註銷營利事業登記後改向各合夥人追徵稅款，其所適用之法規亦有違誤。從而，被告對原告等科處罰鍰及補徵關稅，難謂有據，一再訴願決定，未予糾正，自有未洽。原告等執此指摘，為有理由，應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分（含通知書及原核定關於原告部分等）均予撤銷以符法制。至原核定關於杜文賜部分，未據提起行政爭訟，本院無從併予撤銷，應由被告依法另行處理。另本件事實已臻明確，原告等聲請本院訊問證人杜○○及驗貨員，核無必要，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十 年 一 月 四 日最 高 行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 法 官 廖 政 雄 法 官 廖 宏 明 法 官 趙 永 康 法 官 林 清 祥 法 官 姜 仁 脩 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 彭 秀 玲 中 華 民 國 九十 年 一 月 四 日
