要旨
按八十九年一月二十六日修正前土地稅法第五十五條之二第一項固規定：「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」，然上開規定於八十九年一月二十六日修正後業已刪除。復按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利納稅義務人之法律」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決在內。而同法第四十九條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條關於加計利息之規定，於罰鍰不在準用之列」。因土地稅法第五十五條之二有關農地取得者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，應屬上開稅捐稽徵法第四十九條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第四十八條之三，於相關法律有變更時，適用最有利於當事人之法律。茲土地稅法第五十五條之二有關農地取得者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，於八十九年一月二十六日經修正刪除，刪除前依該法科處罰鍰但尚未判決確定者，依上開說明，應適用有利於當事人之法律予以免罰。 參考法條：土地稅法 第 55-2 條 (89.01.26)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第四七三號原 告 邱○○ 被 告 花蓮縣稅捐稽徵處 代 表 人 林○○ 右當事人間因違反土地稅法事件，原告不服財政部中華民國八十八年十月一日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文
再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事 實 緣原告於民國八十年九月十日買賣取得坐落花蓮縣秀林鄉○○段一一八八地號乙筆農業用地，面積為一、二八三平方公尺，並經准依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅在案。嗣被告於八十六年十二月十八日派員會同農業、地政機關人員實地勘查，查獲系爭農地雜草叢生，未作農業用地使用，乃依同法第五十五條之二第一項規定處以原免徵土地增值稅新臺幣（下同）八九、七八三元二倍之罰鍰計一七九、五○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經被告發現原處分有再予審酌之必要，乃於八十七年八月三日以八七花稅法字第二八五二三號函撤銷原復查決定，並重行復查決定變更罰鍰為七○、三○○元，核減一○九、二○○元。原告不服，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告所有之秀林鄉○○段一一八八地號之土地，係於民國七十八年間原住民「還我土地」運動後，始逐漸放領給原住民（原告係原住民）。因行政機關對原住民之照顧闕如，致使該地段之土地全處水利灌溉設施範圍之外，屬於一般所稱之「看天田」（即旱田），此並有花蓮縣秀林鄉公所八十七年一月七日（八七）秀鄉建字第二○○○一號函函文主旨稱「本鄉○○段耕作地無農田水利灌溉設施」等語可為證明。二、且系爭土地地處海邊，耕作實屬不易。又有超過三分之二部分面積被鐵路局徵收做為拓寬東線鐵路用地，僅剩三分之一土地面積，而該剩餘之三分之一土地面積地處工地邊，危險異常，耕作更屬不易。三、然原告所有之前開土地雖遭遇前開諸等艱難狀況，卻仍依法耕作，為農業之使用。且因原告為原住民，故就該筆特殊土地之耕作方式，係採「一年耕作土地、一年放養（養肥）」土地之方式耕作。四、正由於原告就系爭土地以上開之特殊耕作方式，用以因應所遭遇之上開艱難情事，其結果係，當土地處於放養（養肥）之期間時，其自然之狀態自係有雜草生長之情事存在。然土地雖有「一時」生長雜草之情事，卻不必然等於土地有「長期」閒置不用、未繼續耕作之事實存在。被告不察，僅以該土地內「一時」有野草生長之情事，即遽認原告就該土地有未依法繼續作農業使用之情事存在。五、被告於八十七年六月十八日以（八七）花稅法字第一八九七七復查決定書表示：「本處．．．查獲系爭農地雜草叢生，未作農業使用」等語。然：㈠被告於八十六年十二月十八日至現場實地會勘時，該土地係正處於以「放養土地（養肥）」之特殊耕作方式處理中，土地上自生長有雜草。㈡且系爭土地因遇有前述之艱難情事，耕作已屬不易，但原告為令土地荒蕪，故援用原住民之特殊耕作方式，即採「一年耕作土地、一年放養（養肥）」之方式耕作系爭土地。此實有其不得已之苦衷及現實上之考量。然被告對原告所用之原住民之特殊耕作方式不察，即以一般漢民之耕作方式、或一般水用之耕作方式，比附援引於原告，並要求原告以同樣方式耕作，否則即指該地有閒置不用、未繼續耕作之情事存在，其認定不僅顯與事實不符，且全然未審酌原告之原住民身份，原告所採之原住民之特殊耕作方式，該土地在耕作上所面臨無農田灌溉設施，地處海邊，臨近東線鐵路用地等事實，並以土地「一時」生長有雜草之事，遽指系爭土地有「長期」閒置不用，未繼續耕作之事實存在，其認定顯教原告難以甘服。㈢況，除非法有明文排除，否則，原告採取看天田式「一年耕作土地、一年放養（養肥）」土地之耕作方式耕作，亦應屬農業之耕作方式之一，被告若認上開耕作方式有「違反繼續作農業使用之規定（即「不耕作」、「無法耕作」、「閒置未作農業使用」）之情事，除無任何根據外，亦顯見被告不解農業耕作之多樣性，及人民有就土地之性質選擇最有利土地，最適合之耕作方式之權利。六、被告於八十七年六月十八日以（八七）花稅法字第一八九七七復查決定書表示：「違章事實之認定係以查獲當時有不繼續作農業使用為己足」。然：㈠以司法機關為例：其在審酌人民之刑事、民事案件時，因攸關人民生命、自由、財產之權利，尚須經層層調查證據、審問程序，並仔細研擬事件之緣由始末，或前、後之經過，方敢據以判決，認定人民是否有所指情事，其過程可謂極盡慎中之能事。㈡行政機關所為之任何決定或處分，每每亦涉及人民之權利。且行政機關與人民之接觸，常處於直接、第一線之關係，故其對於事件之緣由始末，或前、後之經過，更有加以了解之機會。然今被告不去了解，或故意忽略系爭土地何以有「一時」不加以耕種之緣由、始末、經過，即遽以「違章事實之認定係以查獲當時有不繼續作農業使用為已足」，其不僅缺乏法律依據、或司法解釋、或行政命令、或行政解釋，更顯示被告在涉及原告權益之事件中，其處分、決定實極為輕率！七、最高行政法院判決亦指出：「農作物栽種有季節性，稅捐機關不得根據非耕種期土地荒蕪情況，就認有違反五年內不得作為非農業使用的規定，對之補課遺產稅」。㈠即農作物栽種因有季節性，因此，稅捐機關不得僅根據土地有荒蕪情況，就認定有不加以耕作、不作農業使用之情事，蓋：１．過去，稅捐機關在「初勘」（第一次勘查）農地後，如發現未作為農業使用時，如屬於明顯確定有違反使用規定的情形，如農地闢建餐廳、ＫＴＶ（視聽歌唱）等情形，都會馬上補稅。如果是可能違反的情形，如雜草叢生等情形，都會再次「複勘」（第二次勘查），以確定是否真的繼續作為農業使用。２．然稅捐機關即使在「複勘」（第二次勘查）之後，發現農地未有作物，仍不能馬上確定是違反規定，必須「再複勘多次，確認不是因為季節因素，而處於整地期或翻土期」時，方得加以處罰。蓋，由於作物的耕種期到底有多長，耕種期起始月分到底為何，恐怕非稅務人員所能判斷，因此，稅捐機關的複勘作業必須要更為精確才是。３．農作物的栽種有季節性，當農地經整地、翻土、土地改良後，當有一段待種期間，稅捐機關雖在勘查時發現雜草叢生的情形，但不能以此否定納稅人有整地等待耕種的情形，因此，稅捐機關雖然發現農地有未做農業用之情事，亦不可以馬上認定違反規定，而加以處罰。㈡基上理由，被告雖稱其於八十六年十二月十八日至現場勘查時，係會同農業、地政單位同赴現場，而「查獲系爭農地雜草叢生，未作農業使用」，然若依上開最高行政法院判決意旨之精神，被告於現場履勘當時雖有農業、地政機關等相關單位之陪同而為上開之認定，但仍不免僅屬一次之會勘，其並未「再複勘多次，確認不是因為季節因素，而處於整地期或翻土期」之情事，即據以處罰，其勘查作業顯未夠精確，對人民權利之保護，亦有未夠週密之嫌。八、又立法院於八十九年一月四日通過新修正之農業發展條例，並於八十九年一月六日通過新修正之土地稅法，並如報載：「財政部高級官員指出，現行農地移轉免土地增值稅案件在列管五年期間若未繼續做農業使用而被補稅罰鍰，只要還在行政救濟程序而未確定的案件，財政部將主動撤銷補稅罰鍰的處分書，讓未確定案件都能適用最新出爐的法規。．．．立法院．．．三讀通過農業發展條例配套措施，其中一項是取消土地稅法第五十五條之一的罰則。原條文規定，若農地未繼續耕作．．．稅捐機關將處以原免徵土地增值稅二倍之罰鍰。官員指出，依稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，納稅人違反稅法規定而被裁處，若裁處前的法律有利於納稅人，適用最有利納稅人的法律。照這項精神，因此立法院通過農業發展條例配套稅法後，目前未確定的裁罰案件各稅捐處都將主動撤銷。」而請求人所有之花蓮縣秀林鄉○○段一一八八地號乙筆農業用地，曾經被告於八十七年十一月二日以八七花稅法字第三五五五五號函表示，系爭農地有未做農業使用之情事，而對請求人依土地稅法之規定科處罰鍰，經請求人提起訴願、再訴願均遭駁回後，現正提起行政訴訟中，故而本案亦屬於在行政救濟程序而尚未確定之案件。綜上所陳，本件原處分及訴願、再訴願決定既顯有違誤之處，自難令原告甘服，敬祈將原處分及訴願、再訴願決定均撤銷，並命被告再為適法之處分，以維權益，至感德便等語。 被告答辯意旨略謂：一、按「農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅；經加徵荒地稅滿三年，仍不使用者，得照價收買。但有左列情形之一者不在此限：一、因農業生產或政策之必要而休閒者。二、因地區性生產不經濟而休耕者。三、因公害污染不能耕作者。四、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。五、因不可抗力不能耕作者。．．．」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」分別為土地稅法第二十二條之一及第三十九條之二第一項所明定。次按「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。但以一次為限。」復為土地稅法第五十五條之二所明定。再按「免徵土地增值稅之農業用地既經查明分割為兩筆，其中一筆經依法變更編定為『特定農業區特定目的事業用地』後移轉與他人，自非屬同法第五十五條之二第一項所列各款不繼續耕作情形；嗣後所查獲之另一筆有不繼續耕作情形，應就該筆不繼續耕作土地面積計算罰鍰。」則為財政部八十六年三月三日台財稅第八六○○八五八七九號函所釋示。二、查系爭農地係依土地稅法第三十九條之二第一項規定取得，被告依財政部頒「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」規定，於八十六年九月三十日郵寄送達輔導函，始於同年十二月十八日會同農業、地政機關實地勘查，查獲系爭農地雜草叢生，未作農業使用，亦未申報休耕，且無土地稅法第二十二條之一之各項不能耕作原因，已構成違章。原告於八十七年一月七日持秀林鄉公所出具「崇德段耕作地無農田水利灌溉設施」公函提出申復，為免誤勘並顧及原告權益，被告遂於八十七年一月二十一日再度會同地政及農業單位人員實地複勘，系爭農地已整地，並經農業單位認定原無排水溝灌溉設施，無水路問題，地點亦經地政單位確認無誤。因違規行為成立後之改善行為，並不影響其應受處罰之法律效果，被告乃據查獲證據，依同法第五十五條之二第一項規定按原免徵土地增值稅額裁處二倍罰鍰計一七九、五○○元。嗣經原告提起訴願，被告發現系爭農地（即崇德段一一八八號）原申報移轉時宗地面積為一、二八三平方公尺，經地政機關於八十二年十一月二十日逕行分割為同段一一八八（面積五○三平方公尺）及一一八八－二（面積七八○平方公尺）兩筆地號，其中一一八八－二號土地並於同日變更編定為「山坡地保育區交通用地」，且經臺灣鐵路管理局於八十三年十月十九日徵收在案，故該一一八八－二號土地已非屬土地稅法第五十五條之二第一項所列各款不繼續耕作情形，依財政部八十六年三月三日台財稅第八六○○八五八七九號函釋規定應僅就該筆分割後土地面積計算罰鍰，原處分及復查決定依分割前全筆土地宗地面積之免徵土地增值稅額計算罰鍰即有未合，被告遂以八十七年八月三日花稅法字第二八五二三號函撤銷原復查決定，並重行復查決定將罰鍰改按分割後一一八八號土地面積（即五○三平方公尺）之原免徵土地增值稅三五、一九九元裁處二倍罰鍰計七○、三○○元（計至百元止），揆諸前揭規定，洵無不當，此有免稅農地實地查核清單、現場拍攝照片及土地登記簿謄本附卷可稽。三、原告訴稱系爭農地係屬看天田，處於農田灌溉設施範圍之外，又地處海邊及臨東線鐵路用地，危險異常，耕作不易等語，然查原告既申請依土地稅法第三十九條之二規定以免稅方式取得系爭農地，即負有繼續耕作之義務，且原告於承買系爭農地前，即應知悉該地之地理環境及使用情形，系爭農地倘如原告所訴不易耕作，何以原告又申請依土地稅法第三十九條之二規定取得系爭免稅農地？況本案原告既違反其應作為義務，即已構成處罰要件，原告所訴，顯係冀圖免罰之詞，不足為採。次查，系爭農地已經農業單位認定原無排水灌溉設施，無水路問題。且植物因耐旱與否之區別，以及土地所處之地理環境（迎風或背風、平風降雨機率．．．等）而對人工灌溉水源之需求強弱亦有不同，故無水圳灌溉之土地，並非即無法供植物生長。且審諸系爭農地初勘現場雜草生長高度、濃密茂盛之情形，足證系爭農地業經相當時日未有耕作之事實，又相較其鄰近土地，同無灌溉、排水設施，亦同臨鐵路用地，仍種有麵包樹等作物且管理良好，並無所稱不易耕作之情形，故原告所訴，與事實不符。四、原告復稱其係採一年耕作，一年放養之方式耕作，被告未審酌其原住民身分及特殊耕作方式，以一時生長雜草之事，遽指系爭土地有長期閒置不用，即據以處罰，勘查作業顯未夠精確云云，按財政部部頒「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第五項權責劃分規定，農業用地是否繼續作農業使用，由農業機關認定。基此，農業單位人員係認定農地是否繼續耕作之權責單位。本案係經農業單位－秀林鄉公所認定系爭農地雜草叢生，未作農業使用，亦未辦休耕，且無土地稅法第二十二條之一第一項但書所列各項不能耕作之原因，並詳載於查核清單上，此乃屬農業單位依其專業知識、主管權責及現場事實所為之認定，地點亦經地政機關確認無訛，違章事實足勘認定，原告空言主張，均為事後巧辯卸責之詞，殊無可採。五、至其另稱被告決定書以「違章事實之認定係以查獲當時有不繼續作農業使用為已足」，其法律依據或司法解釋或行政命令或行政解釋何在乙節，查本案裁處罰鍰乃係行政罰之一種，而行政罰目的即在制裁行政客體之違法行為，故一經違反義務即已構成處罰要件，本案原告既申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定取得系爭免稅農地，即應依該法條規定於承受農地後負繼續耕作之義務，其既違反義務，即應受罰，是以，被告依法裁處罰鍰，並無不合。綜上論述，原告之訴顯無理由，請求依法予以駁回等語。
理由
按八十九年一月二十六日修正前土地稅法第五十五條之二第一項固規定：「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」，然上開規定於八十九年一月二十六日修正後業已刪除。復按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利納稅義務人之法律」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決在內。而同法第四十九條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條關於加計利息之規定，於罰鍰不在準用之列」。因土地稅法第五十五條之二有關農地取得者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，應屬上開稅捐稽徵法第四十九條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第四十八條之三，於相關法律有變更時，適用最有利於當事人之法律。茲土地稅法第五十五條之二有關農地取得者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，於八十九年一月二十六日經修正刪除，刪除前依該法科處罰鍰但尚未判決確定者，依上開說明，應適用有利於當事人之法律予以免罰，合先敍明。查本件原告於八十年九月十日買賣取得坐落花蓮縣秀林鄉○○段一一八八地號乙筆農業用地，面積為一、二八三平方公尺，並經准依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅在案。嗣被告於八十六年十二月十八日派員會同農業、地政機關人員實地勘查，查獲系爭農地雜草叢生，未作農業用地使用，乃依同法第五十五條之二第一項規定處以原免徵土地增值稅額八九、七八三元二倍之罰鍰計一七九、五○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經被告發現原處分有再予審酌之必要，乃於八十七年八月三日以八七花稅法字第二八五二三號函撤銷原復查決定，並重行復查決定變更罰鍰為七○、三○○元，核減一○九、二○○元，原無不合。然按前開土地稅法第五十五條之二有關罰鍰規定，業於八十九年一月二十六日修正刪除，本案雖於刪除前依該法科處罰鍰，但未判決確定，依上開說明，應適用有利於當事人之法律予以免罰。本件原告所訴之理由雖非全然可採，但其既對該行政處分主張為違法提起行政訴訟，依前開說明本件既應免罰，則原處分即有可議，一再訴願決定遞予維持，亦有不合，均應予以撤銷，由被告另為適法之處分，以臻適法。 據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十 年 三 月 二十二 日最 高 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官 陳 石 獅 法 官 鄭 淑 貞 法 官 彭 鳳 至 法 官 高 啟 燦 法 官 黃 合 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 王 福 瀛 中 華 民 國 九十 年 三 月 二十七 日
