最高行政法院 90 年度判字第 88 號

要旨

本件系爭貨品之分類見解變更，基隆關稅局業已依財政部七十五年四月十九日台財關第七五○五三三八號函：「如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定」之規定，報奉財政部八十三年六月三十日台財關第八三○二九五八五二號函核復，同意參據Ｈ．Ｓ註解之詮釋，歸列於稅則第四四一二節加工合板項下適當號列在案。依關稅法第三條後段規定，稅則固應經立法程序制定公布，然相關稅則迄未變更，本件適用原告申報進口系爭來貨時之稅則即應歸列第四四一二節，財政部就實際進口貨品應適用何項稅則號別，准被告改依適當之號列，並非法令之發布，無須依中央法規標準法第五條規定以法律定之，或依中央法規標準法第七條規定送立法院。 參考法條：關稅法 第 3 條 (86.05.07)

案由

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第八八號原 告 ○○企業有限公司 代 表 人 沈○○ 被 告 財政部關稅總局 代 表 人 傳○○ 右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月十二日台八十八訴字第二七○○七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 緣原告委託宏益報關有限公司於民國八十四年六月十五日向財政部基隆關稅局申報自印尼進口INDONESIAN FLOOR一批，報單號碼：ＡＥ＼八四＼三三七一＼○○二八號報列行為時海關進口稅則（下稱稅則）第四四一八．三○．○○號，互惠稅率百分之二．五，經該局改列行為時稅則第四四一二．一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，向基隆關稅局聲明異議，經該局加具意見報請被告併案評定異議駁回。原告訴經財政部台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，由被 告另為處分。案經基隆關稅局重行核定，仍將系爭來貨歸列行為時稅則第四四一二．一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，向基隆關稅局聲明異議。經該局加具意見報請被告評定異議駁回後，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨及補充理由略謂：壹、本案經異議程序提起行政救濟，被告違反程序上保障人民權利的意旨，對異議程序違法處分不當，謹將財政部關稅總局評定書流程略述如下：一、本案經財政部八十五年五月一日台財訴第000000000號決定書 「撤銷原處分」。二、經基隆關稅局查核後，再處分書於八十六年五月十五日（八六）基普（六）業一字第○三二一六號函「業經本局重行核定仍維持原核定之稅則」及「貴公司如仍不服本局核定之稅則號別，得於收到本函之日十四日內依關稅法第二十三條聲明異議。」三、該再處分書於八十七年二月廿八日由郵局雙掛號寄達本公司。該局局長趙國安於八十六年八月調離基隆關稅總局升任關稅總局局長。四、本公司依法提異議，被告處分程序不符，以「程序不符，實體不審」及冒用主管官章核發不實之公文書顯然違法處罰乙節查「本案相關函件於機關首長異動後始行送達應不影響函件之法效」而駁回原告之異議。五、再向財政部訴願及行政院再訴願，經財政部訴願決定書八八年一月六日台財訴第000000000號「訴願駁回」，及行政院再訴 願決定書八八年七月十二日台八十八註字第二七○○七號亦駁回再訴願。其駁回之理由為「本案經本部前開八十五年五月一日台財訴第000000000號訴願決定撤 銷原處分後，原處分機關重為評定雖與訴願決定日期相隔甚遠，惟其延後評定之原因，尚無違誤之處，原處分應予維持。」謹將處分流程詳述如下：甲、財政部訴願決定書八十五年五月一日台財訴第000000000號決定書「撤銷原處分」。撤銷原 處分後，被告以行政作業流程作為掩飾的藉口答辯如下：１、本案前經本部八十五年五月一日台財訴第000000000號決定書「撤銷原處分」後，財政部關稅總局 稅則分類估價評議會既於同年五月廿三日以評關字第九七號函請基隆關稅局委請專業機關驗明系爭貨物是否為拼花地板。另本案經基隆關稅局依訴願決定意旨檢附貨樣，八十五年六月十七日送請台灣省林業試驗所鑑定，該所以八十五年六月廿四日八五農林試利字第三五三四號函復。２、又函請有關本案貨物經我國駐比利時代表處於八十五年十一月廿九日比利（八五）字第五○五號函稱印尼海關曾經攜帶貨樣於世界海關組織HS會議中提請討論並獲致結論，核列於稅則第四四一二節相關稅號項下，有該代表處上開出乙份附卷可稽。３、又關稅總局於八十五年三月五日以台總局稅字第八五一○九一○號函請本部建議將該等產品之稅率機動調降，並請准對未確定案件一併適用在案。４、財政部於八十五年十月三日台財關字第八五○六○二九二一號回函核示「本案仍請研擬其他可行之處分方式，報部研議。」５、經基隆關稅局查核後，再製處分書於八十六年五月十五日（八六）基普（六）業一字第三二一六號函「業經本局重行核定仍維持原核定之稅則」及「貴公司如仍不服本局核定之稅則號別得於收到本函之日起十四日內依關稅法二十三條聲明異議。」乙、查上開流程均於八十六年五月十五日之前，惟原告對被告違反程序上保障人民權利的意旨所提異議，係對被告再製作處分書八十六年五月十五日之後所發到原告，原告收到之日期八十七年二月廿八日止，共九個月又十五日，其間並無天災、人禍、地變或重大及其他不可抗力之事件發生，且被告均無對原告有利或不利之行政作業或超過處分書依關稅法第二十三條「十四日」異議期限後而未處以「相當金額之保證金」之情形，竟延誤送達，實令原告難以甘服。丙、財政部決定書第五頁：「．．．並於八十六年五月五月十五日（八六）基普（六）業一字第三二一六號函通知訴願人，適訴願人又遷移新址，經基隆關稅局查核後，於八十七年二月廿八日始送達。」等節，與事實顯有不符：１、原告於八十六年五月止尚無遷移新址，此可向稅捐稽徵處查明。２、被告得依關稅法第六、七條「進口貨物應辦之報關、物稅等手續，得委託報關行處理。前項報關行之設置及管理辦法，由財政部定之。」及「報關時應填送貨物進口報單並檢附提貨單發票裝箱單及其他進口必須具備之有關文件」及關稅法施行細則第六條之四「本法第七條所稱進口必須具備之有關文件，指左列各款文件：四、其他海關指定檢送之證件」及報關行之設置及管理辦法第十四條：報關行受委任辦理報關，應檢附委任書。報關行受委任辦理報關，應切實遵照關稅法、關稅法施行細則、出口貨物報關驗放辦法及其他關務法規之規定，詳填各項單據書據及辮理一切通關事宜。」３、被告得依關稅法之規定，查明委任書之使用格式，係經財政部關稅總局規定之格式，為報關行受委任辦理報關之必備文件，而其委任書規定之格式內容；「．．．受任人有為一切行為之權，並包括捨棄、認諾與收取相關本批貨物之 貴局一切通知與稅款繳物等文件．．．」準此，被告再製作處分書日期八十六年五月十五日之後掛號所寄發，如郵局因原告移新址未能道達，亦經郵局稽查人員手續後退回，依訴願法規定公文書送達日，扣未送達、稽查、退回至基隆關稅局後，其間基隆關稅局為何不通知原告之受任人報關行，倘報關行拒絕提供資料、正確地址、或拒絕接受本函，當依報關行之設置及管理辦法第四十條：「報關行違反第十四條規定者，視其情節輕重予以警告或停止其六個月以下期間營業或撤銷其營業執照。如其違反情節可歸咎專責報關人員者，得對該人員予以警告或停止其一年以下期間執行業務或予除名。」可謂關稅法、報關行之設置及管理辦法等法規規範週嚴而不漏，除處罰報關行外，專責人員亦應負責，且公文書送達亦有規定，基隆關稅局顯欺騙其上級機關。又依關稅法第五條之一（二）：「進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應物關稅者，得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查。」惟基隆關稅局只收相當金額之保證金百分之二十，而何時發處分書或再處分書，則隨心所欲，其顯有違法之處。二、被告再製作處分書日期為八十六年五月十五日，而原告收到上開處分書日期為八十七年二月廿八日，前後相差九個月又十五日，其間被告並未為任何其它有利於原告公司之行政行為，是其已違反關稅法第五條之一第二項「六個月內核定其應納稅額」之規定：１、查本案係依關稅法第五條之一第二項規定方式辦理通關，先行驗放。２、按關稅法第五條第二項規定：「進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起，六個月內核定其應納稅額，逾期視依納稅義務人之申請核定其應納稅額。」３、另按關稅法施行細則第三條之一「本法第四條之二所稱確定，係指左列情形：三、經訴願決定之案件納稅義務人或受處分人未依法提起訴願者。」復按關稅法施行細則第二條：「本法或海關進口稅則遇有修正時其條文或稅率之適用依左列規定：一、進口貨物以其運輸工具進口日為準。」三、查被告所為前開再處分已違上開關稅法第五條之一第二項之規定，並經訴願決定確定之違法處分，已如前述。是本件處分已無訴願之標的，否則何需於再處分書中依關稅法第二十三條之規定於十四日內聲明異議？案經抗議程序違法，基隆關稅局對於另案行政法院八十八年第四二九號判決不服，不由其發處分書，而由關稅總局直接發評定書再為處分，此有案可稽。四、再按行為時海關進口稅則第四四一二．一一．二○號為：「加工合板之外層至少有一層由下述熱帶木材製成者：暗紅柳桉、白柳桉、西柏木、林巴木、加彭桃花心木、沙比利木、巴篆木、桃花心木、巴西黃檀及蓋亞那加羅木，每層厚度不超過六公厘。」１、本批進口貨物鑑定機關請台灣省林業試驗所鑑定經鑑定結果：「係以不超過六公厘之單板覆貼於素面合板，並經側面開槽加工而成之二次以上加工板料，可供壁板家具面板或地板等不同用途，視使用者而定。」證實兩次以上之說而成地板用料，並非上述加工合板，係拼花地板與進口稅則第四四一八．三○○○號相同，此並經被告關評台第00000000號及八八一○五一九九號函：『「系爭 來貨經指定鑑定機關鑑定結果為『地板』用途之板料，二次以上加工，為不爭之事實。」乙節，查原告另案進口相同貨物經台灣省林業試驗所鑑定結果：「．．．可供壁板或家具等用途，視使用者而定」足見系爭貨物之用途，並非僅限於『地板』乙途。」』被告既證實來貨為『地板』用途，此依海關進口稅則第四十四章木及其木製品章註四：「第四四一○．四四一一或四四一二節之物品可以加工成為第四四○九節之物品形，其所加工之形狀如彎曲狀、波紋狀、孔洞狀或切割或製成其他形狀（正方形或長方形者除外），但任何方式之加工已不構成其他各節物品之特性為限」。申言之，如因加工而構成其他各節物品之特性，則不能歸入第四四一二節之稅則。而章註四「．．．但任何方式之加工已不構成其他各節物品之特性為限」及H.S.中文版八十七年十月廿三日修訂第五七三頁中：「．．．惟假設這些加工處理並未賦予這些產品其他章節物品之主要特性」，是基隆關稅局違法處分至為明顯，且決定書內查無上述文字，是否違法遺漏，不無商榷。本案鑑定為「地板」與「加工成為第四四○九節之物品形狀，其所加工之形狀如彎曲狀、波紋狀、孔洞狀或切割或製成其他形狀（正方形或長方形者除外）之規定已排除在外。２、本海關進口稅則第四四一二．一一．二○號之木製品，進口稅則並無規定本項木材加工後乙製品不能歸入進口稅則第四四一八．三○．○○號之地板，亦無限制每層厚度不超過六公厘、加工合板二次加工不能做地板或以拼花層由厚度一公厘及以上之拼花條構成者，更無實木或實木拼花地板才能歸第四四一八節之限制，即使是合板加工後亦可使用地板，故來貨歸入進口稅則第四四一八節為海關進口稅則四四章：木及木製品之章註四已規定歸入稅則第四四一八節，而章註二、三所記載述明更清楚：章註三：「第四四一四到四四二一節亦適用粒片板或類似板、阡維板、集成材或增密木等製品」。其說明第四四一四至四四一二節之全部各節木製品，其木製品使用材料，係使用木材之加工品，無論是實木或增密木、其他加工板，包括單板膠合板，非僅限於木質實木木材，包括稅則第四四一二節內加工後，亦無不能使用於地板，更無以超過六公釐之單板之限制，更為覆貼於素面合板上就不能做地板，更無判決書所云「實木或實木拼花地板才能歸第四四一八節」之限制，即使是合板第二次加工後無關「支撐性」，亦可使用地板，因為：本章章註二：「本章所稱『增密木』係指經化學或物理處理之木材（以膠合夾板而論其處理程度超過確保膠合良好所需），經此項處理後，增加其密或硬度，同時並改進其機械強度、抗化學或抗電能力。」系爭來貨鑑定結果單板膠合而成之：為角材→刨光→定尺→拼接→成板材→刨薄片→膠合→冷壓→熱壓→砂磨→二次以上加工→開凹凸槽等而成之地板，製造過程係經化學或物理處理之木材，以膠合夾板而成，其處理程超過確保膠合良好所需密或硬度成之地板，為不爭之事實。被告陳述製造過程故意將膠合、冷壓、熱壓等物理、化學處理過程漏列。系爭貨物歸入稅則第四四一八節無誤。五、在維護法律的尊嚴上，公文書之公信力不容懷疑。H.S.中文版作為系爭貨物更改進口稅則第四四一二．三○．○○號稅率百分之二十之依據。查H.S.中文版為關稅合作理事會製訂，國際商品統一分類制度工作小組編譯，被告印行。如H.S.中文版為法律，則原告依法接受於八十七年十月廿三日增註新訂日起實施之事實；如H.S.中文版非法律，依法則應回歸前開進口稅則第四四一八．三○．○○節辦理。又進口稅則依關稅法第三條第一項「海關進口稅則另經立法程序制定公布之」，按總統公布實施之海關進口稅則：總說明一、中華民國商品標準分類經行政院主計處報奉行政院七十七年十二月十四日台七十七經字第三三九七二號函核定七十八年一月一日起實施。該項商品分類係以關稅合作理事會（Customs Co operation Council）制定之「國際商品統一分類制度」（The Harmonized Commodity Description and Coding Syst em,簡稱H.S.）編訂而成。我國海關進口稅則及進出口商品分類表依該新制商品分類重新修訂，於七十八年彙編成合訂本公告同時實施。」、總說明四：「關於貨物號列及品目之劃分及稅則號別之認定，應依據H.S.解釋及附則所載有關規定辦理。進口稅率之適用，請查閱附則有關規定。」特將被告公文書對H.S.註解的法律辯解報告如下：（一）「上開H.S.委員會結論，係佐證被告核定之稅則號別無誤，並非依該結論核定，亦非法律，自無法律不溯及既往之原則之適用。」及「．．．經該局報經財政部八十三年六月三十日台財關字第八三○二九五八五二號函，同意參照H.S.歸列稅則第四四一二節加工合板項下適當號列」「參據H.S.註解之詮釋，更改進口稅則第四四一二節關稅稅率百分之二十課徵。」此有行政法院八十八年度判字第二○六六號及二○六八號判決書可稽。（二）又被告台總局評字第八八一○五二三九號評定書謂「H.S.註中文版之增訂內容係世界海關組織（WCO ）所修訂，並非我國所修正，故原告所稱違法乙節，顯有誤解。」云云，惟於維護法律的尊嚴，文書上之公信力不容模糊，姑不論H.S.註解中文版是法律或非經我國修正，被告作為處分之依據為不爭之事實，上開二函被告既已否定H.S.中文版之適用性，又引為處分更改稅則，足資證明公權力顛倒是非。然查H.S.中文版係關稅法規定下海關進口稅則內之法律且為被告所印行，其修正後作為系爭貨物更改進口稅則第四四一二．三○．○○號稅率百分之二十始有依據，此不容違法抗辯。六、系爭來貨之海關進口稅則於H.S.註解中文版相關規定未修前及被告該局稅字第八五一○一九一○號函：「主旨：關於稅則第四四一八節及第四四一二節產品實物分辨不易且稅則結構不盡合理，爭議不斷。」常呈現不確歸類之因素，故財政部函假稅則適用解釋之名行更改之實，行政機關又恐被誤認為行政命令變更法律之嫌以修正稅則之名行更改稅則之實。惟行政函法源薄弱，故而積極尋找法源更改來貨稅則，則H.S.註解中文版於八十七年十月廿三日當免立法增訂註或修改之必要。且財政部函之日起到行為日止，前開海關稅則及H.S.註解中文版已分別於八十一年一月、八十四年八月、八十六年六月共修改三次，均未正式列入系爭來貨之海關稅則或國際商品統一分類制度，辯稱有專屬進口稅則與事實不符，H.S.未明文規定及關稅總局長確認第四四一八節或第四四一二節歸類不易為不爭之事實。行政機關為取得合理之法源達到更改進口稅則強制歸入稅則第四四一二號，先以財政部會議記錄通案處理通關，始取得法源，財政部八十四年十一月廿五日財政部「會議記錄：研商有關H.S.第四四一二及第四四一八節加工地板稅則分類事宜參照德國案例稅則號別第四四一八節木製拼花地板之適用，以拼花層由厚度一公釐及以上之拼花條構成者為限，作為通案分類之依據，至個案則由海關依實際到貨認定。」乃爭議不斷，後於民國八十七年十月廿三日針對國際商品統一分類制度H.S.註解中文版針對稅則第四四一二節立法制定註解增列及修訂明文歸列解釋核定其分類依據始符合上述「總則說明四規定」，日後當有法源可據，足資證明民國八十七年十月廿三日以前尚無法可歸屬，否則當免新立法修訂增訂註解，是則證明原決定評從之理由將歸第四四一二節之處分違法或不當。七、再被告舉「再者，有關本案貨物經我國駐比利時代表處於八十五年十一月廿九日比利（８５）字第五○五號函稱印尼海關曾經攜帶貨樣於世界海關組織H.S.會議中提請討論並獲致結論，核列於稅財第四四一二節相關稅號項下．．．有該代表處上開函乙份附卷可稽。」該函主旨：「關於岱偉公司進口INDONESIAN FINISHED FLOORING稅則歸類疑義案，印尼海關亦無異議，並將會議結論核列本案貨物稅則於第四四一二節相關項下」。又被告對另案行政法院八十八年度判字第四二九號判決：「再者，至原告所舉國立屏東技術學院既非財政部核准之『木材及其副產品』類比鑑定權威機構，其試驗報告之委託者係訴外人長和企業公司，試驗之物品則稱為居家用地板，原告亦未證明上開送驗物品係取自系爭來貨之樣品，故該試驗報告尚不足據以推翻台灣省林業試驗所就系爭貨物所為之鑑定結果，無從執為原告有利之認定」。鑑定結果解釋，系爭貨物官署公權力實危害人之權利。前者比利時代表處向世界海關組織查得與本案來貨是否相同，既無規格、組織、結構、成分，又非原告申報之貨物，且貨物名不同，委託者係訴外人岱偉實業公司，非原告公司進口之貨物與本件貨品所不相同，被告亦未證明上開送驗物品係取自系爭來貨之樣品，故該函報告尚不足據，且該比利時函未註明印尼來貨強制歸入該稅則，且非判例，自無拘束本件之效力。系爭貨物與前者不同，自不可相提並論。被告對上開二者未能相互平衡尊重，前者曰可稽；後者曰無據，且我國非世界海關組織（WCO ）H.S.制度組織之會員國，既經台灣省林業試驗所鑑定報告為「地板」，中華民國海關進口稅則第四十四章木及其木質品章註二三四亦述明：「但任何方式之加工已不構成其他各節物品之特性為限。」易言之，如因加工而構成其他各節物品之特性，則不能歸入進口稅則第四四一二之稅則，是應適用我國進口稅則本章第四十四木及其木質品章註二三四，歸入進口稅則第四四一八節。八、被告關評台第00000000及八八一○五一九九號函：「系爭來貨經指定鑑定機關為『地板 』用途之板料，二次以上之加工，為不爭之事實。」乙節，查原告另案進口相同貨物經台灣省林業試驗所鑑定結果：「可供壁板或家具等用途，視使用者而定」足見系爭貨物之用途，並非僅限於『地板』乙途」又曰「稅則分類應依中華民國海關進口稅則釋準則分類：需引用準則三（甲）特殊性較一般性優先使用分類，或三（丙）『從後使用稅則分類之規定。其理由為：依據葉雅極著，一九九八年新版關稅驗估理論與實務。」乙節，查海關進口稅則解釋準則三載明：「貨品因適用二（乙）或其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理。」「並無可歸列於兩個以上之稅號之情事，自無該準則三（甲）或三（丙）之適用餘地。」等語。１．被告曰「足見系爭貨物之用途，並非僅限於『地板』乙途。」財政部關稅總局證實系爭貨物之用途除「地板」以外，為多用途造用之木作成品，亦「可供壁板或家具等用途，視使用者而定」加工層次較高分類號別排列在後，符合「海關進口稅則解釋準則三（甲）特殊性較一般性優先使用分類」故屬於歸列於進口稅則第四四一八節：「建造用細木製品及木作成品」項下無訛，非屬進口稅則第四四一二節非加工材料之合板。２．既經被告證實系爭貨物之用途「地板」「海關進口稅則解釋準則三（甲）特殊性較一般性優先使用分類，故屬於歸列於進口稅則第四四一八節。」已歸列完成，當免用二（乙）分類。「如貨品因適用二（乙）或其他原因而表面上可歸列兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理。」「其分類應依照下列規定辦理」係指：二（乙）兩個以上則號別分類，也要由準則三各款規定來分類，則前述之各稅則號別對該等貨品可認為係具有同等之特殊性，縱使其中之一項較其他稅則號別所載者更為完備或精確。根據來貨可予考慮之稅則號別如果不足一個，便需比較其貨名而決定歸入具有特殊性貨名之號別，以解決表面上可以歸入兩個或以上稅則號別之問題，這是應首先適用之原則。通常就要考慮歸入最後一節的「其他貨品」。或三（丙）「從後」使用稅則分類之規定。因為二（乙）兩個以上之稅則號別分類，也要由準則三各款來分類。其理由為：依葉雅極著第二○○頁：準則一：類、章及分章之標題，僅為便於查考而設，其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。準則一較單純，主要說明標題不是分類規則，節之貨名、類章之註及解釋準則三者才是分類規則，並對此等分類規則之適用訂定優先順序。其首先聲明章節以上之分類名稱（即標題）只是為了便於查考而設，並非分類規則，因為各類、各章、各分章所涵蓋之貨品甚多，在定其標題時無法一一列舉，也無法以簡單精確之名稱予以包括，只能以概括性品名來代表。標題名稱既不能保證精確，又無法全部涵蓋分類貨品範圍，故不宜賦予法定詮釋分類之效力，只能作為核定分類品目之參考而已。又葉雅極著第二九一頁下段：其於上述之體認，執行稅則分類之關員於核定任何物品應屬之稅則號別時必須遵循下列的程序辦理：（２）依據該章各節所敘之貨名找出適當之章節。此節之貨名若與來貨完全相符，則歸入該節幾可確定。若該章所列有明確之貨名各節均不合時，通常就要考慮歸入後一節之「其他貨品」。另葉雅極著第二○六頁：「準則三：貨品因適用二（乙）或其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：準則三（甲）稅則號別所列之具有特殊性者較一般性者優先適用。當有兩個以上之稅則號別，而每個稅則號別僅列有混合物或組成品所含材料或物質之一部分，或僅列有供組合成套出售貨物所含零件之一部分，則前述之各稅則號別對該等貨品可認為係具有同等之特殊性，縱使其中之一項較其他稅則號別所載者更為完備或精確。再葉雅極著第二○七頁：（１）本款規定簡稱「特殊性優於一般性的原則」，指稅則號別所列名稱如具有特殊性者，應較僅具一般性的優先適用。根據來貨可予考慮之稅則號別如果不只一個，便需比較其貨名之號別，以解決表面上可歸入兩個或以上稅則號別之問題，這是應首先適用之原則。（２）特殊性：指貨品之名稱較貨品之種類更具特殊性，或是來貨與分類名稱較詳盡之說明相符者，因而易於辨識其性質者，優於貨品說明較不完整乙節」。而葉雅極著第二一○頁：「準則三（丙）：當貨品不能依準則三（甲）或三（乙）分類時，應歸入可予考慮之稅則號別中，擇其稅則號別位列「最後」者為準。擇其稅則號別位列「最後」者是什麼？例如毛棉各佔一半之衣料，如以稅率高低來決定分類，在英國也許毛料稅率低於棉布，而埃及可能正好相反，則可能各國分類歧見而達不到國際分類一致性之要求，故現時已改為「擇其稅則號別位列『最後』者為準」，則毛料稅則分類第五一章，棉布稅則分類第五二章，則各國分類均後歸入棉布第五二章之稅則，而達到國際分類一致性之目標，分類更正確，因通常分類號別有後者，加工層次較高，合板歸列第四四一二節，加工地板歸第四四一八節，依位列最後者來決定分類，則系爭來貨應歸入稅則第四四一八節。又磁鐵係由鐵鑄成，表面上看是鐵，歸入稅則分類第七十二章；加工成磁鐵，歸稅則分類第八五章，二者分類號別排列在後者加工層次較高，位列最後者來決定分類。再被告稅字第八五一○一九一○號函稱：「關於稅則第四四一八節及第四四一二節產品實物分辨不易，且稅則結構不盡合理，爭議不斷。」而基隆關稅局鑑定結果，審視稅則分類精神，稅則分類的二大原則的區分，均主張依海關進口稅則解釋準則第三（甲）分類，「特殊性優於一般性的原則」，系爭來貨歸入稅則第四四一八．三○．○○節，當無疑義。九、原告復向監察院陳情，經該院調查報告以「本件來貨均依稅則第四四一八節拼花地板進口放行提貨，行之多年。通關稅則一紙公文更改稅則，未經產官學業界共同研討」等語，雖未指出有何不當，但指被告乃為海關進口稅則之核定專業機關，受制於合板公會而更改進口稅則。其不依關稅法第三條第一項三：「海關進口稅則另經立法程序制定公布之。」中華民國海關進口稅則說明四規定：「關於貨品號別及品名之判定及稅則號別之認定應依據H.S.解釋準則及附則所列有關規定辦理。」HS中文版制度正式立法，增訂註解前，原評定理由將歸列第四四一二節，實屬違法且不當。H.S.註解中文版民國八十七年十月廿三日起第五七三頁增訂註解：「惟須假設這些加工處理並未賦予這些產品其他章節之主要特性。」「本節也涵蓋合板嵌板或單板貼面板，作為地板嵌板及所謂『拼花地板』用，這些嵌板係表面貼上一層木薄片，以便仿成如拼花木條所製成之地板嵌板」。姑不論相關稅則是否變更，亦不論HS註解中文版是法律或非我國修正，被告以之為作成處分之依據乃不爭之事實。被告於上開二函既已否決HS中文版之適法性，卻又引之為處分之依據，其認事用法，殊有違誤。另查原告公司於民國八十七年十月廿三日HS註解中文版修正公布前，即持續進口，是基隆關稅局當依行之多年之進口稅則第四四一八節課徵進口關稅，並退回八倍之關稅，其依據如次：１．關稅法第一章總則及其施行細則第二條：「本法或海關進口稅則遇有修正時其修正或稅率之適用依左列規定：一、進口貨物以其運輸工具進口日為準。」２．按中央法規標準法第十三條：「法規明定自公布或發日施行者，自公布或發之日起算至第三日起發生效力。」及同法第十八條：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序修法前是以准許之法規有變更者，適用新法規，但舊法規有利於當事人而新法流未除或禁止所聲請之事項者適用舊法規。」是為保護人民權利及利益，應遵守法律不溯及既往之原則。本件來貨多年來即持續頻繁進口，應依行之多年進口稅則第四四一八．三○．○○節符合財政部八十七年十月四日規定對進口稅則號別歸列不當處理原則第三項延續性之規定無疑，此見H.S. 中文版於八十七年十月廿三日正式增訂註解乙節可資證明。另參以財政部八十八年五月五日：「因被迫補稅，竹科廠商反彈，不滿稅法認定的模糊地帶，財政部稱可援用相關條例擴大免稅」之意旨，應以本件來貨行為時原告申報之稅則號別第四四一八．三○．○○或第四四一八．九○．九○，節稅率二．五％。行政罰不以故意為必要，自不能擴大解釋免稅，是本案原處分及一再訴願決定，顯有違誤，其溢徵之稅額應予退還。貳、本案通關方式屬「C3貨物查驗通關』基隆關稅局查驗確認貨品貨名INDO NESIA FLOOR並加註明中文『木製拼花地板四周有凹凸榫槽供組合之用」與稅則第4418節『木製拼花地板」貨品貨名相同。稅則分類：被告主張依據中華民國海關進口稅則解釋準則一：「類、章分章之標題，僅為便於查考而設其分類之核定，應依照「稅則號別所列之名稱」及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理」。被告又主張，查關評台第850164號答辯書二（一）六一三頁：「自應依「國際商品統一分類制度解釋準則」準則一：「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照各「節」所到之名稱及有關類或章註為之」規定辦理。葉雅極第二九一頁對準則一分類解釋「分類該章各節所敘述之貨名找出最適當之章節，此節之貨名若與來貨完全相符則歸入該節幾可確定」。中華民國海關進口稅則總說明五: 「本修訂之中英文對照，如解釋發生疑義時，應以中文為準」。系爭來貨，被告評定書或答辯書主張依本準則一規定辦理稅則分類，為不爭之事實，係爭來貨基隆關稅局查驗確認「木製拼花地板四周有凹凸榫槽供組合之用」與稅則第4418節『木製拼花地板，貨品貨名相符，符合被告主張『稅則號別所則之名稱」或「節」或「此節之貨名若與來貨完全相符則歸入該節幾可確定』「應以中文為準」之法律。上述之舉證足以證明系爭來貨歸入稅則第4418.30.00節木製拼花地板無訛，依法請撤銷原處分並退回溢徵關稅。如仍證據不足請再往下審核。叁、本案財政部85年04月17日台財訴字第850047448號決定書「撤銷原處分」。經基隆關稅局查核後，再處分書於⒌⒖基普 (六)業一字第03217號函「業經本局重行核定仍維持原核定之稅則」及「貴公司如仍不服本核定之稅則號別得於收到本函之日起14日內依關稅法第二十三條聲明異議」局長趙國安。「以程序不符實體不審。原告被告權利義務相同，逾期請求」提異議、訴願經財政部訴願決定書88年1月28曰台財000000000號「訴願駁回」決定書第五頁：「並於86.5.15． (86)基普 (六)業一字第03217號函通知訴願人，適訴願人又遷移新址，經基隆關稅局查核後，於87年02月28日始送達」。與事實不符。１、本訴願人86年05月止尚無遷移新址，稅捐稽徵處可查。２、被告制訂之法律關稅法第六、七條「進口貨物應辦之報關、納稅等手續，得委託報關行辦理。前項報關行之設置及管理辦法由財政部定之」及「報關時應填送貨物進口單並檢附提貨單發票裝箱單及其他進口必須具備之有關文件」及關稅法施行細則第六之四「本法第七條所稱進口必須具備之有關文件，指左列各款文件：四、其他海關指定檢送之證件」及報關行之設置及管理辦法第十四條：「報關行受委任辦理報關，應檢附委任書。報關行受委任辦理報關，應切實遵照關稅法、關稅法施行細則、出口貨物報關驗放辦法及其他關務法規之規定，詳填各項單證據書據及辦理一切通關事宜」。３、依關稅法「應檢附委任書」。查委任書之使用格式，係經中華民國財政部關稅總局規定之格式，為報關行受委任辦理報關之必備文件，其委任書規定之格式內容：「．．．受任人有為一切行為之權，並包括捨棄認諾與收取相關本批貨物之貴局一切通知與稅款繳納件。．．．被告機關再製作處分書日期86年05月15日之後掛號所寄發，如郵局因本公司遷移新址未能送達，亦經郵局稽查手續後退回，依訴願法規定公文書送達日計算，扣未送達、稽查、退回到基隆關稅局後，期間基隆關稅局為何不通知受任人報關行。報關行之權利、義務並有判例可循，依大院八十八年度判字第三九三○號判決書第1O至11頁記「如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業務核定，為行為時關稅法第五條之一所明定」。本案基隆關稅局於八十五年八月二日以基五徵補字地一○三四四號函檢送基五補字第一二六九○號「基隆關稅局進口貨物各項稅款繳納證」。由原告委任之宏益報關有限公司於八十五年八月五日代為收執，有送達證書卷可稽，本案放行日期為八十五年二月六日，核未逾行為時關稅法第五條之一所規定之補稅期限。．．．」。證明委任之報關行代為收執、送達依法有據。受任人報關行如拒絕提供資料、正確地址、或拒絕接受本函，當依報關行之設置及管理辦法第四十條：「報關行違反第十四條規定者，視其情節輕重予以警告或停止其六個月以下期間之營業或撤銷其營業執照。如其違反情節可歸咎專責報關人員者，並得對該人員予以警告或停止其一年以下期間執行業務或予除名」。可謂關稅法、報關行之設置及管理辦法等法規規範周嚴而不漏，除處罰報關行外，專責報關人員亦應負責，且公文書送達亦有規定，基隆關稅局欺騙上級機關。本案通關方式依關稅法第五條之一（５）：「進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳相當金額之保證金．先行驗放，事後出海關審查，基隆關稅局收到「相當金額之保證金（稅率％全額稅款）」何時發處分書，二十三個月 (財政部決定書日到本公司收到再處分書日期止）延遲發函，或發再處分書日到本公司收到再處分書日期止（共９個月又天），難道基隆關稅局對關稅法第之一（５）：「．．，事出海關審查，並於貨物放行之翌日起，六個月內核定其應納稅額逾期視依納稅義務人之申請核定其應納稅額。」，足證被告機關違法。肆、被告以行政命令財政部八十三年六月三十日合財關字第830295852號函「化妝合板加工複合地板」同意參照H.S.歸列稅則。被告確認依『新稅則分類國際商品統一分類制度註解中文版（簡稱HS）更改稅則為不爭之事賞，新稅則分類制度我國於七十八年一月公告同時實施，該函已無法源處分違法，依法請撤銷原處分。⒈八十九年度判字第370號判定書曰「已依財政部七十五年四月十九日台財關第七五○五三二八號函之規定報奉財政部八十三年六月三十日台財關字第830295852號函核復。．．．」「惟財政部八十七年九月十日台財關第八七三○四七五五七號函為七十七年三月二三日台財關第七七○○二七三○六號函之執行原則補充說明」而「七十七年三月二十三日台財關第七七○○二七三○六號函係指海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅者，除已明文修訂者外，應先報部核定」。（甲）、被告關稅總局以「已依財政部七十五年四月十九日台財關第七五○五三二八號函規定報奉財政部．．．」或「七十七年三月二十三日台財關第000000000號係指海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之 類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅者，除已明文修訂者外應先報部核定」為法源八十三年六月三日發函「．．．，同意參照H.S.歸列稅則。．．．」該二函發佈針對舊稅則分類制度七七年十二月底止舊＼新稅則分類制度完全不同。（乙）、我國於七十八年一月公告同時實施海關進口稅則分類新制度，新制度為HS註解。H.S.註解非我國制定，我國無權更改或增修HS註解，詳判決書 (八十九年度判字第一九九二號）第十頁故該二「應先報部核定」函為舊稅則分類制度，對新制度已自動失效。自無財政部八十三年六月三十日台財關字第830295852號函。（丙）、「惟財政部八十七年九月十日台財關第八七三○四七五五七號函為七十七年三月二十三日台財關第七七○○二七三○六號函之執行原則補充說明」該說明函『財政為顧及進口人之權益，規定對進口稅則號別歸列不當處理原則：第三項「行為延續性、持續性頻繁進口」。證明更改稅則規定應考慮「顧及進口人之權益，行為延續持續性頻繁進口」。經監察院調查證實HS註解中文版七十八年一月公告實施日，至財政部八十三年六月三十日「同意參照H.S.歸列稅則」函日止，均按稅則第四四一八節『木製拼花地板」完稅放行提貨。本函處理原則述說明確「為顧及進口人之權益」自有廢除七十七年「變更其稅則號別課稅者應先報部核定」之規定，既已實施新制度則無八十三年六月三十日「同意參照H.S.歸列稅則」函。該變更稅則號別函為行政命令違反程序正義，且財政部與被告機關財政部關稅總局，未依法公告或登載財政部公報或轉知公會，以更改進口稅則之名行課征高稅率之實，於訴願時再舉該函為更改進口稅則之護身符，非補充法律之不足而是不依法行事，致訴願人損失八倍關稅。依法請撤銷原處分。伍、按被告評定書第四、五頁所載之理由（略）惟查１、「系爭來貨海關進口稅則及HS註解中文版七十八年一月公告實施日起至財政部八十三年六月三十日「同意參照H.S.歸列稅則」函日上，均按稅則第四四一八節「木製拼花地板」完稅放行提貨。經監察院調查證實。２、『合板如經表面處理或進一步加工如四四一二節註解倒數第二段所描述者，乃歸列在這些稅目裡。』H.S.註解描述分類不清楚、爭議．訴願不斷故有關稅總局長：「關於稅則第4418節及第4412節產品實物分辨不易」之函。及該二節如何區分分類H.S.註解中文版迨八十七年十月二十三日第五次增修完成，否則無須增修。３、「系爭來貨如以合板為基材經敷面加工垃製舌榫槽者，縱亦可供地板用，並未排除於稅則第四四一二節外」。（甲）、HS註解第五五五頁並無該段文字，為被告以「合理假象」與「行政裁量權」並行的結果「稅率偏高簽審從嚴」顯然擴大解釋。（乙）、「縱亦可供地板用，並未排除於稅則第四四一二節外」。置言之，被告證明也可供地板用也非限制非歸於稅則第四四一二節不可，更可歸於稅則第四四一二節之其他以外之節，也歸於稅則第四四一八節內。被告證明自有稅則解釋準則三（甲或三丙）之適用。（丙）、「系爭來貨如以合板為基材經敷面加工並製舌樺槽者」。葉雅極著第200頁「解釋準則一段節之貨名、類章之註及解釋準則三者才是分類規則」。章之註: 本系爭貨物屬第九類第44章木及木製品類註、章註，章註三：「第4414到4421節亦適用粒片板或類似板、阡維板集成材或增密木等之製品」。加工並製舌榫槽者也可歸於稅則第四四一八節內。４、「則系爭來貨僅係於合板表面貼上一層木薄片，以便仿成如拼花木條所製成之地板崁板」。本段為HS註解中文版八十七年十月二十三日第五次增修該二節如何區分分類之文字。系爭來貨進口日期84年05月4日至6月10曰自無適用。５、「縱亦可供地板用」。「並無拼花地板之特性自無稅則解釋準則三（甲），稅則號別所列之具有特殊性者較僅一般性者優先適用」之適用，既無同準則三丙，『稅則號別中擇其稅則號別為列最後者為準之情形」。甲、申報SIZE：12MMx3o3MMxl818MM.4P＝四片指接成拼花地板之特性，為海關查驗確認有拼花地板之特性。被告評定書證明也可供地板用。乙、「縱亦可供地板用」被告證明加工處理並已賦予這些產品其他章節物品之主要特性為地板用HS註解第573頁「‥或.. 其他任何加工處理，仍然係歸列本節惟須假設這些加工處理並未賦予這些產品其他章節物品之主要特性」證明排除於稅則是第四四一二節外，符合稅則解釋準則三（甲）準則三（丙）之分類規則。證明無誤。陸、系爭來貨海關進口稅則及HS註解中文版七十八年一月公告貫施日起至財政部八十三年六月三十日「同意參照H.S.歸列稅則」函日止，均按稅則第四四一八節『木製拼花地板』完稅放行提貨。進口稅則及HS註解中文版均無修改，否則函日前均應補稅。本案進口日期84年05月4日至6月10日。被告依據HS認更改稅則。唯HS中文版八十七年十月二十三日第五次增修，區分稅則第4418節及第4412節產品分類。自有中央法規標準法第十三、十八條之適用。依法請撤銷原處分。１、我國海關進口稅則以國際商品統一分類制度為基礎編訂而成，於七十八年一月公告同實施於同年八月，八十一年及八十四年各修訂一次，八十五年配合HS分類結構大幅度的修正調整我國海關進口稅則內容。唯HS註解中文版及海關進口稅則第4412節及第4418節二者均無修正調整，迨八十七年十月二十三日HS註解中文版第五次增修，以區分該二節分類。否則無須增修。２、係爭來貨乃延續性頻繁性進口，再無須修正調整HS註解中文版及海關進口稅則內容時，被告機關以「稅率偏高簽審從嚴」更改稅則增加八倍關稅３、本系爭貨物依關稅法，HS註解中文版、訴願法、行政訴訟法，被告應依法行使上開法律。既經被告述明「同意參照HS歸列稅則」作為更改稅則號別之依據。足以證明HS註解中文版是法律。而被告引用失效行政命令處分致原告不服，請求撤銷原處分。柒、蓋於八十七年十月二十三日以前系爭進口貨物之處分應依中央標準法第十三、十八條之適用依行為時稅則完稅。（甲）且HS註解中文版知法原為關稅法：蓋依中華民國海關進口稅則１、總說明一「中華民國商品標準分類係以關稅合作理事會制定之國際商品統一分類制度（簡稱HS）」編訂而成。我國海關進口稅則及進出口商品分類表依據新制商品分類重新修定後，於七十八年一月公告實施。２、總說明四關於貨品號列及品目之劃分及稅則號別之認定應依據HS解釋準則及負責載規定辦理。而海關進口稅則附則一規定：本稅則個號別品目之劃分，除依據本稅則類章及其註個號別之貨名，及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會制定之國際商品統一分類制度HS註解及其他有關文件辦理。（乙）惟被告否決HS為法律之後（查行政法院八十八年度3842號及八十八年度2068號八十年度3756號及財政部關稅總局關評台第860153號）又於H.S.註解中文版第五次增修以後承認HS為法律並為處分之依據（查財政部決定書台財訴第0000000000號及第0000000000及0000000000號）為被告處分之法源，而有雙重標準。捌、行政院或財政部撤銷原處分評定或決定謂『系爭來貨既未能判定其貨品性質，允宜原評定機關委請專業機關先行驗明來貨是否為拼花地板後，再行歸列應屬稅則，又系爭來貨應歸列之稅則未臻明確，是否從寬將來貨歸列行為時稅則第四四一八. 三○．○○號課徵關宜一併斟酌，及將原決定及原評定均撤銷由原評定機關另為適法之處分。』被告送台灣省業實驗所鑑定結果：「．．．可供地板、壁板或家具等用途板料，視使用者而定」。（一）、我依上述鑑定結果，主張其稅則分類依海關進口稅則解釋準則三引用葉雅極第200 頁（甲）準則一涵義較單純，主要說明標題不是分類規則，節之貨名、類章之註及解釋準才是分類規則。（乙）海關進口稅則解釋準則三：⑴解釋準則三（甲）稅則號別所列之具有特殊性者較僅一般性者優先適用。⑵或三（丙）。稅則號別中擇其稅則號別為列最後者為準。（二）、八十八年度判字第3839號判例：「本案系爭貨物既經鑑定結果為化妝合板加工之地板自應依海關進口稅則解釋準則一：「其分類之核定，應依照『稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之為之」之規定，歸列稅則第4412號之加工合板相關稅號項，其與同一貨品表面上可歸列二稅則號別之情形不同，顯無海關進口稅則解釋準則三 (甲）「稅則號別所列之具有特殊性者較僅一般性者優先適用』及三「丙」『當貨品不能依準則三（甲）或三（乙）分類時應歸入稅則號別中擇其稅則號別為列最後者為準』之適用」駁回。（三）、再訴願指出鑑定結果沒有貨名是被告自創的，準則一：「．．．其分類之核定應依『稅則號別』所列之名稱為之」。與『稅則號別』所列之名稱不同。⑵此節之貨名若與來貨完全相符，則歸入該節幾可確定。若該章所列有明確之貨名各節均不適合時，通常就要考慮歸人最後一節的其他貨品。⑶在預定歸入某一節時必須同時注意到該類章或其他有關連之類章之類註或章註有無排除規定，如有類該章排除規定，應依照指示改列其他節（葉雅極第291頁)。解釋準則一後段節之貨名、類章之註及解釋準則三者才是分類規則。葉雅極第200頁)（四）、被告不用解釋準則一後段分類且不答辯，改用HS註解駁回再訴願⒈「關評台第860105號及第860153號評定書之答辯書駁斥『HS註解稅則解釋準則「類、章及分章之標題僅為便於查考而設其分類之核定，應依照各節所列之名有關類或章註為之」之規定依法有據。並無解釋準則三（甲）及三（丙）之適用。⒉但我國海關進口稅則解釋準則一將HS解釋準則一更改為：「．．．其分類之核定應依照『稅則號別，所列之名稱為之」。（旬刊第1707期第13頁）。『節名』改為『稅則號別，致進口稅則之解釋準則也沒有遵照H.S.分類制度。依照『稅則號別』及H.S.註解中文版「節名」分類結果自有不同。⒊殊不知我們用中華民國海關進口稅則本或HS註解中文版本方便徵稅。又關評00000000號及第860105號再審之訴答辯書『查進口稅則第四十四章註四所稱：「其所加工之形狀如彎曲狀、波紋狀、孔洞狀或切割或製成其他形狀（正方形或長方形者除外」，係指第.4410、4411、4412 節產品，縱切割或製成正方形或長方形以外之形狀，如梯形、菱形、三角形者，亦涵蓋在內．並非排除正方形或長方形。再審理由稱長方形已排除歸入稅則第4412節，顯有誤解。玖、據關評台第00000000及860105再審之訴答辯書（略）本訴願人要奏的理由「．．．或製成其他形狀（正方形或長方形者除外）．．．縱切割或製成正方形或長方形以外之形狀，如梯形、菱形、三角形者，亦涵蓋在內，並非排除正方形或長方形。被告將「正方形或長方形者除外）解釋成『並非排除正方形或長方形』殊不知中文有那麼深奧抑故意將括號去除無極限解釋。當然形成其他形狀如梯形、菱形、三角形者，亦涵蓋在內，但申報規格120mmx303mm1818mm為長方形 (正方形或長方形者除外)理應排除何爭焉有誤解乎。（正方形或長方形者除外）涵蓋與否，是否文意不清楚，仰另有文憲無極限解釋。仰吾焉有誤解。拾、非常明顯被告關稅總局依據HS註解中文版更改進口稅則說HS是法律。要求撤銷原處分HS變成非法律。濃厚法律秩序人治色彩雙重標準。稅則分類如依中華民國海關進口稅則請依稅則解釋準則。如依國際商品統一分類制度註解中文版HS當自八十七年十月二十三日修訂日第三天起實施。又海關進口稅則以HS為基礎編訂而成於七十八年一月公告同時實施第4412節及第4418節二者均無修正調整至財政部八十三年六月三十日函日止，均按稅則第四四一八節，『木製拼花地板』完稅提貨。函日前則應予追繳關稅，否則應予退回關稅。拾壹、被告以『查稅則第四四一八節木製拼花地板係指木質實木地板（或木質實賞木拼花板）』。與HS註解或海關進口稅則分類不符。①然「木質賞木」沒有拼花地板，被告請再查明。輸出國或製造工廠只能製造用於拼花板之板材，現場施工者才能拼成拼花地板。稅則第四四一八節木製拼花地板係指「木製」「木製」的定義如附表『總則（４）木材製品 (本章．．．，．．．及其他有關註之相關木製品)第4414至4421節』（如章註三詳述)。並沒有限制木質實木才能作拼花地板，否則稅則第四四一八節為何不稱木質實木地板。因為木質實木地板稅則歸在第四四○九節了。②稅則第四四○九節：「木材（包括用於拼花地板但末裝配之木條及飾條）」沿著任何材邊及材面作連續型飽或類似加工人已製舌榫、槽榫、嵌槽口、去角、製V型接口、製連鋼成型、製圜邊或類似加工)不論是否經刨平、砂磨或指接。本節解釋：木材特別指板材﹒厚板，換言之為「木質實木」，所以木質實木地板稅則歸在第四四○九節了。因為③「木材（包括用於拼花地板但未裝配之木條及飾條）」: 木材依上述方式加工成一塊一塊板，送到施工地，施工者按照製好的舌榫、槽榫、嵌槽口交錯如指狀方式膠合密合戶裝配木條及飾條使完成木質實木拼花地板。吻合『HS總則:(2). 縱鋸，切片，．．端接例如指狀接膠合利用交錯如指狀方式膠合，獲得較長的木材及延續性形狀木材 (第44.07至44.09節）。④以木材「木質實木」製造工廠依上述方式加工成一塊一塊單板後，並無法將４Ｐ（４片）做成木質貿木拼花地板（２片以上都不能作成拼花地板），要送到施工地後，現場施工者如指狀方式膠合密合，施工後才能成拼花地板。本申報規格輸出國或製造工廠不能也無法製造4P（４片）「木質實木」拼花地板。⑤被告決定書曰：「．．．此與拼花地板係由置於一層或多層木材之支撐物上之拼花木條所過構成者，顯有不同」。及「系爭來貨經海關查驗結果，係由五層單板膠合而成每層厚度均未超過六公厘，以柳桉合板基材上層貼天然木材單板」顯然違法解釋。ａ、「置於一層或多層木材之支撐物上」與「係由五層單板膠合而成」或「木條所構成者」與「貼天然木材單板」其製造方法及產品相同，被告堅要製造新字彙凸顯訴源，二者稱呼何有不同。ｂ、「木條」「木材單板」「木片」「木薄片」HS註解、進口稅則：總則（１）原木及（４）木材製品及章註三規定均可製成「拼花地板」如附表）ｃ、稅則目註解規定「每層厚度均未超過六公厘」及「合板為奇數三層以上多層木材所構成」為第4412節合板分類之基本架構，其衍生品上下層可製成「拼花地板」。ｄ、該二節（4412及4418節）共同有：「這些嵌板在其邊緣可製舌榫或槽榫，便於組合」。⑥、『總則（４）木材製品（本章．．．及其他有關註之相關木製品）4414至4421節將引述三位資深關員著者之內容提出證據（註1－3）駁回之理由容逐駁斥。ａ、依陳先生編著『對稅則第四四一八節節名內物品，如僅包括實木製品，不包括合板等集成材製品之解釋，明確不符合「解釋準則一」之分類規定』。故應依準則一後段：「．．．有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。ｂ、依蔡先生編著第235 頁）：「為了合法起見其分類之核定應以各節所列之名稱及有關類或章之註為依據」。分類歸稅則第4418節其他之理由：（二）類註、章註及目註：每一類和每一章在開頭均有類註、章註及目註，詳細說明該類和章內所屬節及目的涵蓋範圍。它們不但能使貨品的描述更簡明並可確保解釋的準確。非我族類註及章註和準則一樣是構成整體HS不可或缺的部份同時具有同樣的決定效力。．．．這些註功能是在界定每一個目、節、章或類的準備範圍。本系爭貨物屬第九類第44章木及木製品類章、章註：章註三：「第4414到4421節亦適用粒片板或類似板、阡維板、集成材或增密木等之製品」。及「HS546 頁總則18行說明第4414到4421節之間係包括木材製品之製造，不論是使用木材或粒片板或類似板、阡維板、集成材或增密木、等材料所製造之物品」。均可使用在第4418節內之地板，非僅限於木質實木木材，當然包括第4412節內「合板等集成材製品」合板也是多層木材，木條片也是木條，無以未超過六公釐之單板之限制，更無覆貼於素面合板上就不能做地板，更無決定書云「實木或實木拼花地板才能歸第4418節之限制，既便是合板加工後亦可使用。因為章註二：「本章所稱「增密木」係指經化學或物理處理之木材（以膠合夾板而論其處理程度超過確保膠合良好所需）．經此項處理後，增加其密度或硬度，同時並改進其機械強度、抗化學或抗電能力」。⑦、事實上H.S.註解或海關進口稅則，均沒有記載「稅則第四四一八節木製拼花地板，係指木質實木地板」也沒有記載「查稅則第四四一八節係木製拼花地板，其製程為原木經鋸裁成木板，再經烘窯烘乾，最後經多面削機、刨製成型，並開凸凹槽，製成木製實木地板（或木質實木地板）」被告以「合理假象」與「行政裁量權」並行的結果「稅率偏高簽審從嚴」顯然擴大解釋。故意不依海關進口稅則（44）章木及其木製品，該章註四、三、二使用分類或H.S.章註第．⒉⒊⒋項分類。結果系爭來貨，准依解釋準則一後段章註分類歸稅則第4418節木製拼花地板完全相符。三位資深關員公開發行著者公信力不容懷疑，亦可移請三位資深關員發表意見。解釋清楚依關稅法下海關進口稅則解釋準則分類，被告專業機關應勇於負責，不是文字遊戲，敬請更正，以為結案。拾貳、稅則第4412節：合板。但加工後上下層其所「衍生品」有木製品有木製拼花地板。一、案例：舉中國稅務旬刊第1707期第10頁（簡稱旬刊期頁）。甲、案例：民國八十六年就發生包裝用紙盒進口商困擾事件。本案導因於自美進之「塑膠塗佈適供加工為飲料盒或餐盒之紙板」，因我國海關稅則第0000－0000稅號僅述明：「液體飲料。．．．。第二欄稅率免稅」故進口商以來貨確可供飲料及相同性質之用，均按該稅號申報並完稅提領。但海關事後稽查以其最後製品為「飲料盒」或「餐盒」為重點，並將最後製成餐盒者核定補稅或併科罰處分。(旬刊第1707期第10頁)。乙、本案自印尼延續性進口「建造用細木製品及木作成品－木製拼花地板」報明報單經海關查驗貨品貨名確認系爭來貨加註明丁木製拼花地板四周有凹凸榫槽供組合之用。為「木製拼花地板」。及或台灣省林業試驗所鑑定為「．．．二次以上加工．．．可供地板、壁板或家具等用途板料」但海關否定其鑑定結果。丙、上兩案之比較：海關以「合理假象」與「行政裁量權」並行的結果「稅率偏高簽審從嚴」就是選擇性分類稅則號別的標準以免受人指控。對案例與系爭之比較，以低稅率改為高稅率征稅為目的，以單一用途稅則改為多用途稅則或多用途稅則改為單一用途稅則。事後稽查混淆不清顛倒是非，漫無標準欺下矇上，殊為可議。二、決定書曰海關進口稅則按行為時第四四一二．一二、二○號為：合板「加工合版外層至少有一層由下述熱帶木材製成者：暗紅柳桉、淺紅柳桉、白柳桉、西柏木、林巴木，加彭桃花心木、沙比利木、巴篆木、桃花心木、巴西黃檀及蓋亞那加羅木等等，每層厚度不超過六厘」系爭來貨財政部稱化妝合板加工複合地板。關稅總局稱「銘木拼花地板」。基隆關稅局稱「木製拼花地板四周有凹凸榫槽供組合之用」貨品完全不同。（一）事實上，不論加工餐盒或飲料盒，需用之紙板性質條件完成一樣，在依材質、功能、用途、加工層次等同性質歸類，而有稅則不同的結果故有更改稅則號別增稅罰款發生。同理系爭來貨，木板加工成合板再加工成拼花地板，則不能僅引用稅則解釋準則一前段分類，應同時顧及解釋準則一後段及準則二至六，以及「類註章註」作完整分類，應有不同的結果。(第1707期第11頁)（二）故H.S.準則一述明：「其分類之核定，應依照各節所列之名稱及．．．為之」。行為時4412.12.20節為「合板，單板，貼面板及其類似積層材依案例而言「加工板，至少有一外層由本章目註一所述熱帶樹類製成，每層不超過六公釐」為歸入合板的基本分類條件，但合板上下層其所「衍生品」木製拼花花地板，在稅則解釋準則一後段章註，及準則二、三、四條文及其註解內說明，明確規定「應適用其性質最類似之貨品所屬之節」及「須與其他相類似貨品比較」擇其最相似之節分類其結果當不可歸入上述之稅則。(第1707期第13頁)（三）列名於稅則第4418節內之「拼花地板」或其同類貨品被分類於基準節名為合板，單板，貼面板及其類似積層材」之第4412節，不合節名性質邏輯比較分類，．．．稅則解釋準則規定。（第1707期第13頁）（四）殊不知註解內側示之貨名．．．而不考慮多之性質貨品在整個" HS架構下應屬之位置「拼花地板」已列名於HS第4418節名下其相同或同類品卻被分類於HS第4412節合板專節下，而成爭議之案例。（第1708期第20頁）（五）陳先生著案例四『稅則第4418節節名內物品，如包括實木製品，不包括合板等集成材製品之解釋，明確不符「解釋準則一」之分類規定。故決定書所述其歸入稅則第4412.13 節「加工合板，至少有一外層由本章目註一所述，熱帶樹類製成，每層不超過六公釐」為歸入合板。基本分類條件，而合板上下層其所「衍生品」之「木製拼花地板」其更改稅則明顯不符稅則解釋準則規定，違法。結論：系爭來貨稅則號別歸入第4418節節名內「木製拼花地板」符合HS稅則解準則規定也符合解釋準則四：「貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別」此條準則說明無法明確地歸入H.S.任何節內的貨品，應歸入和它最類似的貨品所適用之節內。而最類似的，是指名稱、特點或用途。依陳先生編著『分類理論歸類此即稅則分類之紊亂，係片段引用解釋準則一之前段僅依「名稱」所作不完整分類的結果，若同時顧及解釋準則尚有準則一後段及準則二至六，以「類、註、章註架構性質及「性質比較」作完整分類應有不同的結論。H.S.稅則準則四條文及其註解內說明，明確規定「應適用其性質最類似之貨品所屬之節」及「須與其他相似貨品先比較選擇最相似之部分類。同時準則二及三，事實上亦與準則四的分類規則一脈相承，稅則第4418節名內之「拼花地板」或其同類貨品被告分類於基準節名為「合板、單板貼面板及其類似積層材」之第4412節，不合節名、性質邏輯比較分類。依本條解釋準則四規定應歸入稅則為第4418節列入木製品之號別。拾貳、行政院或財政部撤銷原處分評定或決定謂：系爭來貨既未能判定其貨品性質，允宜由原評定機關委請專業機關先行驗明來貨是否為拼花地板後，再行歸列應屬稅則，又系爭來貨所應歸列之稅則末臻明確，是否從寬將來貨歸列行為時稅則第四四一八．三○．○○號課徵關稅亦宜一併斟酌，及將原決定及原評定均撤銷由原評定機關另為適法之處分。『查系案貨物依台灣省林業試驗所函鑑定結果：「係以不超過六公厘之單板覆貼於素面合板，並經側面開槽加工而成之地板用途板料。」又查海關進口稅則第4418.30.00號為木製拼花地板係由一層或多層木材之支撐物上之拼花「木條」所構成者，而系案貨物為不超過六公厘之單板覆貼於素面合板，以符合稅則第4412節之規定．海關予以改列稅則第4412.11.20號，應屬適當等語與進口稅則解釋準則不符。⒈「被告送台灣省林業實驗所鑑定結果：「．．．可供地板、壁板或家具等用途板料，視使用者定」。鑑定機關是被告指定的。已證明為多用途之木製品。⒉財政部關稅總局關評台第00000000及88105199號函：『「系爭來貨經指定鑑定機關鑑定結果為『地板』用途之板料，二次以上加工，為不爭之事實乙節，查原告另案進口相同貨物經台灣省林業貿驗所鑑定結果：「”可供地板壁板或家具等用途，視使用者而定」足見系爭貨物之用途，並非僅限於地板』乙途等語。財政部關稅總局同意鑑定結果為「可供地板」使用。翻開HS第九類第四十四章及木製品：總則第11行一般總則「以塑膠及木板單板膠合之建築用板材歸類於此章。分類這些板材係有根據用於外層或表面之材料的基本特性為依據。例如：應用於結構單元之天花板、壁板、地板等建築用板材，外層以粒片板構成、歸類在第44．10節」：系爭來貨稅則號別歸類在第44．10節相吻合﹒⒊我們依上述結果其稅則分類依海關進口稅則解釋準則三：（１）解釋準則三（甲）稅則號別所列之具有特殊性者較一般性者優先適用（２）或三（丙）稅則號別中擇其稅則號別為列最後者為準我們再找中華民國海關進口稅則本「稅則號別所列之有關類或章註規定為之」：舉：類或章註規定規範稅則分類，證明用解釋準則三（甲）或（三丙）的例證：（甲）第16類註三：「除另有規定外複合機器由兩具或兩具以上機器組合成另一完整之其他機器，使其兼具兩種或兩種以上補助或交互功能者，按其主要功能之機器歸入應列之節」。（乙）第17類註三：「第86至88章所謂零件或附件，非指不適於個各該章物品內專章或主要用途者，凡零件或附件可歸入各該章內兩個或以上節時，應按其中與零件或附件之主要用途相當之節分類」。（丙）第84章註七：「兩項一種以上用途之機器，為分類目的視其主要用途為唯一用途」（丁）第29章註三：「凡物品可能包括在本章兩個或以上節者，應歸入其最後之節」（戊）第48章註六：「紙、紙板、纖維素胎及纖維素紙符合第4801至4811節任何兩個號別或以上規定者，以最後之節號為準」。（己）依據HS第44章註六之規定，該章所稱木材包括竹材在內。⒋以上舉證，系爭來貨經鑑定結果，已證明為多用途之木製品。關稅總局同意鑑定結果為「可供地板」使用。依海關進口稅則解釋準則三稅則歸入第4418節斷無疑異。十三、印尼代表函不足採。系爭來貨進口日期84年05月4日至6月10日，該函為進口日期之後。被告所舉『再者，有關本案貨物經我國駐比利時代表處於85年11月29日比利 (85)字第505號函稱印尼海關曾經攜帶貨樣於世界海關組織HS會議中提請討論並獲致結論，核列於稅則第4412節相關稅號項下．．．有該代表處上開函乙份附卷可稽」等語。（一）、就適法性；⒈「我國因尚未加入世界海關組織無法將各爭議案送請w.C.O.秘書處由世界各國專家作最終分類裁決，無法可作實質審核」。行政法院判決書八十八年度第3842號：『經查HS委員會之決議僅係佐證被告原評定稅則號別無誤其非經立法院判定之法律自無法律不溯既往原則之適用。該函不能為更改之依據。⒉該函為進口日期之後，世界海關組織HS會議「同意核列於稅則第4412節相關稅號項下」該組織同意核列相關稅號項下，係針對印尼海關，並無對世界其他國家公佈實施日期，法律程序未完成，迨中華民國八十七年十月二十三日HS註解中文版正式記載 (一九九六年版第五次增修），完成增修法律程序。案同我制定法律立法院三讀通過，經總統公佈實施中央法規標準法完成法律程序。（二）、就貨品貨名之異同點，不能相比較：⒈「本公司舉基隆關稅局對另案行政法院88.2.26八十八年度判字第429號判決書內被告機關辯稱「再者，至原告所舉國立屏東技術學院既非財政部核准之「木材及其副產品類比鑑定權威機構其試驗報告之委託者係訴外人長和企業公司，試驗之物品則稱為居家用地板，原告亦末證明上開送驗物品係取自系爭來貨之樣品，故該試驗報告尚不足據以推翻台灣省林業試驗所就系爭來貨所為之鑑定結果無從執為原告有利認定」。⒉前者比利時代表處向世界海關組織查得與本案來貨是否相同，且與進口日期相差甚久既無規格、組織、結構、成分，又非原告申報之貨物，且貨名不同，非原告公司進口之貨物與本件貨品斷不相同，其比利時代表處函之委託者係訴外人印尼海關，其被告所舉我國駐比利時代表處函被告亦未證明上開送驗物品係取自系爭來貨之樣品。二者貨品完全不同，故該函報告尚不足據，且該比利時函未註明印尼來貨強制歸入該稅則，且非判例，自無拘束本件之效力。鑑定結果關稅總局解釋焉能服乎。⒊再查財政部88.12.31台財訴第000000000 號訴願決定書第六頁「次查報．．．」關評台第560120號答辯書第6－5頁「原告以商業交易使用之貨物名稱強辯應依進口稅則解釋準則歸入第4418節，顯與前開稅則分類註解不合，」等語，既已否決「商業交易使用，．．．」又以商業交易使用之「相同且發票DOCUMENT CREDIT NO．．．是以基隆關稅局據以比對應屬合理」被告忽而否決忽而使用「商業交易使用之．．．」是應該的答辯嗎（專業機關故意咬文嚼字欺下矇上遺憾也）。⒋行政法院七十年度判字第629 號判決之意旨以往相同貨品縱有不同分類對本案稅則之核定亦無拘束本件之效力。證明印尼海關函無拘束本件之效力。⒌被告對上二者未能相互平衡尊重，前者曰可稽，後者曰無據，且我國因尚未加入世界海關組織，無法將各爭議案送請W.C.O.秘書處由世界各國專家作最終分類裁決，我國駐比利時代表處簡函與本案無關。該函不足採，按行為時稅則第4418節課征關稅。請求：評議會為海關稅則分類最高決定單位，但委員均由綜理不同業務的各單位主管兼任，平時本身業務已難分身，又不見得具整體H.S.架構概念及分類實務經驗，如何能發覺「合理假象」下不合理分類？海關答辯的任何分類理由（程序部分除外）幾乎均為行政法院所接受因為面對訴訟攻防雙方各有理由下；大部份法官確有分類知識的極限，故一般只作程序上、形式上審核，實質部份則均尊重行政機關之行政裁量。然而行政法院是目前我國分類業務行政救濟最終機關，其判決影響稅則分類的品質、國際形象，政府施政及關員任事心態至深至鉅，實不宜因分類知識之不足及合理假象下的「不合理分類」之發覺不易，而不過問最重要之實質內審核。但同樣是我國分類案件最後裁決的行政法院，更應負起召請各分類專家發（包括外聘）作實質審核、公正判決的責任（註３旬刊陳）。中國人使用中國人立法之法律依關稅法第三條中華民國海關進口稅則規定分類。『C3貨物查驗通關」基隆關稅局查驗加註明『木製拼花地板四周有凹凸榫槽供組合之用』確認貨品貨名『木製拼花地板』應依據進口稅則解釋準則分類辦理三位資歷完整的資深關員著者證明系爭來貨無論如何解釋完全符合進口稅則解釋準則一、二、三、四歸列稅則第4418節「建造用細木製品及木作成品」項下第4418.30.00號「木製拼花地板」。系爭來貨海關進口稅則及H.S.註解中文版七十八年一月公告實施曰起至財政部八十三年六月三十日「同意參照H.S.歸列稅則」函日止，經監察院調查證實均按稅則第四四一八節『木製拼花地板』完稅放行提貨。HS註解中文版迨八十七年十月二十三曰第五次增修。本案進口日期84年05月4曰至6月10日該印尼代表函為進口日期之後不足採。「惟財政部八十七年九月十日台財關第八七二○四七五五七號函之執行原則補充說明：『財政部為顧及進口人之權益，規定對進口稅則號別歸列不當處理原則：第三項「行為延續性、持續性頻繁進口」。財政部為顧及進口人之權益，其發佈自有維護人民之權利，自有中央法規標準法第十三、十八條之適用。決無疑異，請依行為時之稅則號別第4418節第4418.30.00號項下「木製拼花地板」稅率2.5%課征進口關稅。陳述理由法條及證據等，貴我相互平衡公平審核，情理法亦請兼顧，其溢征八倍之進口關稅應予退還，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。 被告答辯意旨略謂：（一）訴訟理由一、二、三略稱：「財政部八十五年五月一日台財訴第000000000號決定書撤銷原處分後，．．．基隆關稅局查核後，以八 十六年五月十五日（八六）基普（六）業一字第○三二一六號函通知．．．本公司收到處分書日期為八十七年二月二十八日．．．期間既無天災、人禍、地變或重大事件發生．．．八十六年五月止尚無遷移新址．．．基隆關稅局為何不通知受任之報關行」「．．．被告製作之處分書已逾關稅法第五條之一『六個月內核定其應納稅額』之法律規定」「抗議程序違法，基隆稅局對另案．．．八十八年度判字第四二九號判決不服，不由基隆關稅局發處分書，而由關稅總局發評定書．．．」等節。查本案被告於接獲財政部八十五年五月一日台財訴第000000000號訴願決定書後，即於 八十五年五月二十三日以（八十五）評關字第○九七號函請基隆關稅局重為處分，惟因八十五年間貼面合板加工複合地板不服核定稅則號別案件共計數十案均在行政救濟中，本總局曾於八十五年三月五日以台總局稅字第八五一○一九一○號函建議財政部機動調降加工合板之稅率，並對未確定案件一併適用在案，乃請該局俟部函核示後再依訴願決定書意旨另為處分。嗣經財政部八十五年十月三日台財關字第八五○六○二九二一號函核示，被告建議機動降稅乙節，依關稅法第四十七條之一第一項規定，可調降幅度亦無法將稅則第四四一二節項下加工合板稅率調降與稅則第四四一八節之稅率一致。被告乃於八十五年十月起將待重為評定案件陸續重為評定，並另電請基隆關稅局將待重為處分案件依職權重為處分。本案基隆關稅局於八十六年五月十五日以（八十六）基普六業一字第○三二一六號函通知原告，本案經重行審核系爭貨物仍應歸列稅則第四四一二．一一．二○號，按稅率二十％課徵。該局並以雙掛號郵寄原告，惟於八十七年二月二十八日方始送達。原告仍表不服，於八十七年三月十二日復向基隆關稅局提起異議，經該局函請被告評定。復因八十六年五月二十三日財政部訪察被告行政救濟業務時指示，經財政部訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」案件，此原處分機關即為原評定機關。故本案被告乃依訴願決定意旨重為評定，並於理由欄敘明基隆關稅局八十六年五月十五日（八十六）基普六業一字第○三二一六號函應由該局自行撤銷。案經該局八十七年六月六日基普六字第八七一○五一五三號函撤銷原處分。本案既經財政部將原處分撤銷，意即將被告原評定撤銷，回復至原告首次聲明異議之狀態，被告重為評定，雖與訴願決定日期相隔較遠，惟查關稅法第二十四條規定之評定期間以二個月為限為訓示規定，本案縱逾二個月評定期限，其評定仍屬有效。二、訴訟理由四略稱：「ＨＳ中文版八十七年十月二十三日修訂第五七三頁中『．．．惟須假設這些加工處理並未賦予這些產品其他章節物品之主要特性』基隆關稅局違法處分至為明顯．．．是否違法遺漏．．．本案鑑定為『地板』．．．。稅則第四十四章章註四．．．章註三．．．章註二．．．系爭貨物歸入第四四一八節無誤」等節。查稅則第四四一八．三○．○○號係木製拼花地板，其製程為原木經鋸裁成木板，再經烘窯烘乾，最後經多面刨機刨製成型，並開凸凹槽，製成木製實木地板（或木質實木拼花地板）。而貼面合板加工複合地板，製程為：角材－刨光－定尺－拼接成板材－刨薄片（○．三－○．六公厘厚度）－貼於素面合板表面－鋸裁成板條－四方開凹凸槽。本案系爭貨物經基隆關稅局核明為貼面柳桉合板加工複合地板板條，係以素面合板為基板，上貼銘木拼花薄片，並非一塊一塊實木板條直接拼貼於素面合板上，而是由實木板條先拼接成板材，平切成薄片（○．三－○．六ＭＭ厚度），再貼於素面合板上，係屬二次加工化粧合板複合地板，應屬稅則第四四一二節項下加工合板無誤。復查本案系爭貨物經基隆關稅局依訴願決定書意旨檢樣送請台灣省林業試驗所鑑定，經該所八五農林試利字第三五三四號鑑定結果：「係以不超過六公厘之單板覆貼於素面合板，並經側面開槽加工而成之二次以上加工板料，可供壁板、家具面板或地板等不同用途，視使用者而定。與八十五年一月二十六日農林試利字第○五三二號函復鑑定案件相同，請參照」。又農林試利字第○五三二號函鑑定結果為：「經鑑定結果係屬化粧合板經加工而成之地板用材」。本案系爭貨物依據上開鑑定結果，顯與拼花地板不符，依其製造過程及加工情形，核屬貼面合板加工複合地板。依據海關進口稅則並參據國際商品統一分類制度註解（簡稱ＨＳ註解）相關規定（詳關評台第00000000號評定書）之詮釋，基隆關稅局將系爭貨物依合板材質歸列行 為時稅則第四四一二．一一．二○號，應屬適法。三、訴訟理由五、六、九略稱：「如ＨＳ中文版是法律．．．由八十七年十月二十三日增註新訂日起實施．．．」「行政機關為取得合理之法源達到更改進口稅則強制歸入稅則第四四一二號，先以財政部會議記錄通案處理通關，始取得法源．．．足資證明八十七年十月二十三日以前尚無法可歸屬，否則當免新立法修訂增訂註解」「在未立法制定或修訂前．．．應依行之多年．．．歸入稅則第四四一八．三○．○○號」等節。查本案貨品之分類見解變更，業已依財政部七十五年四月十九日台財關第七五○五三三八號函：「如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定」之規定，報奉財政部八十三年六月三十日台財關第八三○二九五八五二號函核復，同意參據國際商品統一分類制度註解之詮釋，歸列於稅則第四四一二節加工合板項下適當號列。復查本案進口日期為八十四年五至六月，在上開部函核示日期之後，自應有其適用。且類同貨品於部函核示前進口者，均已從寬接受原告原申報之稅則號別在案。至於原告所稱以會議紀錄作為通案之分類依據乙節，乃係鑑於HS註解並未對木製拼花地板之厚度、規格予以明定，極易與化妝合板加工複合地板混淆，而其稅率又差距甚大，常生爭議，為避免通關困擾，財政部乃於八十四年十一月二十五日邀集經濟部等相關機關開會研商，在參考廠商所提供之德國實務案例之下，達成「ＨＳ第四四一八節木製拼花地板之適用以拼花層由厚度一公厘及以上之拼花木條構成者為限」之共識，以作為通案上分類參考，至於個案則由海關依實際到貨認定，應屬適法。復查本案並未引據ＨＳ註解八十七年十月二十三日增修訂之部分，原告顯有誤解。四、訴訟理由七略稱：「比利時代表處向世界海關組織查得與本案來貨是否相同，既無規格、組織、結構、成分．．．且貨名不同，委託者係訴外人．．．，斷與本案不同。且該比利時函，並非判例，自無拘束本件之效力」等節。查類同貨品業經財政部函請駐比利時代表處向世界海關組織查得應歸列稅則第四四一二節相關項下，足證本案原核列之稅則號別應屬適當。茲檢附該ＨＳ委員會之決議相關資料及中文翻譯影本乙份供參。該相關資料中對討論貨品有詳細之描述，與本案系爭貨品完全吻合，且系爭貨物基隆關稅局核定歸列稅則第四四一二．一一．二○號，係依據海關進口稅則及ＨＳ註解相關詮釋之規定，ＨＳ委員會之決議僅係佐證基隆關稅局原核定之稅則號別無誤，原告顯有誤解。五、訴訟理由八略稱：「．．．依據葉雅極著，一九九八年新版關稅驗估理論與實務：：：審視稅則分類精神，不論依屬性分類或加工程度分類．．．依稅則解釋準則三（甲）分類，『特殊性優於一般性的原則』．．．，準則三（丙）．．．擇其稅則號別位列最後者為準．．．，系爭來貨歸入稅則第四四一八節，當無疑義」等節。查國際商品統一分類制度註解中文版第五五五頁對稅則第四四一二．一一、四四一二．一二、四四一二．一九目之目註解：「合板如經表面處理或進一步加工如四四一二節註解倒數第二段所描述者，仍歸列在這些目裡」，則來貨如以合板為基材，經敷面加工並製舌槽榫者，在稅則第四四一二節並未排除。復查系爭貨物僅係於合板表面貼上一層木薄片，以便仿成如拼花木條所製成之地板嵌板，並無拼花地板之特殊性，自無海關進口稅則解釋準則三（甲）「稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者為優先適用」之適用。又查系爭貨物既已明確歸列稅則第四四一二節而無稅則第四四一八節之適用，即無所謂準則三（丙）擇其稅則號別位列最後者為準之情形，原告理由並無足採。六、綜上，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。