要旨
利息為使用原本之對價。本金債權之有按期給付利息約定者，債權人於契約成立時固有本金債權及利息債權，但此利息債權乃抽象的依附本金債權而存在，至其各期利息之分支債權，係按使用原本之日數逐期發生，即分支利息債權係於使用原本之後始具體發生而存在。是債權人死亡後，其本金債權為繼承人繼承而得，其死亡後所發生之利息，係使用繼承人之本金而發生，自屬繼承人之所得。又系爭金額為分支利息債權，於原告之被繼承人死亡前尚未發生，難謂係原告之被繼承人遺留之權利，即非原告及其他繼承人因繼承而得者。原告之被繼承人死亡前對未到期之利息，僅有抽象的利息債權，並無對系爭金額之具體的利息債權存在，此與債權已存在，僅其履行期尚未屆至者有別，不生應列入遺產申報而計算其價額之問題。 參考法條：所得稅法 第 13 條 (90.01.03)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第九七○號原 告 陳○○ 被 告 財政部臺灣省中區國稅局 代 表 人 楊○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月三日台八八訴字第三三二四六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文
原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 緣原告八十六年度綜合所得稅結算申報，原將其配偶王○○在臺灣銀行豐原分行之公教人員退休優惠儲蓄定期存款（期間自八十五年七月二十日至八十七年七月二十日止），自其配偶死亡日（八十六年十一月十一日）後，至同年十二月三十一日止之利息新台幣五八、○八四元，列入當年度利息所得申報。嗣以該部分屬遺產範圍，不必列入所得申報，申請更正其八十六年度綜合所得稅利息所得金額，即扣除上開金額。被告以依財政部八十六年四月二十三日台財稅第八六一八九三五八八號函釋死亡日後孳生之利息，係繼承人之所得，系爭自被繼承人死亡日以後（八十六年十一月十二日至同年十二月三十一日）之利息應屬繼承人之所得。乃以八十七年五月二十二日中區國稅中縣徵字第八七○○一五九四二號函，否准更正扣除。原告不服，遂循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨及補充理由略謂：一、本件申請更正案，問題之爭點僅在「定期存款自存款人死亡日後至該存款期限屆滿日止所孳生之利息，是否屬於存款人（被繼承人）之遺產，是否為繼承人因繼承而取得之財產」之見解而已。如認為肯定，則原告之申請更正，即無不合，否則即應否准。茲就原告認為屬於遺產、屬於繼承人因繼承而取得之財產之理由，說明如后：㈠按被繼承人遺留之「債權」，為屬遺產，並得為繼承之標的，此依民法第一千一百四十八條暨遺產及贈與稅法第一條、第四條第一項、第九條第一項第七款、第十六條第十三款規定觀之甚明。次按本件公教人員退休優惠定期存款，其存款人與銀行間為金錢寄託契約關係（最高法院五五年台上字第三○一八號判例意旨參照）。該契約主要內容為存款金額、利息及期限，存款人依約負有於約定期限內提供該存款於銀行之義務，相對享有於期限屆滿時取回該本金及按月受給付約定利息之權利。該種契約並不因存款人死亡即行終止或消滅，且依民法第六百零三條第三項規定觀之，為受寄人之利益，亦不得提前任意予以終止。因此，存款人於該契約所定期限屆滿前死亡，該契約並不因之而消滅，此際，繼承人依民法第一千一百四十八條規定所繼承（承受）者，自當為被繼承人就該契約上之一切權利及義務。就權利方面言，即為被繼承人在該契約上享有對銀行之存款債權，即包括本金債權（即存款期限屆滿時之本金返還請求權）及尚未到期給付之未到期利息債權（即自死亡日後至存款期限屆滿時，此間按月之利息給付請求權）。換言之，被繼承人就此所遺留之財產，乃上開存款債權即本金債權及未到期利息債權，繼承人繼承（承受）者亦是該債權。而該債權之遺產價額，則為到期時之本金金額及自被繼承人死亡日後至存款期限屆滿時所能獲得利息金額之總額（遺產及贈與稅法第十四條參照）。故上開未到期利息債權，為被繼承人遺留之權利財產，甚屬明顯。㈡按被繼承人之債權及其他請求權，除不能收取或行使確有證明者外，均應計入遺產總額之財產，此觀遺產及贈與稅法第十四條、第十六條第十三款之規定至明。上開未到期之利息債權，並非不得收取或行使，不屬於同法第十六條列舉不計入遺產項目，則依上開稅法第十四條前段之原則規定，自應將之列入遺產總額範圍而不能依該條但書不列入。既應將之列入遺產總額，自屬被繼承人遺留之財產。㈢存款人在銀行之上開定期存款，於繼承發生（存款人死亡）時，繼承人所繼承（承受）者並非現金，而是上開本金債權及未到期利息債權，已如前述。而該本金債權部分，於未到期、未提領前，目前實務上，既均以遺產視之，則基於同一契約發生之未到期利息債權，當然亦屬於遺產，否則予以割裂，理論上之依據何在？㈣另一思考方向，試問：原告何時或重新與存款銀行訂立存款契約？如重新訂立，銀行會同意依原利率計息乎？均無或不會也。既無或重新訂約，卻能獲得此項優惠利息，何以故，自係繼承而來，亦即如前述，繼承人以該未到期之利息債權為繼承標的，有以致之。由此亦可見，該未到期之利息債權為被繼承人遺留之權利（財產）。（既係繼承而來，當然係因繼承而取得之財產。）㈤綜上所述，上開未到期之利息債權，屬於被繼承人遺留之權利財產（遺產），自屬確論。而自存款人（被繼承人）死亡日後至存款期限屆滿止，銀行所給付之現金利息，既源自該繼承之利息債權所獲得，該現金利息，當然亦是屬於遺產範圍。猶如本金部分，基於本金債權，於到期始提領，仍列為遺產。再就司法實務言，類似上開存款債權本息，於提領分割前，均係認為繼承人全體公同共有（民法第一一五一條參照），領取該存款本息時，銀行亦規定需全體繼承人共同提領。是如非屬於遺產，何以認為是繼承人公同共有。因此，本件定期存款，於存款人死亡日後至存款期限屆滿日止所孳生之利息，自利息言，雖可說為利息所得，顯屬於被繼承人遺留之財產，就繼承人言，則為繼承人因繼承而取得之財產。換言之，該等利息本身即屬遺產、即屬繼承人因繼承而取得之財產。按因繼承而取得之財產，免納所得稅，所得稅法第四條第十七款定有明文，自無同法第十三條適用餘地。本件系爭請求更正錯誤之利息，依前所述，乃屬遺產，為繼承人因繼承而取得之財產，自利息言，雖屬利息所得，但本質上為繼承而得者，依上開法條，係免納所得稅。原告已在申報遺產稅時，改列在遺產總額內申報，乃向被告申請更正，自屬正辦。否則，一項所得，兩種課稅，於法不合，於理亦不容。二、財政部上開函釋係針對榮民之家以遺產管理人（扣繳義務人）身分，代死者結清存款利息所得扣繳規定所為之釋示。原告曾質疑其是否適用於定期存款，及以納稅義務人自行申報綜合所得之情形。惟依原行政處分、訴願及再訴願決定，均認為適用，並引用該函釋中所載：「．．．㈢死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人之所得」一語，認死亡日後所孳生之利息，非屬遺產，而屬應課繼承人個人綜合所得稅之利息所得，自有加以論駁澄清之必要。核上開函釋見解，顯然就「定期存款自存款人死亡日後至該存款期限屆滿日止所孳生之利息」（以下簡稱系爭利息）之屬性定位未釐清所致。按系爭利息，最終係歸繼承人所得，係屬繼承人之所得沒錯，但應探究者，則為該利息是否屬於遺產、該項所得是否屬於繼承人因繼承而取得之財產。如為肯定，則依所得稅法第四十條第十七款、遺產及贈與稅法第十四條之規定，其係免納所得稅，而屬於課遺產稅之遺產總額範圍，不可不辨。而系爭利息，不論從民法、遺產及贈與稅法之相關規定、或理論、或司法實務見解，均應認為屬遺產，已詳前項各點論述。然上開函釋見解，未深究該屬性，無視所得稅法第四條第十七款、遺產及贈與稅法第十四條之規定，泛以「死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人之所得」一語，即認該利息係屬應課繼承人個人綜合所得稅之利息所得，自屬與法不合。故上開函釋，關於系爭利息部分，依原告前揭說明，顯然與民法第一千一百四十八條、遺產及贈與稅法第十四條、第四條、第十六條第十三款、所得稅法第四條第十七款規定相違背。其行政命令牴觸法律，應屬無效，該部分函釋即不得適用。乃被告引用該部分函釋作為駁回原告申請更正之唯一理由，避談為遺產及所得稅法第四條第十七款之規定。顯屬違法失當。訴願及再訴願未予糾正，亦以同一理由予以維持，自均違法不當，應予撤銷。三、行政院再訴願決定書駁回原告之再訴願，茲對其駁回之理由反駁如下：㈠該決定書引據所得稅法第十三條、第十四條之規定部分：查系爭利息，如認為非屬遺產、非屬繼承人因繼承而取得之財產，其引據該法條，固無不當。但本件問題爭執在於系爭利息，究否屬於遺產，是否屬於繼承人因繼承而取得之財產？如是，則其引用該法條作為駁回原告之再訴願，依原告前引所得稅法第四條第十七款及遺產及贈與稅法之相關規定，即顯然不當。然該決定書就「是否遺產」之爭議，就「原告引據之理由」，均避而未談。㈡該決定書引據財政部上開函釋部分：查上開函釋之違法無效，已如前述。㈢該決定書引據財政部訴願決定，以人之權利能力始於出生，終於死亡，繼承人自繼承開始時，除法律另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，死亡日後所生之利息，係屬繼承人之所得云云部分：遺產最後係屬繼承人所得沒錯；故死亡日後所生之利息，係屬繼承人之所得，亦沒錯。問題在：死亡日後所生之利息，是否屬於遺產？訴願決定書引據民法第一千一百四十八條「繼承人自繼承開始時，除法律另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利及義務」之規定，泛言「死亡後所生之利息，係屬繼承人之所得」而未認定死亡後之利息是否屬於遺產，已屬含混未清。而死亡後之利息即系爭利息，原告已依同上法條認為屬於遺產，於訴願及再訴願書論述甚詳，即如本理由欄第二項之㈠所載。訴願及再訴願決定引據同一法條，不作原告之該見解，不如有何新見解或曲解，亦均未據表示。㈣該決定書引據被告八十八年七月十三日中區國稅法字第八八○○三七八六七號函，略以：系爭定期存款利息同年十一月十二日至十二月三十一日所孳生之利息為繼承人之利息所得，依法歸課再訴願人八十六年度綜合所得稅（同一申報戶，不影響應納稅額）等語部分：本件係因原告對被告認訟爭利息不屬於遺產所為之行政爭訟，該決定書不就爭執之利息之屬性自行研析判斷，竟以被告之上開文詞，作為駁回再訴願之理由，除增加篇幅外，並不具任何意義。況系爭利息之定位屬性，乃牽涉應課所得稅或遺產稅之問題，自應予釐清，豈可以同一申報戶不影響應納稅額之詞予以推托。㈤綜上可見，再訴願決定未面對問題爭點，自行研析立論，僅依循苟且敷衍推托，自難令人心服。四、原告於向被告為本件申請更正案前，已就原告配偶上述定期存款自八十六年十一月十二日起至八十七年七月二十日止共計二九五、一六四元之利息（其中五八、○八四．六元為八十六年度）列在遺產申報書，向被告提出申報，被告並未持異議，今卻又不准申請人本件之申請更正，豈不矛盾，亦可見被告處分之不當。綜上所述，原處分、訴願、再訴願決定，顯均違法失當，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。 被告答辯意旨略謂：原告主張其配偶自死亡日後至存款期限屆滿時所孳生之利息，屬遺產之一部分，按被繼承人遺留之債權，為屬遺產，並得為繼承之標的等情。人之權利能力，始於出生、終於死亡。繼承人自繼承開始時，除法律另有規定者外，承受被繼承人財產上之一切權利義務（參見民法第六條及第一一四八條之規定）。本案被繼承人死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人之所得，原告所訴至存款期限屆滿時，孳生之利息均屬遺產乙節，自無可採。又原告配偶死亡日後所孳生之利息為繼承人（即原告及經其列報為扶養親屬之陳彥伶、陳妍廷、陳彥蓉及陳妍靜）之利息所得，依法歸課原告八十六年度綜合所得稅（同一申報戶，不影響應納稅額），並無違誤。從而被告否准原告申請更正為遺產，核無不妥。原告訴訟主張，核不足採。原處分及復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理由
按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅。為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所規定。又財政部八十六年四月二十三日台財稅第八六一八九三五八八號函釋示：「死亡日前之孳息於生前尚未給付者，係屬死亡人遺留之權利，應併入死亡人遺產總額課徵遺產稅，免予課徵所得稅。死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人之所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法第八十八條規定扣繳所得稅款，惟在遺產管理人移交遺產前，可暫免填發扣繳憑單；俟遺產管理人移交遺產時，再按實際繼承人或賸餘財產歸屬者填發扣繳憑單，併入遺產或賸餘財產移交年度受移交者之所得，依法徵免所得稅」。本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，原將其配偶王○○在臺灣銀行豐原分行之公教人員退休優惠儲蓄定期存款（期間自八十五年七月二十日至八十七年七月二十日止）自其配偶死亡日（八十六年十一月十一日）後至同年十二月三十一日止之利息新台幣五八、○八四元（下稱系爭金額），列入當年度利息所得申報，嗣以系爭金額屬遺產範圍，申請更正其八十六年度綜合所得稅利息所得金額，即自利息所得申報數扣除系爭金額。被告以依財政部八十六年四月二十三日台財稅第八六一八九三五八八號函釋，死亡日後孳生之利息，係繼承人之所得，系爭金額為原告之被繼承人死亡日以後之利息，應屬為繼承人之被告之所得，乃以八十七年五月二十二日中區國稅中縣徵字第八七○○一五九四二號函否准更正。原告不服，以前揭財政部函釋係針對榮民之家以遺產管理人身分代死者結清存款其利息所得扣繳規定所為之釋示，不包括定期存款情形，其配偶自死亡日（八十六年十一月十一日）後至同年十二月三十一日止之利息係未到期定期存款之利息債權，應屬遺產云云。訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定以死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人之所得，原告既為王○○之配偶，即為其繼承人，其於八十六年度綜合所得稅結算申報時，將系爭利息所得列入綜合所得申報，核屬正辦，原處分否准其申請更正，並無違誤。又據被告八十八年七月十三日中區國稅法字第八八○○三七八六七號函，略以本案定期存款利息係按月於每月二十日給付，當年度十月二十日前之利息為原告配偶之利息所得，同年十一月十二日至十二月三十一日所孳生之利息為繼承人（原告及經其列報為扶養親屬之陳彥伶、陳妍廷、陳彥蓉及陳妍靜）之利息所得，應依法歸課原告八十六年度綜合所得稅（同一申報戶，不影響應納稅額）等語，所訴系爭金額應予更正，自利息所得列報剔除，於法不合，因而駁回原告之訴願、再訴願。經核與首揭規定尚無違背。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨及補充理由所載。惟查：㈠、利息為使用原本之對價。本金債權之有按期給付利息約定者，債權人於契約成立時固有本金債權及利息債權，但此利息債權乃抽象的依附本金債權而存在，至其各期利息之分支債權，係按使用原本之日數逐期發生，即分支利息債權係於使用原本之後始具體發生而存在。是債權人死亡後，其本金債權為繼承人繼承而得，其死亡後所發生之利息，係使用繼承人之本金而發生，自屬繼承人之所得。本件原告之配偶生前有定期存款，按月給付利息，依前述說明，原告之配偶在死亡後所生之利息，為原告及其他繼承人之所得。被告援引上揭財政部函釋：死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人之所得。以原告之配偶死亡後孳生之系爭金額利息，為原告及其他繼承人之所得，其他繼承人由原告列報扶養，系爭金額由原告列報為利息所得，並無不合，乃否准原告更正剔除，洵非無據。㈡、系爭金額為分支利息債權，於原告之被繼承人死亡前尚未發生，難謂係原告之被繼承人遺留之權利，即非原告及其他繼承人因繼承而得者。原告之被繼承人死亡前對未到期之利息，僅有抽象的利息債權，並無對系爭金額之具體的利息債權存在，此與債權已存在，僅其履行期尚未屆至者有別，不生應列入遺產申報而計算其價額之問題。㈢、原告及其他繼承人於原告之配偶死亡時，雖繼承本金債權而非繼承本金債權之現金，但此本金債權之標的物即為本金，基此本金之使用而逐期發生之利息債權，自屬繼承而得本金債權之原告及其他繼承人所有。至於債務人如何與繼承人續其契約關係，不影響系爭金額之於原告之被繼承人死亡後發生之性質。㈣、系爭金額係原告之配偶死亡後始發生者，不因定期存款與否或有無遺產管理人而不同，與人之權利能力之始終亦無關聯。既非原告之配偶生前之所得，非遺產，不生繼承後免納所得稅之問題。至於原告列報於遺產中，被告受理申報，未予剔除，是否因原告列報遺產總額共計四、九○一、四三八元，尚小於免稅額七、○○○、○○○元所致，究應如何審理，應由被告另案辦理，非本案所得論究。綜上說明，原告及其他繼承人為系爭金額之所得人，因其他繼承人悉由原告列報扶養，系爭金額應由原告列報為利息所得。雖原告以其配偶名義之所得列報，並不影響原告之應列報系爭金額於本年度之利息所得中，原告如數申報，揆諸首揭規定，自屬有據，其嗣後申請更正剔除，即非有據，被告否准，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十 年 六 月 一 日最 高 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 法 官 黃 綠 星 法 官 高 啟 燦 法 官 蔡 進 田 法 官 黃 璽 君 法 官 廖 宏 明 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 邱 彰 德 中 華 民 國 九十 年 六 月 四 日
