要旨
查本件八十六年五月二日八六財北國稅大安財字第一四一五八六四○七八四七號函所附罰鍰處分書，係於上訴人填發補繳稅款繳納通知書記載復查決定自八十六年六月六日至八十六年六月十五日之前，而被上訴人縱於八十六年五月十七日繳納稅款，亦在該罰鍰處分書之後。是以，本件似難以上訴人嗣後依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，於復查後另填發應加計利息及補繳稅款之繳納通知書，認為上訴人有展延期限之意思表示。又查所得稅法第一百十四條第一款後段規定扣繳義務人未依限補繳稅款，應處以按其未扣稅額三倍之罰鍰，係對違反該法條前段作為義務之加重處罰，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，難謂與稅捐稽徵法第三十五條規定相牴觸。至該法條規定，以扣繳義務人未於限期內為補繳、補報之行為，作為加重處罰之規定，乃基於扣繳之規定在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之目的，核屬立法政策考量之事項。 參考法條：所得稅法 第 114 條 (91.01.30)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一一二一號上 訴 人 財政部臺北市國稅局 代 表 人 張○○ 被 上訴 人 彭○○ 訴訟代理人 蘇誌明 律師 右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年三月三十日臺北高等行政法院八十九年度訴字第六七三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
本件被上訴人起訴主張：一、上訴人以被上訴人為○○影藝股份有限公司（下稱○○公司）負責人，該公司於民國八十一年度給付訴外人張○○、張○○二人執行業務所得計新臺幣（下同）二○、八○○、○○○元，未依規定按給付額扣繳百分之十稅款，遂依所得稅法第一百十四條第一款規定，責令被上訴人限期補繳應扣未扣稅款，嗣以被上訴人未依限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，乃依上開規定處以應扣未扣稅額三倍之罰鍰計六、二四○、○○○元。二、上訴人所填發之繳款書上之記載：「如有不服，應於收到繳款書後，在繳納期間屆滿翌日起算三十日內申請復查」、「如自行繳納半數，並依法提起訴願者，暫緩移送法院強制執行。」被上訴人信賴其記載，依法申請復查，且該繳款書既記載訴願時方須繳納半數，則提起訴願程序前之申請復查程序當然不須先行繳納任何稅款，可證被上訴人無故意或過失可言。三、按所得稅法針對申請復查之方式未有明文規定，自應適用稅捐稽徵法。依稅捐稽徵法施行細則第十一條規定：「．．．依本法第三十五條規定申請復查時應將原繳款書或．．．連同復查申請書送交稅捐稽徵機關。」申請復查時之文件之一為「原繳款書」，意即申請復查時可暫緩繳納，否則何來原繳款書？惟為防止義務人藉申請復查，單純延緩繳納，稅捐稽徵法施行細則第十二條規定「．．．未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三款後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」足見申請復查時，尚無須先行繳納稅款，待復查決定後，僅於繳納時加計利息而已，故所謂應繳納之期限非原繳款書上之期限，而係經稽徵機關依法延展之期限。四、訴願決定並未針對被上訴人係故意或過失為討論，已有疏漏；而上訴人於復查決定後，填發補繳稅款通知書，通知被上訴人繳納，業於期限內之八十六年五月十七日繳納該稅款，自無所得稅法第一百十四條第一款後段所謂「未於限期內補繳應扣之稅款」之情形等情，爰請將訴願決定及原處分均撤銷。 上訴人則以：按所得稅法第一百十四條第一款前段規定係令扣繳義務人限期補繳、補報之作為義務；後段規定係對未於限期內作為加重處罰之規定，前後有關「限期」之規定自有其形式上關連性，後段所稱「限期」，即前段「限期」的期限。另就立法目的而言，扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入以及調節國庫收入，便利國庫資金調度，政府可儘速獲得稅收。基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納即有「及時性」，若以行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限為衡量處罰倍數時點，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象，且恐將發生部分案件裁罰時逾越核課期間之問題。從而，上開法條規定所稱期限，非兼指因行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限在內。次按稅捐稽徵法第三十五條規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分不服申請復查，無需先踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款、提供擔保等；是扣繳義務人被限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於限期內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，尚無須先行踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟。至扣繳義務人因未依限補繳並補報，致被處以按未扣或短扣之稅額三倍之罰鍰，僅為違反扣繳義務之處罰，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，與稅捐稽徵法第三十五條規定之意旨應無不符，亦無牴觸情事。況扣繳義務人可先行繳納稅款，待行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害。被上訴人係○○公司負責人，該公司於八十一年八月二十二日給付張○○、張○○二人之執行業務所得，自應負有扣繳所得稅之義務。上訴人於八十五年十一月十九日以財北國稅大安資字第四○五三○號函檢附補繳各類所得扣繳稅額繳款書通知被上訴人依限繳納，其逾期未繳，已該當所得稅法第一百十四條第一款之處罰要件，上訴人按其應扣未扣之稅款二、○八○、○○○元，科處三倍之罰鍰計六、二四○、○○○元，經核並無不妥等語，作為抗辯。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以被上訴人為○○公司負責人，即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，上訴人依據財政部賦稅署查獲資料，查得○○公司八十一年度給付張○○、張○○二人執行業務所得合計二○、八○○、○○○元，被上訴人未依規定按給付額扣繳百分之十之稅款，遂依所得稅法第一百十四條第一款規定，責令限期補繳應扣未扣稅款二、○八○、○○○元，惟被上訴人未依限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，上訴人遂處以應扣未扣稅額三倍之罰鍰計六、二四○、○○○元等情，有八十一年度綜合所得稅核定稅額繳款書、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、財政部臺北市國稅局大安稽徵所函、違章漏稅明細表、談話紀錄等影本附於原處分可稽。經查財政部臺北市國稅局八十一年度綜合所得稅核定稅額繳款書上，繳納期間原載自八十五年十二月十六日至八十五年十二月二十五日止，嗣在該欄右側復記載因復查決定自八十六年六月六日至八十六年六月十五日止字樣，有該繳款書影本一份在卷為憑，並為兩造所不爭，是系爭應扣未扣稅款之期限究為原繳納期間即自八十五年十二月十六日至八十五年十二月二十五日止，抑延展之自八十六年六月六日至八十六年六月十五日止之期間，已不無存疑，則所得稅法第一百十四條第一款後段「其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，．．．應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」之「限期」是否包括因行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限在內，自有可議。系爭繳款書上載有二個繳納期限，本令人無所適從，復未載明所謂「限期」係指原載繳納期間，並不及於因行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限等字樣，何能苛責被上訴人必有所謂該「限期」乃指原載繳納期間而言之認識。況被上訴人係在延展之八十六年六月六日起至八十六年六月十五日止之期間前即八十六年五月十七日繳納系爭應扣未扣稅款，其是否逾限未繳稅款，即不無疑問。再就行政救濟之立法目的言，辜且不論提起行政救濟者其主張是否有理由，如未依限繳稅即予科處罰鍰，即無論是否提起行政救濟，皆應按繳款書上所定繳納期限繳納全額稅款，否則即處三倍罰鍰，當非立法之本旨，復違反憲法保障人民訴願、訴訟權之原則，上訴人所為處分自有違誤，訴願決定未予糾正而予維持，亦有可議，因將原處分及訴願決定撤銷，由上訴人另為適法之處理，為其判斷之基礎。 上訴意旨略以：系爭繳款書上載有因復查展延之繳納期限，乃依稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條所明定。上訴人於八十五年十一月十九日以財北國稅大安資字第四○五三○號限期八十五年十二月十六日起至十二月二十五日止責令被上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之通知函中，已有提及所得稅法第一百十四條規定且函附之「補繳各類所得扣繳稅額繳款書」中「扣繳義務人請注意：」處第二條亦有明示指出：「本繳款書係扣繳義務人於給付各類所得時未依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款，經稽徵機關查獲限期責令補繳扣繳稅款者適用。」是已盡教示義務，系爭應扣未扣款之繳納期限自為八十五年十二月十六日至八十五年十二月二十五日此一期間，應無疑義，並無原判決所稱「令人無所適從」之虞。扣繳義務人違反扣繳義務之處罰稅捐稽徵法並無明定，本件按所得稅法第一百十四條第一款後段規定，對扣繳義務人違反扣繳義務之作為，按應扣未扣之扣繳稅額處三倍罰鍰，並無不合，此觀諸財政部八十七年九月十日台財稅第八七一九六三一二六號函釋自明。又所得稅法第一百十四條第一款前段規定係扣繳義務人未依規定扣繳稅款，稅捐稽徵機關應限期責令其補繳稅款及補報扣繳憑單，如於期限內補報並補繳則按應扣未扣或短扣稅額處一倍罰鍰；該款後段則是指未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或補報扣繳憑單，應按應扣未扣或短扣稅額處三倍罰鍰。按該款前段係令扣繳義務人限期補繳補報之作為義務，後段係對其未於限期內作為加重處罰之規定，前後有關「限期」之規定自有其形式上關連性，即前段「限期作為義務」，後段「於期限不作為法律效果」之適用，故所得稅法第一百十四條第一款後段所稱「限期」，即同條款首段「限期」的期限，與被上訴人是否提起行政救濟要無關連。綜上所陳，原審判決顯有判決不適用法規或適用不當之情事云云。 按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；．．．」、「調查證據之結果，應告知當事人為辯論。」為行政訴訟法第一百三十三條前段、第一百四十一條第一項所明定。依上開規定，於撤銷訴訟，行政法院應依職權調查相關證據資料，經辯論後，採為判決基礎。次按所得稅法第一百十四條第一款規定：「扣繳義務人如有左列情形之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」所稱「限期」，係指該管稽徵機關所指定之期間而言。前段之「限期」，係責令扣繳義務人應為補繳、補報之期間；後段之「限期」，係對扣繳義務人未於指定期間內為補繳、補報時，予加重處罰之規定。如扣繳義務人未於稽徵機關所定期限內補繳稅款及補報扣繳憑單者應按應扣未扣之稅額處三倍之罰鍰。惟因上開法條規定之「限期」，係由該管稽徵機關所指定，於必要時，自非不可予以展延。倘稽徵機關有展延之意思表示，即應以嗣後所定期限為準。又按稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，經依復查程序終結決定應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定後填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並按日加計利息，一併徵收。則於復查決定後，稽徵機關填發補繳稅款繳納通知書，載有因復查展延之繳納期限，是否有准予扣繳義務人展延繳納之意思表示，自應就具體個案認定之。查系爭繳款書之繳納期間原載自八十五年十二月十六日至八十五年十二月二十五日止，嗣在該欄右側復記載因復查決定自八十六年六月六日至八十六年六月十五日止字樣，為兩造所不爭。則系爭繳納稅款之期限，究為上開原繳納期間？抑為復查後展延之期間？被上訴人在八十六年五月十七日繳納稅款，是否逾限未繳稅款？原審未依首開規定，依職權調查相關證據資料，經辯論後，採為判決基礎，已有判決不適用法規之違法。次查本件八十六年五月二日八六財北國稅大安財字第一四一五八六四○七八四七號函所附罰鍰處分書，係於上訴人填發補繳稅款繳納通知書記載復查決定自八十六年六月六日至八十六年六月十五日之前，而被上訴人縱於八十六年五月十七日繳納稅款，亦在該罰鍰處分書之後。是以，本件似難以上訴人嗣後依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，於復查後另填發應加計利息及補繳稅款之繳納通知書，認為上訴人有展延期限之意思表示。又查所得稅法第一百十四條第一款後段規定扣繳義務人未依限補繳稅款，應處以按其未扣稅額三倍之罰鍰，係對違反該法條前段作為義務之加重處罰，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，難謂與稅捐稽徵法第三十五條規定相牴觸。至該法條規定，以扣繳義務人未於限期內為補繳、補報之行為，作為加重處罰之規定，乃基於扣繳之規定在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之目的，核屬立法政策考量之事項。原判決以就行政救濟之立法目的言，不論提起行政救濟者其主張是否有理由，如未依限繳稅即予科處罰鍰，即無論是否提起行政救濟，皆應按繳款書上所定繳納期限繳納全額稅款，否則即處三倍罰鍰，當非立法之本旨，復違反憲法保障人民訴願、訴訟權之原則等詞，亦有判決適用法則不當之違法。綜上所述，上訴論旨執上述各點，指摘原判決違背法令，非無理由，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院。 據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 七 月 四 日最 高 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 法 官 廖 政 雄 法 官 趙 永 康 法 官 林 清 祥 法 官 鍾 耀 光 法 官 姜 仁 脩 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 蘇 金 全 中 華 民 國 九十一 年 七 月 四 日
