要旨
本件系爭建物之起造人既係出租人 (上訴人及陳○雄) ，其建造成本原應由起造人支付，既依租賃契約改由承租人支付，則承租人承擔債務 (建造成本) 之價值，即出租人之利得，為出租人依租賃契約所獲之對價之一，其與承攬人利得係依承攬契約收取代價，扣除因完成工作所支付之成本費用之差額，有所區別，不容混為一談。是被上訴人原核定依財政部八十八年三月十二日台財稅第八八一九○二七五三號函釋，以系爭建物建造成本為上訴人之租賃所得，無違論理或經驗法則。
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一二一五號上 訴 人 陳光淺 被 上訴 人 財政部高雄市國稅局 代 表 人 鄭宗典 右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年五月十日高雄高等行政法院八十九年度訴字第八二三號判決，提起上訴。本院判決如左︰
主文
上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
本件上訴人起訴主張：訴外人萬發傳播事業有限公司（以下簡稱萬發公司）承租上訴人所有之高雄市○○區○○段第一九九地號及第一九八地號系爭土地，而於租用土地上自行規劃興建專用於有線電視播送系統之建物，全部建造成本由萬發公司出資，上訴人及陳光雄為確保本身權益，經雙方合約約定，以上訴人及陳光雄之名義為起造人及所有權人，惟上訴人及陳光雄實質上並未擁有該建物之所有權及各項權利，有關該建物一切使用、收益、處分之權利均歸萬發公司行使，是以租賃期間該建物雖於名義上歸屬上訴人及陳光雄所有，但實際上仍應待租期屆滿，視雙方對該建物之處分而定。依行政院八十八年度訴字第二一四三九號再訴願決定書意旨，本件情形不應視為土地所有權人出租土地之租金收入。而上訴人為確保權利，避免承租人拒不遷還，影響土地運用，遂於租賃契約合意建物信託及回復原狀之義務，即依租賃合約第五條及第十二條之約定，於租約到期時，萬發公司須依租賃合約之約定拆屋還地。否則，依萬發公司於承租土地上之建築物特性，上訴人日後即使承受該建物，亦難以有效使用，毫無經濟價值，該建物勢必終將因租期屆滿而拆除，因此就實質而言該建物並未交付上訴人或實質上屬於上訴人，是以上訴人自無所得可言。按信託法雖於八十五年一月二十六日始行公布，但信託行為之效力早就受到最高法院的承認（最高法院六十六年台再字第四二號、七十年台上字第一○四號判例參照）。故以上訴人為所有權人，僅係為表彰保障其本身權利之信託讓與擔保，可保障當承租人不依約支付租金對上訴人所造成之損失。且本案依約承租人需支付租金且逐年升高，亦有押租金，並非無償使用，被上訴人之核定結果及復查、訴願決定，逕行將建物之建造成本視為上訴人之租賃所得，有違租稅公平及法律保留原則之精神。承租人所建造的房屋以出租人（即上訴人）為名義上所有權人，係基於信託行為，其理由有三：（一）當事人於簽訂租賃契約當時即有信託登記的意見，惟鑑於建物所有權尚未發狀，直到房屋建造完畢，始行訂立書面約定該房屋信託登記於上訴人名義下，此觀該房屋所有權狀亦係於八十四年三月二十日始行發狀自明。（二）承租人萬發公司八十四年度財產目錄將該建造房屋（包括大鏗空調、水電工程、鋼筋水泥土）列為固定資產，可見承租人視該房屋為其所有財產，因此為取得該財產所支出之各項成本，得於所得總額中扣除後始課徵所得稅。故既然准予承租人列為成本扣除，則實無理由將該房屋認定為出租人陳光淺之不動產而課徵租金收入。（三）該房屋所以信託登記於出租人名義之下，係為擔保承租人確實履行租賃關係所生之各種義務，屬於讓與擔保之信託行為，實質所有權仍屬承租人所有，此觀之有關該房屋之各種稅款均由承租人負擔繳款自明。若因此而認定承租人可能因該房屋而有任何經濟收入，均不符實際情況，倘因而課徵稅收，將有違租稅公平原則。再者，依被上訴人認定之建築成本四○、八二七、五六四元，其中如空調工程非屬耐久設備，縱使租期屆滿由上訴人承受地上建物，其空調工程業已提足折舊而無價值（依固定資產耐用年數表規定耐用年限為五至八年），將萬發公司地上建物之建造成本一次歸課上訴人八十三年度之租賃所得，殊難令人認同。縱使租期屆滿，萬發公司將建物實際交付上訴人，屆時上訴人所取得之建物經租賃期間提列折舊後，市場價值已經減損，遑論依租賃合約之約定，萬發公司租約終止時須將所承租之土地回復原狀。如此，上訴人自始至終皆無實質所得可言，依被上訴人之核定結果、復查決定及訴願決定，顯於法不合。再就租賃市場行情而言，以該建物之建造成本增列上訴人及陳光雄八十三年度之租賃所得後，換算八十三年度每坪土地實際收租由約三、九九○元，遽增至一三九、七四七元，實遠高於當地租金標準，而被上訴人將建造成本併租金計算據以核定租賃所得，不僅超乎常情且不合理，亦有違現行法令之規定。又原處分及復查、訴願決定，顯於違反所得稅法個人綜合所得收付實現之課稅原則。綜上所陳，本案原處分及復查、訴願決定均未查明事實，顯有違誤。請判決撤銷不利於上訴人部分之原處分及訴願決定等語。被上訴人則以：上訴人與陳光雄於八十三年一月三十日與萬發公司訂定租賃契約書，將渠等名下所有上開土地共同出租予萬發公司，租賃期間自八十三年七月一日起至八十九年六月三十日止，共計六年，約定第一年每月租金十二萬元，租金每年調整一次，每次調整百分之十，擔保金八○○、○○○元，退租時無息原金退還，並約定由萬發公司出資而以出租人為起造人建造房屋，中途解約或租期屆滿，地上物歸出租人所有，另約定八十三年三月一日至八十三年六月三十日為房屋建造期間，萬發公司應照付租金予出租人。該建築物於八十三年八月十六日建築完成，登記所有權人為上訴人及陳光雄各持分二分之一，次查萬發公司本年度投入建造成本四○、八二七、五六四元，八十四年度投入建造成本二三○、七八三元（水電工程），有該公司提供之傳票、憑證及申報之財產目錄等資料影本附原處分卷可稽。是上訴人本年度之租賃收入，除萬發公司依上訴人土地持有比例九九四．一八分之六三九．三二計算辦理扣繳申報，其中屬上訴人之部分七七一、六七五元外，另按所得稅法第十四條第一項第五類第三款及財政部八十八年三月十二日台財稅第八八一九○二七五三號函規定，擔保金八○○、○○○元按年息百分之七．六五計算租賃收入為五一、三○七元，及該系爭房屋本年度之建造成本四○、八二七、五六四元，分別依上訴人土地及房屋持有比例，計算租賃收入為二○、四四六、七七六元，總共核定上訴人本年度之租賃收入為二一、二一八、四五一元，本非無據，惟依財政部八十八年三月十二日台財稅第八八一九○二七五三號函釋意旨，該地上建築物本年度之建造成本，應按上訴人土地應有部分比例核定租賃收入，原核定按房屋應有部分核定上訴人租賃收入，尚有未洽，重新核算後應歸課上訴人本年度建造成本為二六、二五四、六八○元，租賃收入應為二七、○五九、三四九元，較原核定之二一、二一八、四五一元為高，是原核定應予維持。又查本件係房屋及土地一併出租，按財政部八十四年一月二十五日台財稅第八四一六○三五二四號函釋扣除百分之四十三必要費用後，租賃所得重行核定為一二、○九四、五一七元，與原核定租賃所得二一、二一八、四五一元之差額九、一二三、九三四元復查決定予以追減，並無違誤。按司法院釋字第三七七號解釋，個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一規定之意旨，係以實際取得之日期為準，不問所得原因是否發生於該年度，系爭租賃標的建造期間為八十三年三月一日至八十三年六月三十日，並於八十三年八月十六日建築完成，登記所有權人為上訴人及陳光雄應有部分各二分之一，是以上訴人已於八十三年度取得同額實物租金，因而投入工程造價之建造年度歸屬八十三年租賃所得，並無不妥。上開系爭房屋為萬發公司出資興建，此為上訴人所不否認，則原核定將實際查得之建造成本歸課上訴人及陳光雄租賃收入，揆諸財政部八十八年三月十二日台財稅第八八一九○二七五三號函所示，並無違誤；又行政院台八十八訴字第二一四三九號再訴願決定，係因該案件適用財政部八十二年六月二十二日台財稅第八二一四八九四七四號函釋，尚有待斟酌之處故遭撤銷，與本件適用財政部八十八年三月十二日台財稅第八八一九○二七五三號函規定以實際查得之建造成本歸課租賃收入之情況有別；另萬發公司係依租賃契約書所訂出資而以出租人為起造人建造該房屋，所有權人登記為上訴人及陳光雄，亦與最高法院七十年台上字第一○四號判例債務人為擔保其債務，將擔保物所有權移轉與債權人之情況不同；又租賃物為達到可供使用前所投入之支出，均屬建造成本，空調工程亦為租賃物達到可供使用所投入之支出，自為建造成本，以之併計為租賃收入，並無不合，另本案係依查得實際建造成本核定租賃收入，與依所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定設算租金有別，不得併同當地租金標準比較。另萬發公司八十四年度營利事業所得稅結算申報書內所附資產負債表，雖申報系爭建築物為公司資產，並經被上訴人核定折舊為二、一三三、二五三元，惟萬發公司非系爭建物之所有人，僅出資興建系爭建物，就該公司而言，該筆工程造價款項為承租土地之對價，故該筆工程造價自應於出租期限內，逐年轉列為萬發公司之租金支出，而非認定為該公司之折舊，尚不得以承租人錯誤之帳務處理執憑為系爭建築物所有權之認定依據。本案上訴人與陳光雄於八十三年一月三十日與萬發公司訂定租賃契約書，由承租人萬發公司在所承租之土地上自費建屋，並以上訴人及陳光雄名義為起造人及將該房屋登記為上訴人及陳光雄各持分二分之一，雖亦約定萬發公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，惟因上訴人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，故於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由上訴人自由處分，不因此而影響上訴人已取得該建物所有權之事實，原核定租賃所得，洵無違誤等語，資為抗辯。 原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第三款規定，及財政部就租地建屋，約定由承租人出資建屋，但由出租人取得建物所有權，關於房屋建造成本，是否歸屬上開所得稅法規定之財產租賃所得，所為八十八年三月十二日台財稅第八八一九○二七五三號函釋。另有關八十三年度財產（固定資產）租賃必要損耗及費用標準為百分之四十三，復經財政部八十四年一月二十五日台財稅第八四一六○三五二四號函核定，本件復查決定，於法尚無不合。上訴人主張系爭建物係信託登記之事實，固舉租賃契約書、信託合約書及萬發公司原負責人曾長發為證；惟查證人曾長發雖證稱：系爭房屋實際所有權為萬發公司所有，僅因上訴人要求，始信託登記於上訴人及陳光雄名下云云；然觀上訴人所提出之上開租賃契約書內容，除立約人、租賃期間、租金給付時間、金額等項外，大多以打字方式為之，第五條規定原為：「乙方（即萬發公司）同意以甲方（即上訴人與陳光雄）為起造人申請地上建築許可，中途解約或租期屆滿，地上物即歸甲方所有。」，復另以手寫方式於其末加註「雙方租約終止，乙方應將土地回復原狀」；又第十三條則載明：「期滿或中止租約，有關地上物及附屬之硬體設備及未搬遷之留置物品，全歸甲方所有，並任其處置，乙方不得異議」；上訴人對契約書所載地上物，包括系爭房屋之事實，並無所爭；則依上所述，本件土地租賃期間，約由萬發公司出資興建之地上建物既登記於上訴人及陳光雄名下，租賃關係消滅或中止時，該地上建物復歸上訴人及陳光雄所有，萬發公司顯然除租賃期間內對該房屋得有使用權外，已無收益、處分之權利；何能於租約終止時，負擔拆屋還地回復土地原狀義務？第查，上訴人及陳光雄與萬發公司於八十四年三月二日訂立之前述信託合約書第七、八行載稱：「．．．日後有關該建物之使用、收益、處分等所有權權能均須由實際所有權人甲方（即萬發公司）行使之。」亦與彼等所為租賃契約書關於上開約定事項前後矛盾。況所謂信託，乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將其移轉於受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，又信託人依信託契約將信託物之所有權登記為受託人所有後，該信託物之法律上所有人即為受託人而非信託人。再者，信託契約之成立以當事人相互間之信用為基礎，在未將信託物回復登記為委託人名義所有之前，該信託物仍應屬受託人所有。本件系爭房屋自始登記為上訴人及陳光雄所有，縱認上訴人所為系爭建築物係為保障本身之權利而信託登記於其名下之主張屬實，但上訴人在未將系爭建築物回復登記為信託人萬發公司前，系爭建築物仍應認屬上訴人所有。況上開租約業於八十九年六月三十日屆滿，然上訴人迄未將所主張之信託物回復登記為萬發公司所有，萬發公司亦迄無履行其所稱應為拆屋還地回復土地原狀之義務，乃兩造所不爭；足認上開信託合約書應係為上訴人規避建造成本歸屬租賃收入所為，證人曾長發之證言亦係附和上訴人之詞，皆無可採。另本件出租之土地面積如上述為九九四．一八平方公尺（約三百坪），如以上訴人主張之八十三年度租金每月十二萬元計，每坪每月租金僅四百元，顯與常理不合，俱見上訴人此部分主張，尚無可信。按個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一規定之意旨，係以實際取得之日期為準，不問所得原因是否發生於該年度，有司法院釋字第三七七號解釋可參。系爭租賃標的建造期間為八十三年三月一日至八十三年六月三十日，並於八十三年八月十六日建築完成，登記所有權人為上訴人及陳光雄應有部分各二分之一各情，有系爭建物所有權狀影本附原處分卷足憑，且為兩造所不爭，則上訴人既已於八十三年度取得同額實物租金，因此以投入工程造價之建造年度歸屬八十三年租賃所得，並無不妥。又租賃物為達到可供使用前所投入之支出，均屬建造成本，空調工程亦為租賃物達到可供使用所投入之支出，自為建造成本，以之併計為租賃收入，亦無不合，另本案係依查得實際建造成本核定租賃收入，與依所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定設算租金有別，上訴人所為空調設備費用不得計入建造成本及應比照當地租金標準設算租金方式之主張，亦無可採。又查，萬發公司八十四年度營利事業所得稅結算申報書所附資產負債表，雖申報系爭建築物為該公司資產，並經被上訴人核定折舊為二、一三三、二五三元，惟萬發公司既非系爭建物之所有人，僅出資興建系爭建物，就該公司而言，該筆工程造價款項，即為承租土地之對價，應於出租期限內，逐年轉列為萬發公司之租金支出，雖被上訴人於萬發公司之上開營利事業所得稅申報案，未能據實審核，然尚不得以該項有瑕疵之稅捐核定處分，執為系爭建築物所有權之認定依據。準此，被上訴人原核定以系爭建築物登記為上訴人及陳光雄之名義為起造人及所有權人，而將實際查得之建造成本歸課上訴人及陳光雄租賃收入，洵無不合。又行政院台八十八訴字第二一四三九號再訴願決定，係因該案件適用財政部八十二年六月二十二日台財稅第八二一四八九四七四號函釋，尚有待斟酌之處故遭撤銷，與本件適用財政部八十八年三月十二日台財稅第八八一九○二七五三號函規定，以實際查得之建造成本歸課租賃收入之情況有別；另萬發公司係依租賃契約書所訂出資而以出租人為起造人建造該房屋，所有權人登記為上訴人及陳光雄，亦與最高法院七十年台上字第一○四號判例債務人為擔保其債務，將擔保物所有權移轉與債權人之情況不同；上訴人主張本件應可援用上開案例，尚有誤會。依兩造所提出之現場照片所示，該建物外觀尚無老舊之象，內部已騰空，幾無隔間，與一般建築物並無太大差異，仍能為有效使用，並無上訴人主張毫無經濟價值情形。又上訴人就因租賃而自承租人處取得押金八○○、○○○元，遭被上訴人依年息百分之七．六五計算，及按上訴人土地面積比例（九九四．一八分之六三九．三二），核定上訴人尚有租賃所得三二、九九四元部分，已無爭執，業據上訴人於本院言詞辯論中陳明。綜上所述，被上訴人認事用法，洵無違誤。因將原處分及訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，除執前詞外，並以：本案法律事實應構成信託行為，房屋所有權僅為形式上之移轉，應無認定以該房屋作為租賃收入之理，且財政部九十年五月四日台財稅第○九○○四五○四三二號函亦承認信託財產之變更登記，僅為形式上之移轉。原審判決認為萬發公司所投入的建造成本應為上訴人之租金收入有違論理及經驗法則，蓋承租人因使用土地所付出租金以外的其他代價，非屬租賃契約之對價關係範圍，是以萬發公司為使用土地所投入之其他費用，係其經營所屬事業之成本，該建造成本並非因租賃契約所為之給付，而係基於承攬契約所支付之代價，該利益歸屬於當時之承攬人，為何將其視為租金收入？原審判決未能提出堅強之理由。三、原審判決引用財政部八十八年三月十二日台財稅第八八一九○二七五三號函釋以為認定該建造成本為上訴人之租金收入，有違所得稅法第十四條第二項之規定，顯違法律優越原則，應為無效。依所得稅法第十四條第二項，所得如為實物應以取得時政府規定之價格計算，再參照鈞院七十年判字第一一七號判例，個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，因此應以租賃關係消滅時年度之公告現值作為依據，並據以課徵，方符量能課稅之原則。另以建造成本作為上訴人之租金收入有違期待可能性之原則，由於該建築物是否興建、如何興建出租人並不參予，是以其中充滿了不確定性，據此課以出租人誠實申報之義務並非合理云云，指摘原審判決有違反經驗法則、論理法則及判決不備理由、不適用法規之違法。惟查，所謂信託，乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將其移轉於受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，又信託人依信託契約將信託物之所有權登記為受託人所有後，該信託物之法律上所有人即為受託人而非信託人。再者，信託契約之成立以當事人相互間之信用為基礎，在未將信託物回復登記為委託人名義所有之前，該信託物仍應屬受託人所有。本件系爭房屋自始即登記為上訴人及陳光雄所有，縱認上訴人所為系爭建築物係為保障本身之權利而信託登記於其名下之主張屬實，但上訴人在未將系爭建築物回復登記為信託人萬發公司前，系爭建築物仍應認屬上訴人所有。況上開租約業於八十九年六月三十日屆滿，然上訴人迄未將所主張之信託物回復登記為萬發公司所有，萬發公司亦迄無履行其所稱應為拆屋還地回復土地原狀之義務，乃兩造所不爭；足認上訴人提出之信託合約書應係為上訴人規避建造成本歸屬租賃收入所為，原審法院據以認定上訴人及陳光雄與萬發公司間並無信託行為存在，尚無判決不備理由或理由矛盾之違法。又本件系爭建物之起造人既係出租人（上訴人及陳光雄），其建造成本原應由起造人支付，既依租賃契約改由承租人支付，則承租人承擔債務（建造成本）之價值，即出租人之利得，為出租人依租賃契約所獲之對價之一，其與承攬人利得係依承攬契約收取代價，扣除因完成工作所支付之成本費用之差額，有所區別，不容混為一談。是被上訴人原核定依財政部八十八年三月十二日台財稅第八八一九○二七五三號函釋，以系爭建物建造成本為上訴人之租賃所得，無違論理或經驗法則。至於財政部上開函釋所稱：「．．．。二、本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。三、至於由承租人繳納之房屋稅、地價稅及道路工程受益費等，係承租人代出租人履行納稅義務或其他債務，應視同支付租金之性質，由出租人併入其租賃所得核課所得稅。」係該部本於職掌，闡明所得稅法第十四條規定所得分類中第一項第五類租賃類核課所得稅之方法，無違行為時所得稅法第十四條第一項第五類、第一款及第三款：「一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」之規定，本院認該號函釋意旨自得作為核課本件綜合所得稅之依據。又本件系爭建築物是否興建、如何興建，均可由上訴人及陳光雄與萬發公司以契約訂明，對上訴人等獲益金額並非無計算之可能，被上訴人原核定係以年度終了萬發公司實際投入建造成本之數額認定，且萬發公司依法亦需填報扣繳憑單交由上訴人申報綜合所得稅，是上訴人非無申報認定之準據，即無違背期待可能性之原則，原審判決無違法令。至於上訴人其餘主張，無非指摘原審判決證據之取捨與事實之認定，自不得作為上訴人之理由。從而，本件被上訴人復查決定依上開財政部八十八年三月十二日台財稅第八八一九○二七五三號函釋意旨，以該地上建築物八十三年度之建造成本，應按上訴人土地應有部分比例核定租賃收入，原核定按房屋應有部分核定上訴人租賃收入，尚有未洽，重新核算後應歸課上訴人八十三年度建造成本為二六、二五四、六八○元，租賃收入應為二七、○五九、三四九元【771,675+(51,307+40,827,564)×639.32/994.18】，較原核定之二一、二一八、四五一元為高，遂本於行政救濟不得更不利於當事人之原則，將原核定之租賃收入數額予以維持。又因本件係房屋及土地一併出租，另按財政部八十四年一月二十五日台財稅第八四一六○三五二四號函釋規定，扣除百分之四十三必要費用後，重行核定上訴人之租賃所得為一二、○九四、五一七元，與原核定租賃所得二一、二一八、四五一元，相差九、一二三、九三四元，遂予以追減，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。上訴意旨指摘原審判決違背法令，求為廢棄，即難認為有理由。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 七 月 十八 日最 高 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 法 官 廖 政 雄 法 官 趙 永 康 法 官 林 清 祥 法 官 鍾 耀 光 法 官 姜 仁 脩 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 莊 俊 亨 中 華 民 國 九十一 年 七 月 十九 日
