要旨
本院查「擬制」，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為「視為」。實質不同之法律事實，本應發生不同之法律效果，惟在法律擬制之範圍內，則發生法律所擬制之相同法律效果，除法律另為特別規定外，被擬制之法律事實，不得再發生其原應發生，但與法律擬制之法律效果不同之法律效果，乃法律擬制之當然解釋。行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定：「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅……」，該條並非規定：「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，將該贈與價額，併入其遺產總額，依本法規定計算遺產稅……」。因此經行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定「視為」被繼承人之遺產者，實質上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。此觀同法第十一條第二項前段規定：「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者……」自明。該條項後段規定：「應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額」，並非規定「應將已納或應納之贈與稅……，自應納遺產稅額內扣抵……」，故僅為避免重複課稅，就已繳納贈與稅者，其稅款如何抵繳應納之遺產稅，所為規定，不能作為被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定「視為遺產」，併入遺產課徵遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先行課徵贈與稅之依據。財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋前段謂：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人、納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」，超越該第十五條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定意旨，與「擬制」之法理暨租稅法律主義之原則亦有不符，應不予適用。次查贈與稅之納稅義務人，原則上為贈與人，行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段規定甚明。公法上之租稅債務固具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第一千一百四十八條規定，由繼承人當然概括繼承該債務，但並不能繼承已死亡之贈與人之公法上納稅義務人之地位。因此，對於被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依法併入遺產課徵遺產稅者，縱使違法課徵贈與稅，仍為被繼承人死亡前依法應納之稅捐，依行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定，應自遺產總額中扣除。財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋後段謂：「該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除」，與行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定亦有不符，併予指明。 參考法條：遺產及贈與稅法 第 7、11、15、17 條 (87.06.24)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一五八八號上 訴 人 陳鼎夫 被 上訴 人 財政部臺北市國稅局 代 表 人 張盛和 右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十年五月十日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一三○八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文
原判決廢棄。 再訴願決定（關於再訴願駁回部分）、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於原審起訴主張：財政部八十一年六月三日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋違背法令：（一）贈與稅以繼承人為納稅義務人，違反遺產及贈與稅法第七條規定。（二）倘以贈與人為納稅義務人，因發單補稅時贈與人已亡故，依繼承法理改以繼承人為納稅義務人，惟贈與人死亡前，該贈與稅尚未發單核課，並無租稅債務，如何繼承？（三）贈與稅既已存在，何以贈與稅額不准自遺產總額中扣除，明顯違反遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款之規定？（四）依遺產及贈與稅法第十一條第二項之規定，可自遺產稅中扣除者為已納之贈與稅，對未納之贈與稅予以扣除，明顯違法。該財政部函釋，既有多處違背法律，自不得作為本案課稅依據。又被上訴人於復查決定書之理由中，將納稅義務人由上訴人等八人（即陳鼎夫、陳碧玉及白聰結等八人）逕自更正為上訴人等二人（即陳鼎夫、陳碧玉），而未重為新處分，並不合法等情，求為撤銷原處分、訴願及再訴願決定之判決。 二、被上訴人則以：本件上訴人養父陳水塗於七十七年三月三十日死亡，其生前於七十七年三月二十三日將其定期存款解約，轉存至上訴人及上訴人配偶林淑惠名下之定期存款帳戶，有卷附之談話筆錄可稽，因陳水塗業於七十七年三月三十日死亡，被上訴人乃以其繼承人為納稅義務人，發單補徵贈與稅。上訴人對本稅部分已不爭執，惟對被上訴人以上訴人及陳碧玉為納稅義務人發單，以為爭執。查本件贈與稅繳款書原係以上訴人、陳碧玉及白聰結、白聰文、白聰德、白聰慶、羅白麗卿、白麗英為納稅義務人發單，嗣經白聰結於八十二年十一月二十九日具文檢附台灣台北地方法院八十一年度自更（一）字第五五號刑事判決及該院八十二年九月三日北院刑午字第二一五六五號函，主張「陳水塗之繼承人僅有陳鼎夫及陳碧玉二人，白聰結及弟、妹等六人均非合法之繼承人．．．」，申請更正納稅義務人，經被上訴人八十三年五月十四日（八三）財北國稅審貳字第八三○一八六四九號函准予更正納稅義務人為上訴人及陳碧玉，從而本件贈與稅依財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋函釋意旨，應更正納稅義務人為陳鼎夫及陳碧玉。又陳水塗生前即有贈與行為，被上訴人以該贈與案至繼承日尚未發單課徵贈與稅，乃依首揭財政部函釋，以繼承人為贈與稅納稅義務人發單，並無不合等語，資為抗辯。 三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第十五條所明定。又被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除，財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋有案。二、遺產及贈與稅法第七條固規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，惟公法上之租稅債務具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第一千一百四十八條規定，由繼承人當然概括繼承該債務。又依遺產及贈與稅法第三條及第二十四條規定，贈與人為「贈與行為完成」後，即應依本法規定課徵贈與稅，並於贈與行為發生後三十日內「自行申報」，准此，贈與稅於「贈與行為完成後」即發生該項租稅，而非以「發單完成」為租稅發生之時點，自不發生上訴人所稱「贈與人死亡前，該贈與稅尚未發單核課，並無租稅債務，如何繼承？」之情形。另依行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定，被繼承人死亡前二年內之贈與，於死亡時應將贈與之財產，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額；被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條規定併入遺產課徵遺產稅者，可將已納之贈與稅自應納遺產稅額內扣除；則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，二者並不衝突，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，自不得自遺產總額中扣除。是財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。」等語，乃依據前揭法律規定及法理所為之釋示，應無悖於法律之規定，被上訴人自得援用作為課稅依據。本件被上訴人原先核定繼承人為八人，係根據上訴人提出之戶籍資料、繼承系統表而來，繳款書原繳納期間為八十二年五月二十六日至同年七月二十五日止，並於八十二年五月三日合法送達上訴人，嗣依台灣台北地方法院八十一年度自更字第五五號刑事判決，更正納稅義務人（繼承人）為上訴人及陳碧玉二人，於八十三年七月九日送達予上訴人，此為上訴人所不爭執，並有經上訴人蓋章簽收之掛號郵件收件回執附原處分卷可稽。上訴人自始至終既皆為繼承人，並無變更，且被上訴人所為之繳款書送達皆由上訴人蓋章簽收，且依民法第一千一百五十三條規定，繼承人對被繼承人之債務，負連帶責任，即應負全部清償之責，而本件被上訴人核定贈與稅，乃對上訴人之被繼承人贈與之核定，對上訴人而言，依繼承關係而連帶負有繳納全部贈與稅之責任，是繼承人人數之變更，對上訴人應繳納全部贈與稅之責，並無變更。上訴人執此指摘被上訴人之前揭更正為不合法，並無理由，為其判斷之基礎，據以駁回上訴人之起訴。 四、上訴論旨略以，法律上（行為時遺產及贈與稅法第十五條）既已規定死亡前贈與之財產「視為」被繼承人之遺產，則該死亡前贈與之財產顯然已非贈與之財產，被上訴人以違背法律之財政部函釋開徵贈與稅明顯違背法令；又被上訴人於復查決定書之理由中，將納稅義務人由上訴人、陳碧玉及白氏兄妹等八人更正為上訴人及陳碧玉二人，顯然已將白氏兄妹六人之納稅責任，轉嫁由上訴人及陳碧玉承受其依應繼分比例負擔之贈與稅，實質上對上訴人及陳碧玉部分已違反行政法不利益變更禁止法則等情，求為判決廢棄原判決，撤銷一再訴願決定及原處分等語。 五、被上訴人則以：稅捐乃公法上負擔行為，系爭應納之贈與稅，於贈與意思表示所為贈與行為成立時已然存在，非待發單行使核課完納稅款後，才生得自應納遺產稅額內扣抵之效力，此可從遺產及贈與稅法第十一條第二項意旨得知；且財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋，與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款規定，亦無違背等語，資為抗辯。 六、本院查「擬制」，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為「視為」。實質不同之法律事實，本應發生不同之法律效果，惟在法律擬制之範圍內，則發生法律所擬制之相同法律效果，除法律另為特別規定外，被擬制之法律事實，不得再發生其原應發生，但與法律擬制之法律效果不同之法律效果，乃法律擬制之當然解釋。行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定：「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅、、、」，該條並非規定：「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，將該贈與價額，併入其遺產總額，依本法規定計算遺產稅、、、」。因此經行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定「視為」被繼承人之遺產者，實質上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。此觀同法第十一條第二項前段規定：「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者、、、」自明。該條項後段規定：「應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額」，並非規定「應將已納或應納之贈與稅、、、，自應納遺產稅額內扣抵、、、」，故僅為避免重複課稅，就已繳納贈與稅者，其稅款如何抵繳應納之遺產稅，所為規定，不能作為被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定「視為遺產」，併入遺產課徵遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先行課徵贈與稅之依據。財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋前段謂：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人、納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」，超越該第十五條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定意旨，與「擬制」之法理暨租稅法律主義之原則亦有不符，應不予適用。次查贈與稅之納稅義務人，原則上為贈與人，行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段規定甚明。公法上之租稅債務固具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第一千一百四十八條規定，由繼承人當然概括繼承該債務，但並不能繼承已死亡之贈與人之公法上納稅義務人之地位。因此，對於被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依法併入遺產課徵遺產稅者，縱使違法課徵贈與稅，仍為被繼承人死亡前依法應納之稅捐，依行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定，應自遺產總額中扣除。財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋後段謂：「該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除」，與行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定亦有不符，併予指明。原判決見未及此，以財政部前開函釋，乃依據法律規定及法理所為之釋示，被上訴人自得援用作為課稅依據云云，其適用法律難謂無違誤之處，經核本件上訴為有理由，應將原判決廢棄。本件上訴人養父陳水塗於七十七年三月三十日死亡，其生前於七十七年三月二十三日將其定期存款解約，轉存至上訴人及上訴人配偶林淑惠名下之定期存款帳戶，有卷附之談話筆錄可稽，且為當事人所不爭執，乃陳水塗對上訴人及其配偶之財產贈與，本應課徵贈與稅。惟陳水塗於七十七年三月三十日死亡，依行為時遺產及贈與稅法第十五條前段及第十一條第二項前段規定，該項贈與應視為陳水塗之遺產，併入陳水塗之遺產總額，課徵遺產稅。又因為陳水塗並未申報該筆贈與，且未繳納贈與稅，故無前開遺產及贈與稅法第十一條第二項後段規定之適用。被上訴人依財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋前段規定，以陳水塗之繼承人為納稅義務人，發單補徵贈與稅，違反行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段、第十五條及第十一條第二項前段規定，與租稅法律主義，自有不符，適用法律難謂無違誤之處，一再訴願決定遞予維持，亦有疏略，上訴人據以指摘一再訴願決定及原處分違法為有理由，爰將一再訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人依法另為處分，以昭折服。又復查雖屬行政救濟之一環，惟本質上為行政程序，故不排除復查機關於當事人聲明不服之範圍外，依職權更正原課稅處分之錯誤。且納稅義務人應依法認定，而非依行政處分認定，復查機關於復查程序依法更正納稅義務人，對於依法負納稅義務之人，無更不利益可言，故與禁止不利益變更原則無涉，併予指明。 據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十九 日最 高 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官 陳 石 獅 法 官 劉 鑫 楨 法 官 彭 鳳 至 法 官 高 啟 燦 法 官 黃 合 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 王 福 瀛 中 華 民 國 九十一 年 九 月 九 日
