要旨
查「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人 (記名式者為最後記名之人) 就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。 (裁判要旨內容由法源資訊整理)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一六三一號上 訴 人 ○○商業銀行股份有限公司 代 表 人 吳○○ 訴訟代理人 張○○ 被 上訴 人 財政部臺北市國稅局 代 表 人 張○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十一月二十二日臺北高等行政法院九十年度訴字第三五○一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文
原判決廢棄。 訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
本件上訴人於原審起訴主張：上訴人依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋（下稱財政部七十五年函釋），按債券持有期間，以其面值及利率計算「利息收入」申報課稅；上訴人於取息時無論債券曾否轉讓，均由付息機構以上訴人為納稅義務人，就全部利息所得一次扣繳所得稅款，並填發扣繳憑單予上訴人，其扣繳稅款中亦包含前手利息收入之應扣繳稅款，應由上訴人申請退還。如認屬於前手利息所得為購入之債券成本，而非上訴人之利息所得，依實質課稅原則，屬於前手之利息所得，即應以前手為納稅義務人而非上訴人，否則將造成有利息所得者免稅，無此利息所得之後手卻需繳納稅負之現象；又本件於八十六年八月二十六日即經被上訴人核定，上訴人未於法定期間提出復查而確定，依稅捐稽徵法第三十四條規定，應已確定，被上訴人如未發現新資料，不得重行核定；且債券利息所得稅報稅方式，已由銀行同業行之有年，被上訴人均如數退稅，原核定貿然否准前手利息扣繳稅款之退還，轉列買賣債券成本，有違信賴保護原則等情，求為撤銷訴願決定及原處分之判決。 被上訴人則以：所得稅法第七十一條及第七十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納之稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又財政部七十五年函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入；並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。上訴人於利息兌領日前買回公債，前手之利息及前手息扣繳稅款均為前手所有。前手之利息依規定既不列為上訴人之利息收入，納稅義務人並非上訴人，上訴人自亦無從依前開所得稅法第七十一條及第九十九條規定，以該前手息之扣繳稅額抵繳所得稅。至上訴人主張其買入債券時係以前手息價格包含扣繳稅額全額買入等情，查前手息扣繳稅額除否准上訴人抵繳應納稅額外，被上訴人並同額轉入上訴人購入債券成本核認在案。是上訴人辯稱其依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額尚無不妥云云，顯係誤解；又上訴人買回公債兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為上訴人之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。又所得稅法第一百條係對稅款退補程序之相關規定，尚難執為本案前手息扣繳稅款申請退還之論據，及查核準則第九十條第三款之規定其意當係指關於他人所得之扣繳稅款，為該他人之權益事項，非得由本事業列報。且上訴人買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，訴稱有權將前手息扣繳稅額抵繳應納稅款云云，亦無足採等語，資為抗辯。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰‧‧‧薪資、利息‧‧‧；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但‧‧‧」所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得扣繳稅額，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。本件上訴人民國（以下同）八十三年度營利事業所得稅申報各類收益扣繳稅額，於「各類收益扣繳稅額與申報金額調節表」「債券利息收入」欄內，將「公債前手息」新台幣（以下同）五三、○六四、六八七元，自扣繳憑單給付總額八三、六八三、七三○元中扣除，僅申報利息收入四四、七二五、八七五元，但卻申報含前手息扣繳稅額在內之全部扣繳稅額八、三六八、三六四元（含債券前手息扣繳稅額五、三○六、四六八元及暫繳稅額三、○六一、八九六元）【計算式：83,683,730（扣繳憑單給付總額）－1,634,899（上期應收金額）＋15,741,731（本期應收金額）=44,725,875 （本期申報收入金額）8,368,364（扣繳稅額）－支付前手利息53,064,687元（備註）】揆諸上開規定與說明，上訴人既將公債前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，則上訴人將之列入抵繳稅額，於法即有未合。被上訴人原核定以上訴人列報債券前手息扣繳稅額五、三○六、四六八元為前手所有，其代付他人之扣繳稅額非屬本身應繳納之稅款，否准其抵減應納稅額，並無不合等由，因認上訴人之起訴為無理由而予以駁回。上訴人上訴意旨略謂：原判決不以「扣繳憑單」之記載為認定基礎，又認為「前手」不以是否取得前手息扣繳憑單為要件均可以扣繳稅額抵繳稅款，實有判決違背法令之錯誤。又原判決以「所得稅法第七十一條及第七十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納之稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用」，其主張理由，違反所得稅法第八十八條、第九十九條及第一百條等稅法規定及租稅基本原則。且原判決對財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋之意義亦解釋錯誤。末查，原判決對於上訴人所主張之「信賴保護原則」及上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，於八十六年八月二十六日，已經被上訴人核定，嗣後上訴人未於法定期間提出復查，依稅捐稽徵法第三十四條規定，即屬確定案件，不得重行核定一事，完全未予說明，顯有判決違背法律原則及不備理由之違法等情，求為廢棄原判決，撤銷訴願決定、復查決定及原處分之判決。查「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。上訴人執以指摘，非全無理由，應將原判決廢棄。本件係因原審對於其確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，且原審確定之事實即為復查、訴願決定遞維持原核定之事實基礎，依該事實，本件已可為裁判，本院爰自為判決，撤銷訴願決定及復查決定，由被上訴人另為適法之復查決定。 據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 九 月 五 日最 高 行 政 法 院 第 二 庭 審 判 長 法 官 陳 石 獅 法 官 吳 明 鴻 法 官 彭 鳳 至 法 官 高 啟 燦 法 官 黃 合 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 王 福 瀛 中 華 民 國 九十一 年 九 月 十三 日
