要旨
查「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依所得稅法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人 (記名式者為最後記名之人) 就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。 (裁判要旨內容由法源資訊整理)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一七○四號上 訴 人 臺北國際商業銀行股份有限公司 代 表 人 何壽川 訴訟代理人 林宜信會計師 林瑞彬律師 被 上 訴人 財政部臺北市國稅局 代 表 人 張盛和 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十二月十一日臺北高等行政法院九十年度訴字第三九五九號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文
原判決關於債券前手利息收入不得扣繳稅款及該訴訟費用部分均廢棄。 訴願決定及原處分（復查決定）關於債券前手利息收入不得扣繳稅款部分均撤銷。 其餘上訴駁回。 第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔十分之九，其餘由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，申報出售短期票券損失新台幣（下同）四四○、○二一元，經被上訴人初查否准認列。又上訴人申報扣繳稅款一五二、一九八、○八四元，被上訴人初查以其中前手債券利息扣繳稅款三○、六七二、七五二元為前手所有，其按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款，乃將系爭三○、六七二、七五二元轉入債券成本項查核，否准抵減應納稅額，原告不服，申請復查，被上訴人以八十九年四月二十八日財北國稅法字第八九○一五○三八號復查決定書否准變更，上訴人仍不服，提起訴願，亦遭財政部以九十年三月十四日台財訴字第○八九○○三八六○二號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件上訴人於原審起訴主張：（一）出售短期票券損失得否自所得額中扣除部分：⑴短期票券之利息所得，已於到期兌領時全數課徵所得稅，其未到期前出售之損失，應得以認列：依所得稅法第二十四條第二項規定，營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，應依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。此外，依財政部七十四年二月十六日台財稅字第一二○五九號函釋，短期票券到期，扣繳義務人於給付利息時，應依規定扣繳率扣繳稅款，並以付息時票券持有人為納稅義務人，開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。故目前之稽徵實務上，短期票券利息之課稅，雖以票券到期付息時最後一手持票人為課稅主體，就該票券發行期間全部利息所得，由扣繳義務人於給付利息時，依規定扣繳率扣繳稅款，不計入投資人當年度營利事業所得額或個人綜合所得總額課稅。但短期票券發行期間內買賣轉手，其每次買賣之利率或高或低於發行之利率，其發行期間內之全部利息所得，已由全部投資人按其所得全數依法以扣繳方式繳納所得稅。所得既已課稅，則相關之損失，應得認列，始符租稅公平原則。⑵財政部七十年一月二十九日台財稅字第三○七六三號函釋，短期票券在未到期前出售之損失，營利事業可作當年度損失處理依所得稅法第十四條、第二十四條及各類所得扣繳標準第二條規定，短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分為利息所得，除按百分之二十扣繳稅款外，不併計綜合所得額或營利事業所得額，但並非最後一手持有人負擔全部利息所得之扣繳稅款，而是，全部之利息所得，分由各投資人取得，各投資人就其取得之利息所得負擔扣繳之稅額。不論其發行期間買賣轉手多少次，其依發行期間全部利息所得，已全數依法課徵所得稅。因是，依所得稅法第二十四條規定，其相關之成本、費用及損失，應得認列減除。此即為財政部七十年一月二十九日台財稅字第三○七六三號函釋所明定。該函釋自發布後至八十七年七月二十二日前一直為徵納雙方所遵循。⑶依租稅法定主義，租稅之課徵應有法律依據：財政部八十七年七月二十三日台財稅字第八七一九五四八○一號函釋「出售短期票券之損失不得認列」，然該函令未有任何法源依據。該函令係援引財政部六十九年八月二十五日台財稅字第三七一一四號函，進而引申為「既然短期票券未到期前出售之所得，不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額，則其在未到期前出售之損失，亦不得列為費用或損失。」財政部八十七年七月二十三日台財稅字第八七一九五四八○一號函釋以六十九年八月二十五日函令自為引申，並未有所得稅法之條文依據，亦不符論理法則。⑷財政部七十年一月二十九日台財稅字第三○七六三號函釋及八十七年七月二十三日台財稅字第八七一九五四八○一號函釋前後不一致，前釋示並非當然錯誤，司法院釋字第二八七號解釋，行政主管機關對行政法規所為之釋示，在後之釋示如與在前釋示不一致時，在前之釋示，並非當然錯誤。財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋，遽作營利事業購入短期票券，在未到期前出售之損失不得認列之規定，該函釋縱非無效，惟與前揭財政部七十年一月二十九日釋示見解不同，依上述司法院解釋，不能據此而認定在前之七十年度釋示之見解為錯誤，因是，不能將八十七年之解釋追溯適用於八十六年度之營利事業所得稅。⑸財政部八十七年七月二十三日台財稅字第八七一九五四八○一號函釋短期票券買賣損失不予認列，對納稅義務人不利，依稅捐稽徵法第一條之一，應自發布日始生效力依稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋，明顯對納稅義務人不利，除據以申請之案件外，應自發布日始生效力。該函釋就短期票券出售損失不得認列之規定，縱非無效，依法僅能對自八十七年七月二十三日之後交易發生之出售損失始有其適用，方才適法，不能追溯既往。（二）債券前手利息收入得否扣繳稅款部分：⑴債券買賣採除息交易，係經政府主管機關於業務規則明訂，此種後手代墊前手利息之交易性質，即為後手得取得全部利息扣繳稅款之依據。依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則辦理（經證券暨期貨管理委員會核定），依該規則第五十一條：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。：：：」買賣債券於兩兌息期間內購入時必須將自上次付息日至成交日間原屬賣方所有之利息併同成交價金支付於賣方，買方代墊賣方利息以後，再向債券發行人取得全部利息，因此後手（最後持有人）係因收取全部利息被扣繳全部利息之稅款。因扣繳制度致短少收回原墊付前手之利息，必須待結算申報時，以扣繳憑單抵繳稅款或申請退稅時才可收回，後手權益顯已受損，如再不准後手就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，實已有違誠信原則。⑵所得稅法第七十一條並未有扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅款或申請退稅之規定：謹參行為時所得稅法第七十一條規定：「⑴納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。⑵中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款，仍應辦理結算申報」。復參所得稅法第九十九條規定：「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額另以現金補足：如超過暫繳稅款數額時，其超過之數留抵本年度結算稅額」，均無明文規定，扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅額或申請退稅。訴願決定之駁回理由稱：「按所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款。『惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用』」等語，顯非稅法之明文，訴願決定顯有誤解。⑶依財政部六十四年九月四日台財稅字第三六四四○號函釋，債票無論曾否轉讓，均應由付息機構以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅，依法填報扣繳憑單。既以付息時之持有人為納稅義務人，就全部利息依規定扣繳，扣繳之稅款既從應付兌息人之利息中扣繳，扣繳之稅款自為兌領利息之納稅義務人所有，依法自應由持票人抵繳應納稅款或退稅，再依所得稅法第七十一條第一項但書規定，除短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除外，前述扣繳稅款自得依同法第九十九條及第一百條之規定，憑以抵繳營利事業應納稅額或退還稅額。所有之債券投資人自前揭財政部函釋發布以來，均依此規定申報並獲核定，稽徵機關與納稅義務人早以循此建立了信賴保護關係，原處分未經任何事前宣導即率先改變徵稅方式，使納稅人蒙受重大損失，顯有不法。至於買受人應申報之利息收入金額，則依財政部七十五年七月十六日台財稅字第七五四一四一六號函釋，營利事業買賣債券，利息收入之認定係按債券持有期間依債券面值及利率計算。因是，如債券買賣之前手為營利事業，其持有期間依債券票面利率計算之利息所得已計入其營利事業所得課稅，因無扣繳憑單抵繳，需全額自行繳納，而後手兌息之營利事業就其持有期間利息收入申報，前手及後手申報之債券利息收入之和即等於全部兌領利息，並以該利息被扣繳稅款抵繳應納稅款或退還，符合所得稅法規定。而依被上訴人之新方式認定，持票人於兌息時被扣繳稅款不准全用以抵繳或退稅，政府之實際稅收將大於應課徵之稅額，造成重複課稅，而嚴重影響債票投資人之合法權益，其適法性顯有瑕疵。且財政部為前述七十五年七月十六日台財稅字第七五四一四一六號函釋時並未同時廢止六十四年九月四日台財稅字第三六四四○號函釋，顯係更一次以積極之行為肯認六十四年九月四日台財稅字第三六四四○號函釋之合法性（財政部為七十五年七月十六日台財稅字第七五四一四一六號函釋時不可能未注意到六十四年九月四日台財稅字第三六四四○號函釋），因此原處分無由忽略該二函釋所造成之課稅方式。被上訴人復查決定之駁回理由稱：「前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入。並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額」。惟參諸財政部函釋，亦並未規定，營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，不得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，況且，納稅義務人以扣繳憑單之扣繳稅額抵繳應納稅額或申請退稅本為：所得稅法所明定，無須財政部另以函釋核准，納稅義務人依法自得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，原處分顯有違誤。⑷本件無租稅扣抵權移轉之問題：被上訴人復查決定之駁回理由又稱：「本件申請人於利息兌領日買回公債，前手兌領之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有，系爭前手兌領之利息，依規定既不列為申請人之利息收入，即該前手息部分之納稅義務人並非申請人，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為申請人之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。又上訴人買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人，況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。」此駁回理由與稅法明文規定不符，上訴人既為法律上有權向債票發行機構請求並收取利息之人，兌息時被依稅法規定按全部兌領利息為扣繳，於稅法規定之扣繳憑單上為所得者及納稅義務人，亦即上訴人係依當時稅法相關規定扣繳稅款，上訴人並未與前手為任何移轉公法上租稅扣抵權之合意，故訴願決定認事用法顯有違誤。⑸扣繳稅款依現時徵繳精神並非最終應納稅額，所得稅法相關條文均已明確指明，被告核定方式，違反租稅法律規定及衍生重複課稅之弊：國家租稅法律訂有扣繳制度，係基於便利國庫資金調度及便於課稅而設，然無論如何納稅義務人所繳納者為稅款，絕無當作成本費用之意，原處分縱認上訴人扣繳錯誤，所應為者係將扣繳稅款退回，豈有指鹿為馬，逕將所繳稅款列為費用之理？故原處分顯有重大違誤。⑹本件核定係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務：退萬步言之，依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本件之所以產生問題，在於驟看之下，似乎有稅負不公平之感，但依租稅法律主義，其實不然。在債券買賣交易時，上訴人以附買回交易條件，賣債券給個人，個人在債券到期日前，將債券賣回給上訴人，個人所得相當於利息收入之買賣差價，屬於證券交易所得，基於所得稅法第四條之一之規定免稅，不必併入綜合所得課稅；而上訴人只認列到期日前一日或前數日之買回後持有期間的利息所得，卻可享用以全期利息為扣繳基礎金額之扣繳稅款。惟依財政部上述七十五年七月十六日台財稅字第七五四一四一六號函釋，得以按自己持有期間計算之利息作為申報課稅之所得淨額，係基於租稅法律主義，所得享有之權利。事實上，因為這些作法，反映於降低公債發行之標售利率之價格，有利於降低政府發行公債之利息成本，係對總體經濟有益之租稅措施。因此，如政府執行稅法之政策變更，認為營利事業買賣債券，不得繼續依上述財政部七十五年七月十六日台財稅字第七五四一四一六號函之方式申報課稅利息所得淨額，此係基於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務，依上述稅捐稽徵法第一條之一之規定，亦僅能對嗣後新發行之債券有其適用。爰求為撤銷訴願決定及原處分之判決。 三、被上訴人則以：（一）出售短期票券損失得否自所得額中扣除部分：查上訴人本期申報出售短期票券損失計四四○、○二一元，被上訴人初查以系爭出售短期票券損失，依財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋意旨不得列為費用或損失，乃否准其認列。上訴人不服，略謂前揭八十七年函釋係六十九年函釋之反面解釋，無法源依據：又到期前出售短期票券所取得之利息收入，雖毋需扣繳稅款，惟事實上該項利息收入已被課徵百分之二十稅額，是前揭八十七年函釋已誤解六十九年函釋之意義，被上訴人援引八十七年之函釋核定上訴人八十六年度營利事業所得稅，有違法令不溯既往原則等語，申經被上訴人復查決定略以：營利事業所得稅未到期前出售短期票券所取得之利息收入，既毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅，其在未到期前出售發生之損失，自不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，是原核定依前揭財政部函釋意旨否准認列，並無不合。次以當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義情況時，均得就法律予以解釋，從而前揭函釋有關營利事業所得稅出售短期票券所取得利息收入免併入所得額課稅，其出售損失亦不得列為費用或損失之規定，乃係本於所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算及短期票券利息所得，除扣繳稅款外不計入營利事業所得額課稅之規定意旨所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新權利義務，即應自解釋法律之生效日起，有其適用，所訴顯有誤解等由，駁回其復查之申請，於法並無不合。上訴人向財政部提起訴願，訴願決定亦持與被告相同之論見，並以上訴人主張依財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函釋短期票券相關成本、費用與損失，應得認列減除云云，資為爭議，惟查財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函釋，自始並未編入所得稅法令彙編，依財政部七十六年五月六日台財稅第七六四五五○○號函令，不再援引適用。所訴顯有誤解，不足採據，乃駁回其訴願。茲上訴人復執前詞爭執，仍難謂為有理由。（二）債券前手利息收入得否扣繳稅款部分：⑴按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成：：：營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為所得稅法第七十一條第一項所明定。又「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機關，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度申報所得稅。」及「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及票券金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦經財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函及七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋有案。⑵本件上訴人本期申報尚未抵繳之扣繳稅款一五二、一九八、○八四元，被上訴人初查以其中債券利息扣繳稅款三○、六七二、七五二元為前手所有，上訴人購入債券之價款，應按減除前手利息之扣繳稅額後之餘額給付前手，其按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款等因，乃將系爭扣繳稅款三○、六七二、七五二元轉入為債券成本項下查核，否准其抵減應納稅額。原告不服，略稱債券到期時，債券持有人得持息票至債券發行人處兌領整個發行期間之利息並取得其扣繳憑單，依所得稅法第七十一條第一項但書規定，前項扣繳稅款自得依同法第九十九條及第一百條規定，納稅義務人繳納所得稅時，得憑扣繳憑單抵繳，故上訴人於申報所得稅時，依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額，並無不合，原核定將應退還之扣繳稅額逕予轉列營業成本，不無違反前述租稅法律規定。且系爭前手利息扣繳稅款既否准抵減應納稅額，而前手亦無法取得扣繳憑單抵稅，政府顯有重複課稅，其適法性顯有瑕疵等情等語，申經被上訴人復查決定略以：所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報之應納稅額。次以上訴人於兌領日前買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有：本身並無所得，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以上訴人名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依前述規定及首揭查核準則規定意旨，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。復以本案前手債券利息既非上訴人之所得，其取得系爭債券所代付之前手利息扣繳稅款雖否准抵減應納稅額，然原核定已同額轉入債券成本核認在案，自無不當。又上訴人買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，上訴人訴稱有權將系爭扣繳稅額抵繳應納稅款，政府溢收稅款不合理現象云云，顯係誤解等由，駁回其復查之申請，揆諸首揭規定，並無不合。向財政部提起訴願，亦持與被上訴人相同之論見，駁回其訴願等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於上訴人出售短期票券損失四四○、○二一元得否自所得額中扣除部分：經查上訴人八十六年度營利事業所得稅，並未申報未到期前出售短期票券所取得之利息收入，亦無扣繳該部分利息收入稅款之事實，為兩造所不爭執，復有上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報書，編號欄載明「不計入所得額之短期票券利息所得稅後淨額一、三二九、九五八、七○九元」可憑，此部分之事實，堪以認定。從而，依財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋，營利事業所得稅未到期前出售短期票券所取得之利息收入，既毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅，則依財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋，在未到期前出售發生之損失，自不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，始符收入、成本、費用配合原則。因此，上訴人八十六年度出售短期票券損失計四四○、○二一元，自不得列為損失，於計算營利事業所得額稅時減除。被上訴人原核定以系爭出售短期票券損失部分，依首揭財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋不得列為費用或損失，乃否准其認列。上訴人不服，以前揭八十七年函釋係六十九年函釋之反面解釋，無法源依據；又到期前出售短期票券所取得之利息收入，雖毋需扣繳稅款，惟事實上該項利息收入已被課徵百分之二十稅額，是前揭八十七年函釋已誤解六十九年函釋之意義，被上訴人援引八十七年之函釋核定上訴人八十六年度營利事業所得稅，有違法令不溯既往原則等語，申經復查結果，被上訴人除執相同理由外，並以行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義情況時，均得就法律予以解釋；又因營利事業所得稅未到期前出售短期票券所得之利息收入既予免稅，其相對出售損失如予認列，營利事業將雙重獲益造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。惟營利事業於未到期前出售短期票券所得之利息收入或發生之損失如何列報，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭函釋有關營利事業所得稅出售短期票券所取得利息收入免併入所得額課稅，其出售損失亦不得列為費用或損失之規定，乃係本於所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算及短期票券利息所得，除扣繳稅款外，不計入營利事業所得額課稅之規定意旨所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新權利義務，即應自解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用，此亦與行政院六十一年六月二十八日台財六二八二號令及司法院釋字第二八七號解釋意旨一致，故上訴人訴稱本件有違法令不溯既往原則，顯有誤解等由，以八十九年四月二十八日財北國稅法字第八九○一五○三八號決定駁回其復查之申請，揆諸首揭規定與說明，於法並無違誤，財政部訴願決定持相同理由駁回其訴願，亦無不合。茲上訴人復執前詞爭執，請求撤銷關於此部分之原處分及訴願決定，難謂為有理由。（二）關於債券前手利息收入得否扣繳稅款部分：㈠按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：‧‧‧薪資、利息‧‧‧；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但‧‧‧」所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。㈡次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。㈢再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第七五四一四一六號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。㈣本件上訴人係經營短期票券之經紀、自營業務，八十六年度營利事業所得稅申報各類收益扣繳稅款，於「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」將「公債前手息」三○六、七二七、五二○元，自扣繳憑單給付總額一、五六三、九一四、九一三元中扣除，僅申報利息收入一、三二九、九五八、七○九元，但卻申報含前手息扣繳稅額在內之全部扣繳稅款三一二、七八二、七○八元。㈤揆諸上開規定與說明，上訴人既將公債前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，則上訴人將之列入抵繳稅額，於法即有未合。㈥被上訴人原核定以其中債券前手息扣繳稅額三○、六七二、七五二元為前手所有，原告購入債券之價款，應按減除前手息扣繳稅額後之餘額給付前手，其按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款等因，乃將系爭扣繳稅款三○、六七二、七五二元轉入為債券成本項下查核，否准其抵減應納稅額。上訴人不服，以債券買賣為其主要營業項目，又債券到期時，債券持有人得持息票至債券發行人處兌領整個發行期間之利息並取得其扣繳憑單，依所得稅法第七十一條及第八十九條規定，扣繳稅款均無不得抵繳應納稅額之明文。而依所得稅法第九十九條及第一百條規定，納稅義務人繳納所得稅時，得憑扣繳憑單抵繳，故上訴人於申報所得稅時，依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額，並無不合。原核定將應退還之扣繳稅額逕予轉列營業成本，實無法令依據及理由。且系爭前手息扣繳稅額既否准抵減應納稅額，而前手亦無法取得扣繳憑單抵稅，有溢收稅款及加重稅負之不合理現象等理由，申經被上訴人復查結果，以所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額；次以上訴人於兌領日買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，且係屬刻意安排，並「無持有期間」，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以上訴人名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依前述規定及首揭查核準則規定意旨，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。復以本件前手債券利息既非上訴人之所得，其取得系爭債券所代付之前手息扣繳稅款雖否准抵減應納稅額，然原核定已同額轉入債券成本核認在案，自屬公平合理，所訴將系爭扣繳稅額轉列營業成本，於法無據及加重稅負等語，自無足採。另以所得稅法第八十九條，係對各類所得扣繳義務人及納稅義務人之列舉規定；所得稅法第一百條，係對稅款退、補程序之相關規定，尚難執為本件系爭扣繳稅款申請退還之論據等由，以八十九年四月二十八日財北國稅法字第八九○一五○三八號復查決定駁回，並無不合。上訴人仍不服，向財政部提起訴願，除持相同論見外，並以上訴人所引債券買賣規則第五十一條規定，係規定前手利息應歸前手所有，應由買方併同成交價支付賣方，是前手利息之扣繳稅款，自為前手所有，尚難執為本案系爭扣繳稅款申請退還之依據等語，而以九十年三月十四日台財訴字第○八九○○三八六○二號決定駁回，亦無不合。因予駁回上訴人之訴。 五、關於出售短期票券損失得否自所得額中扣除部分：查原判決以上訴人八十六年度營利事業所得稅，並未申報未到期前出售短期票券所取得之利息收入，亦無扣繳該部分利息收入稅款之事實。從而，依財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋，營利事業所得稅未到期前出售短期票券所取得之利息收入，既毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅，則依財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋，在未到期前出售發生之損失，自不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，始符收入、成本、費用配合原則。因此，上訴人八十六年度出售短期票券損失計四四○、○二一元，自不得列為損失，於計算營利事業所得額稅時減除。並以行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義情況時，均得就法律予以解釋；又因營利事業所得稅未到期前出售短期票券所得之利息收入既予免稅，其相對出售損失如予認列，營利事業將雙重獲益造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。惟營利事業於未到期前出售短期票券所得之利息收入或發生之損失如何列報，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而財政部八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋有關營利事業所得稅出售短期票券所取得利息收入免併入所得額課稅，其出售損失亦不得列為費用或損失之規定，乃係本於所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算及短期票券利息所得，除扣繳稅款外，不計入營利事業所得額課稅之規定意旨所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新權利義務，即應自解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用，此亦與行政院六十一年六月二十八日台財六二八二號令及司法院釋字第二八七號解釋意旨一致，故上訴人訴稱本件有違法令不溯既往原則，顯有誤解等由，爰維持復查及訴願決定。經核原判決該部分於法並無不合。茲上訴人復執前詞爭執，引用相關函令規定據為攻擊防禦之方法，指摘原判決違法。惟查原審就系爭諸多攻擊方法，雖有未於判決理由中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，自與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴人復就原審其他取捨證據，認定事實及解釋法令適用、系爭票券損失性質及法令不溯及既往原則適用等之職權行使，任意指摘原判決有不適用法規、違背論理法及理由不備等違背法令情事，不能認為有理由，應予駁回。 六、關於債券前手利息收入得否扣繳稅款部分：查「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。上訴人執以指摘，非全無理由，應將原判決關於債券前手利息收入不得扣繳稅款部分廢棄，另該部分係因原審對於其確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，且原審確定之事實即為復查、訴願決定遞維持原核定之事實基礎，依該事實，本件已可為裁判，本院爰自為判決，撤銷訴願決定及復查決定，由被上訴人則就該部分另為適法之復查決定。 據上論結，本件上訴一部為有理由，一部為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 九 月 十九 日最 高 行 政 法 院 第 五 庭 審 判 長 法 官 徐 樹 海 法 官 黃 璽 君 法 官 鄭 淑 貞 法 官 林 家 惠 法 官 林 茂 權 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 王 褔 瀛 中 華 民 國 九十一 年 九 月 十九 日
