要旨
本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張其雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。再者「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件上訴人從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認上訴人為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被上訴人以實質課稅為由，否定上訴人為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，訴願決定未予糾正，均有可議。 (裁判要旨內容由法源資訊整理)
案由
最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一七三九號上 訴 人 ○○信託商業銀行股份有限公司 代 表 人 辜○○ 訴訟代理人 袁震天律師 余欣慧律師 許○○ 被 上訴 人 財政部臺北市國稅局 代 表 人 張○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年十二月三十一日臺北高等行政法院九十年度訴字第一九七九號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文
原判決廢棄。 訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
本件上訴人主張略以：依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號及財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋規定，營利事業依債券持有期間獲取之利息收入申報所得，持有人為真正納稅義務人。財政部為簡便扣繳程序，以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅，並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單，已違反所得稅法第八十八條扣繳義務人應向納稅義務人扣繳之規定。所得稅法第七十一條所明定之扣繳制度，於所得人收到收入時即先行預扣部分稅款，故扣繳單位發給所得人之扣繳憑單，自可在申報所得稅時全數扣繳。訴願決定將於領息日前買入債券而成為最後持券人所被扣繳之稅款，部分視為扣繳他人之所得稅款，限定應以自行繳納之稅款始有扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額之適用，擴大解釋所得稅法，係增加法律所無之限制，顯已違反扣繳精神及法律之規定。其次，持票領息人於領息時繳付稅款，核定時又以持票人非自行繳納而否准扣抵稅額，令人不解。依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋辦理，扣繳憑單僅有一份，另債券於付息間買賣，亦無法提示以出售人為納稅義務人之扣繳憑單，買賣雙方得以約定所得人更改為債券買受人，出售抵繳權利予買受人，惟訴願決定竟稱持票人取得該部分扣繳稅款，係屬私法上債權債務關係，否准抵繳稅款，財政部驟然改變核定原則，違反行政先例，增加於法無據之租稅負擔，有違信賴保護原則，且其行政行為違反稅法規定，基於法律優越原則，其主張應屬無效。復依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋，買方取得債券之成本不包括利息收入，因未屆付息日，利息收入自包含付息日時應被扣繳之稅款。另依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條規定，債券於兩兌息期間內購入時，將自上次付息日至成交日間原屬賣方所有之利息併同成交價金支付於賣方，故後手買方所支付者，應屬墊付前手賣方利息收入，而非屬購進債券之成本。訴願決定以本案前手利息相對之扣繳稅款為前手所有，購入債券之價款，應按減除前手利息之扣繳稅款後之餘額給付前手，其按全額給付，則該部分扣繳稅款，應轉入為債券成本，明顯與上揭財政部函釋及櫃檯買賣中心規定不符。綜上所述，財政部解釋令所釋之債券利息收入扣繳規定，於法不合，另前手持有期間利息收入為前手所有，購入之價款應扣除前手利息之扣繳稅款，全額給付者應轉入為債券成本之做法，除自相矛盾外，實違反所得課稅原則及法律規定，應檢討改進，而非尋故由上訴人負擔。訴願決定違反法令及依法行政原則，自屬無效等語，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。 被上訴人則以：所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳款抵繳結算申報之應納稅額及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號及七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。惟本案上訴人於利息兌領日前買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，既無需課稅，且上訴人亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳單係以上訴人名義開立，然系爭前手利息所得扣繳稅款非其負擔及繳納，依所得稅法第七十一條第一項及營利事業所得稅查核準則第九十條第三款規定意旨，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。又系爭扣繳稅款既為上訴人買入債券時所支付，應轉入為債券成本，被上訴人否准抵繳應納稅額，並無不合，請駁回其訴等語資為抗辯。 原判決以：得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋可知，前手利息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手利息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手利息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。上訴人既將公債前手利息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手利息扣繳稅額抵繳應納稅額，則上訴人將之列入抵繳稅額，於法即有未合。財政部六十四年函釋係該部針對以往中央銀行發行乙種國庫券，如在一年中有轉手多次者，利息收入如採分段課徵所得稅，手續極為繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，以資簡化，洵屬有據。發行債券之付息金融機構應否扣繳所得稅款，應依所得稅法第八十八條及財政部依該條文規定訂定之各類所得扣繳率標準規定，按「給付總額」扣取若干百分比之扣繳稅款。又利息所得扣繳稅款之納稅義務人為取得所得者，所得稅法第八十九條第一項第二款已有明定，系爭前手持有公債期間之利息所得，因上訴人未列入也無須併入其營利事業所得稅結算申報，則未負擔額外稅負。本件被上訴人核定之法令依據，並無違反租稅法定主義。依所得稅法第八十八條規定，扣繳義務人於所得給付時辦理扣繳，即所得已確實發生，是本件有關前手利息所得部分，因個人買賣債券多為高所得者，上訴人與前手個人間相互投機規避稅負之安排，造成政府鉅額短收稅款。尤以業者安排於到期日之次日（兌領日）始買回公債領取利息，核與財政部八十五年台財稅第八五一九一○六二一號函釋：「．．．個人持有記名或無記名之無息票公債，於債券期滿前出售，其利息所得仍應以到期時之債券持有人為扣繳對象。」顯有未合。至原核定將前手利息扣繳稅款轉列為上訴人購入債券之成本，乃係對其有利之處理方式，被上訴人予以轉列為上訴人債券成本，並無不當。遂認被上訴人適用行為時所得稅法第七條第三項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段及第一百條第一項等規定，以上訴人原列報尚未抵繳之扣繳稅款中之三三、二五三、四六七元係屬前手利息收入之扣繳稅款，而否准抵繳上訴人八十六年度營利事業所得稅之應納稅額，並相對調增其本期出售債券之成本，核定其扣繳稅款為一○七、○八三、三四九元，並無違誤。駁回上訴人之訴，固非無見。惟租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。系爭債券附條件買回之交易，上訴人形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由買方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此為兩造所不爭。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於其書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二十九日（八○）基悉字第一四四號函參照）。本件上訴人從事系爭債券附條件買回交易，其債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則上訴人所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所購取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。被上訴人所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，．．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就上訴人持有債券期間之利息收入核定所得，對於上訴人上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。且「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；而依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張其雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。再者「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件上訴人從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認上訴人為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被上訴人以實質課稅為由，否定上訴人為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，訴願決定未予糾正，均有可議。原判決未察遞予維持，即有違誤。上訴意旨指摘原判決違背法令，求為廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法處分，以期合法。 據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十六 日最 高 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 法 官 廖 政 雄 法 官 林 家 惠 法 官 趙 永 康 法 官 鍾 耀 光 法 官 姜 仁 脩 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 彭 秀 玲 中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十六 日
